STS, 21 de Noviembre de 2011
| Ponente | JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO |
| ECLI | ES:TS:2011:7657 |
| Número de Recurso | 4741/2009 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 21 de Noviembre de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiuno de Noviembre de dos mil once.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4741/09, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 3 de junio de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 303/08 , sobre renuncia al derecho a la exención en el impuesto sobre el valor añadido.
PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad GEINVI PRADO GRANDE. S.L., frente a la resolución dictada el 11 de junio de 2008 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución (a) ratificó en alzada la pronunciada el 31 de mayo de 2007 por el Tribunal Regional de Castilla y León en la reclamación 24/1238/04, que confirmó una liquidación provisional girada en relación con el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio de 2002, por la que se reducía el importe declarado por el sujeto pasivo, fijándose una cantidad a compensar en ejercicios futuros de 860.433,7 euros; y (b) desestimó en única instancia la reclamación deducida contra la liquidación provisional practicada el 1 de febrero de 2006 por el impuesto sobre el valor añadido de 2003, en la que, en ejecución de la anterior liquidación, se redujo el importe del tributo deducible correspondiente al ejercicio 2002 en la cantidad fijada en la liquidación provisional referida a este periodo, de modo que el impuesto a compensar en ejercicios futuros quedó reducido a 900.626,24 euros.
En el origen de la contienda está la decisión de la Administración tributaria por la que no se admitió la renuncia a la exención ejercitada por la entidad recurrente con ocasión de la adquisición de unos bienes inmuebles.
La Sala de instancia trata la cuestión relevante en esta casación en su fundamento segundo. Una vez reproducidos los artículos 20.1.20º, 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), y recordar que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, había cambiado de criterio en la interpretación del concepto de terreno edificable a los efectos de determinar el alcance de la renuncia a la exención, afirma que, «para que la operación se encontrase sujeta y no exenta, es necesario que el terreno sea edificable o urbanizable, pero, además, que la transmisión la realice un sujeto que tenga el carácter de empresario o profesional. Y desde esta perspectiva es necesario que quien transmita el terreno haya realizado actos concretos de urbanización o edificación, siendo insuficiente la calificación del terreno en base a su configuración jurídica».
Continúa con la cita y parcial transcripción de las sentencias de esta Sala de 8 de noviembre de 2004 (casación 2327/99 ) y 14 de marzo de 2006 (casación 1879/01 ), esta última relativa a la interpretación del artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 31 de diciembre ). Concluye diciendo que:
[...]
En el presente caso consta en la escritura de compraventa la repercusión del IVA al 16%, por lo que ha de entenderse cumplida la condición de la comunicación fehaciente en los términos señalados en la sentencia transcrita, y los términos exigidos por la Dirección General de Tributos.
De lo expuesto resulta la estimación del recurso y anulación del acto impugnado, al no ser ajustados a Derecho los pronunciamientos en él contenidos.
[...]
SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 9 de octubre de 2009, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
Considera que la sentencia ha infringido el artículo 20, apartados 1.20º y 2 de la Ley 37/1992, y el 8 de su Reglamento de desarrollo. Expone que la renuncia a la exención practicada por el sujeto pasivo no fue ajustada a derecho, incumpliendo los requisitos del artículo 8 del Reglamento . Concretamente, el segundo de los contenidos en dicho precepto, ya que la entidad GEINVI PRADO GRANDE, S.L., no acreditó que tenía la condición de sujeto pasivo con pleno derecho a la deducción del impuesto soportado. Por lo tanto, no es suficiente para que la renuncia sea admitida que conste la repercusión del impuesto en la escritura de compraventa, siendo preciso, además, que quede constancia de su condición de sujeto pasivo con total derecho a la deducción del impuesto soportado.
Por todo ello solicita la estimación del recurso, con anulación de la sentencia impugnada, sustituyéndola por otra que declare que no hay lugar al recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto.
TERCERO .- No habiendo comparecido en esta sede GEINVI PRADO GRANDE, S.L., las actuaciones quedaron acto seguido pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de diciembre de 2009, fijándose al efecto el 16 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
PRIMERO .- El abogado del Estado interpone el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 3 de junio de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria del recurso contencioso- administrativo deducido por la entidad GEINVI PRADO GRANDE, S.L., frente a la resolución dictada el 11 de junio de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó la pronunciada por el Tribunal Regional de Castilla y León. Este órgano territorial de revisión había confirmado una liquidación provisional girada en relación con el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio de 2002, por la que, reduciendo el importe declarado por el sujeto pasivo, fijó una cantidad a compensar en ejercicios futuros en 860.433,7 euros. Contra el acto de ejecución de la anterior liquidación se interpuso también una reclamación per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que concluyó con idéntica suerte.
Así pues, la resolución del órgano de revisión y las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria fueron anuladas por la sentencia de instancia.
Por el abogado del Estado se invoca un único motivo basado en el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que gira, básicamente, sobre la improcedencia de la renuncia a la exención practicada por el sujeto pasivo con ocasión de la adquisición de dos terrenos, toda vez que no había acreditado que tuviese la condición de sujeto pasivo del impuesto con pleno derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
SEGUNDO . - Debemos comenzar poniendo de manifiesto que, tanto la Administración tributaria con ocasión del acta previa relativa del ejercicio 2002 (folio 6 del expediente administrativo) como el abogado del Estado en su contestación a la demanda (página 6 del escrito de contestación), pusieron de manifiesto que la entidad GEINVI PRADO GRANDE, S.L., debía acreditar que tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho pleno a la deducción.
Luego, a pesar de que la sentencia impugnada no lo aborda directamente en sus fundamentos jurídicos, no puede considerase una alegación nueva o invocada por primera vez con ocasión de la interposición del recurso de casación, lo que sin duda hubiera dado lugar a la inadmisión del recurso, como hemos hecho, entre otras, en las sentencias de 6 de junio de 2011 (casación 2108/08 , FJ 2º); 3 de mayo de 2011 (casación 4880/08 , FJ 5º); 17 de marzo de 2011 (casación 3024/07 , FJ 5º); 14 de enero de 2010 (casación 3565/04, FJ 9 º); y 20 de mayo de 2008 (casación 6453/2002 , FJ 4º)].
La ausencia de este requisito no sólo fue denunciada en la instancia por el defensor de la Administración; también la liquidación provisional del órgano de gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria detectó esa carencia, como se desprenden de la motivación del acuerdo liquidador.
Por consiguiente, ningún obstáculo se erige al análisis de la queja suscitada en esta sede por la Administración recurrente.
TERCERO .- El impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. La mecánica de la deducción y la compensación garantiza esa neutralidad. De este modo, la existencia de exenciones, al contrario de lo que ocurre en modalidades impositivas de características diferentes, introduce una distorsión en la cadena que rompe el proceso de deducción o compensación. Por esta razón, en aquellas operaciones en las que el legislador considera que concurre algún supuesto de sujeción con exención se introduce la posibilidad de renunciar a esta última, puesto que de otra manera se incrementarían los costes al no poder recuperarse la carga fiscal del impuesto soportado. Esta posibilidad está reconocida, entre otros supuestos, en la entrega de terrenos no edificables y en las segundas y ulteriores entregas de inmuebles.
Sin embargo el ejercicio de este derecho a renunciar está sometido a determinados requisitos y sólo procede cuando el destinatario de las operaciones sujetas y exentas tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.
El artículo 20.1.20º declara exentas las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables, considerando a estos efectos que la tienen los calificados como solares por la legislación urbanística, así como los demás aptos para la edificación al haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque carezcan de la condición de edificables: (a) los urbanizados o en curso de urbanización, realizada por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público; y (b) aquellos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto; no obstante, quedan exentas las entregas de terrenos no edificables que cuenten con construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan edificaciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
En el presente caso, y esta fuera de toda discusión, se transmitieron terrenos que no tenían la condición de edificables, por lo que la adquirente GEINVI PRADO GRANDE, S.L., quiso renunciar a la exención para así poder deducirse el impuesto soportado.
La renuncia a la exención está condicionada, en el artículo 8 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, a la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes; y (b) ha de practicarse por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, debe justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
En el presente caso no se discute la "comunicación fehaciente", ya que pese al inicial planteamiento de la cuestión ante la Administración tributaria, la Sala de instancia interpretó que bastaba con la constancia del acto de repercusión del impuesto en la escritura de compraventa para considerar que se estaba ejerciendo una tácita renuncia a la exención. Lo que está en tela de juicio y se cuestiona por el abogado del Estado es que el adquirente haya dejado constancia y acreditado que tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho total a la deducción por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Pues bien, hemos de concluir que, conforme a nuestra jurisprudencia [véanse, entre otras, las sentencias de 9 de junio de 2011 (casación 6394/09 , FJ 3º); 23 de diciembre de 2009 (casación 1332/04, FJ 3 º) y 24 de enero de 2007 (casación 4108/01 , FJ 5º)] relativa a la necesaria acreditación de esta condición, en el presente caso no existe tal justificación ni puede inducirse de la escritura. No se trata de un mero requisito formal, intrascendente. Debe ser el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determine si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto, y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado. No cabe olvidar que corresponde al adquirente justificar, mediante una declaración suscrita por él mismo, su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición de los bienes inmuebles. La falta de este requisito impide la renuncia a la exención.
Se ha de tener presente que la recurrente estaba dada de alta en el impuesto de actividades económicas en el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones". No toda actividad inmobiliaria da lugar a operaciones sujetas y no exentas, como ocurre por ejemplo con el alquiler de inmuebles destinados a vivienda, a tenor del artículo 20.23. b) de la Ley del impuesto; por lo tanto, ni tan siquiera era presumible la condición de sujeto pasivo del impuesto con pleno derecho a la deducción.
CUARTO .- Resumiendo, procede acoger el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado y casar la sentencia de instancia. Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998, desestimamos el recurso contencioso-administrativo 303/08 instado por GEINVI PRADO GRANDE, S.L., ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
QUINTO . - De conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
-
) Ha lugar al recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado contra la sentencia dictada el 3 de junio de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso en el recurso 303/08 , que casamos y anulamos.
-
) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad GEINVI PRADO GRANDE, S.L., contra la resolución dictada el 11 de junio de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León en la reclamación 24/1238/04 y desestimó en única instancia la reclamación 1735/96, actos todos ellos relativos a las liquidaciones del el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios de 2002 y 2003.
-
) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
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