STS, 14 de Noviembre de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía EMOSA INGENIERIA, S.L.U. (en adelante, «EMOSA»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de septiembre de 2006. Esta resolución había resuelto las reclamaciones acumuladas instadas frente a tres decisiones del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude: (1ª) la liquidación aprobada el 28 de febrero de 2003 por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1998 y 1999, en cuantía de 902.924,11 euros; (2ª) la negativa, manifestada el 25 de abril de 2003, a practicar una tasación pericial contradictoria; y (3ª) el acuerdo de 29 de abril de 2003, mediante el que impuso una sanción de 390.082,82 euros, por una infracción tributaria grave relativa al mismo impuesto e idénticos ejercicios. El Tribunal Económico-Administrativo Central acordó acoger la tercera reclamación, anulando la sanción.

El incremento de la base imponible detectado por la Administración tributaria se debió a los siguientes conceptos, no admitidos por la Inspección: (a) gastos deducidos a efectos del impuesto no suficientemente acreditados: 3.042.577 pesetas; (b) gastos incorrectamente imputados temporalmente: 20.012.785 pesetas; (c) gastos contables que no son fiscalmente deducibles sin haberse ajustado a efectos de determinar la base imponible: 9.473.545 pesetas; (d) compras de inmovilizado computadas como gasto: 81.934.000 pesetas; y (e) pérdidas de inmovilizado en el ejercicio 1999 por importe de 256.544.996 pesetas, consecuencia de la disolución de la sociedad Parque Corredor, BV (en adelante, «Parque Corredor»), participada por el sujeto pasivo, y consecuente sustitución en el balance de tal participación por la recibida de Galería Comercial de Inmuebles y Locales, S.L. (en lo sucesivo, «GACIL»), al tiempo de la liquidación de aquélla.

EMOSA presentó alegaciones oponiéndose a la propuesta de liquidación, que fueron desestimadas en el acuerdo, de fecha 28 de febrero de 2003, dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude. Acto seguido, interpuso la reclamación 1214/03 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, haciendo constar que simultáneamente instaba ante la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la tasación pericial contradictoria de las participaciones en GACIL, recibidas con ocasión de la liquidación de Parque Corredor. Denegada la anterior solicitud dedujo otra reclamación (1973/03), también ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

(1) La Audiencia Nacional, una vez expuestos en el fundamento segundo los motivos invocados por la recurrente en el recurso contencioso-administrativo, niega en el tercero que estuviera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 1996.

(2) En los fundamentos cuarto y quinto resuelve la pretensión relativa a la no admisión por la Inspección, como gasto deducible, de la pérdida declarada por importe de 256.544.996 pesetas, producida por la diferencia de valor entre los bienes adjudicados y el valor de la participación en la disolución de la sociedad Parque Corredor. Se remite al contenido del informe ampliatorio, en el que se describe la operación de disolución de dicha compañía, cuyo único patrimonio eran las acciones representativas del capital social de la entidad GACIL, propietaria de inmuebles en el centro comercial " Parque Corredor" de Torrejón de Ardoz. Considera que la pérdida imputada con las acciones adjudicas con ocasión de la disolución no fue ajustada a derecho. Se apoya en el artículo 15.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre ) y en la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ). Al describir la operación se expresa en los siguientes términos:

CUARTO .- [...]

La disolución de la sociedad Parque Corredor BV se acordó en Junta General el 13 de diciembre de 1999, adjudicando a los accionistas el 100% del capital social de Gacil, SL, compuesto por 568.791 participaciones sociales de 1000 ptas de valor nominal cada una. La adjudicación se hizo en proporción a la participación de cada accionista en el capital social de la entidad disuelta y liquidada, correspondiendo a EMOSA 189.578 participaciones sociales, que representan el 33'33% del capital social de Gacil, SL., siendo su valor teórico contable de 506.345.245 ptas. En el mismo mes de diciembre de 1999 se constituyó la sociedad "Galería de Parques Reunidos". Tras una primera ampliación de capital realizada el día 23 del mismo mes de diciembre, en la que las otras sociedades que participaban en Parque Corredor BV aportaron las participaciones sociales de Gacil, recibidas en la comentada disolución y liquidación, el 10 de enero de 2000 se lleva a cabo una nueva ampliación de capital, en la cual EMOSA aporta las participaciones sociales de Gacil, como aportación no dineraria para la ampliación de capital, valorando dichas aportaciones en 883.245.273 ptas. Entiende la Inspección que para la determinación del valor de mercado de las aportaciones de Gacil hay que tener en cuenta las plusvalías latentes, y en el informe de valoración de los inmuebles que constituyen el inmovilizado material de la empresa, que, como se ha dicho anteriormente, son los locales del Parque Comercial que permanecían en el patrimonio de la sociedad en el momento de la disolución de Parque Corredor BV, y que determinan el valor de mercado de las participaciones de Gacil, SL, se fija el valor de mercado de dichos locales, a 31 de diciembre de 1999, en 3.564.699.000 ptas, lo que supone una plusvalía latente sobre el valor contable de 1.152.404.513 ptas, por lo que al 33'21% de la participación de EMOSA se le calcula una plusvalía de 382.713.538 ptas., que sumada al valor contable de dicha participación (506.345.245) arroja un valor de mercado de 889.058.783 ptas. Resultado que se acerca mucho a la valoración que la recurrente dio a sus participaciones en Gacil cuando las aportó para la ampliación de capital de Galería de Parques Reunidos, S.L.

[...]

QUINTO.- [...]

[...] el valor de mercado de las participaciones recibidas de Gacil, SL, contabilizado por la entidad recurrente no solo no era correcto sino que la propia sociedad unos días después, con motivo de la aportación de esas participaciones a otra sociedad las valoró en un importe muy superior, próximo al determinado por la Inspección con base en el Informe de valoración realizado por un arquitecto del Equipo Técnico de Valoraciones de la ONI. Pero no hay que olvidar que la Inspección rechaza la pérdida contabilizada por inexistente tras exponer y analizar el entramado de operaciones realizadas entre las diferentes sociedades, en las que participa el administrador y único socio de EMOSA, y que tienen como activo, directo o indirecto los mismos locales comerciales, locales sobre los cuales la participación y poder de control de EMOSA no se vio alterada por la disolución de Parque Corredor BV, titular del 100% de las participaciones sociales de Gacil, SL. Conclusión que ha de ratificarse ahora, pues estima la Sala que los razonamientos contenidos en la resolución impugnada se ajustan a una correcta interpretación y aplicación de la normativa del IS, sin que hayan quedado desvirtuados en este recurso.

(3) Por lo que se refiere a la improcedencia de la denegación de la tasación pericial contradictoria, la Audiencia Nacional afirma en el fundamento sexto de la sentencia impugnada, al amparo de los artículos 52.2 y 165.b) de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), que:

[...] en relación con la comprobación de la existencia de las pérdidas de inmovilizado contabilizadas por la sociedad, se solicita del Equipo Técnico de Valoraciones de la ONI informe pericial sobre el valor normal a precios de mercado de dichos locales. Las conclusiones de dicho informe se tuvieron en cuenta por la Inspección, como un elemento de prueba más, [...] pero no se fijó como valor comprobado [...]. Por ello, resultaba innecesaria e improcedente la realización de la tasación pericial contradictoria, por cuanto que la liquidación no contiene una declaración de valores administrativamente comprobados, sino que el objeto de controversia era la realidad de la pérdida de valor de los elementos del inmovilizado, que la Administración Tributaria rechaza por diversos motivos profusamente razonados, entre ellos la propia mecánica de las operaciones societarias realizadas y la consideración sobre la posición de la actora respecto de los bienes que constituían el patrimonio de la sociedad participada, antes y después de la disolución de la sociedad intermedia, titular del 100% de las participaciones sociales de Gacil, SL, por los actos anteriores y posteriores a la disolución por parte de las sociedades del grupo, en relación con los referidos locales y el valor asignado a ellos [...].

.

(4) Por último, en cuanto al cargo de 80.000.000 de pesetas. contabilizados como gasto, la Sala de instancia zanja el debate aplicando el principio de la carga de la prueba contemplado en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963. Considera en el fundamento jurídico séptimo que:

[...] la sociedad no dio razón debidamente justificada de dicha factura, constando en diligencia de 16/7/01 (folio 471) que en el Mayor aparece en Cta. 6070 "Trabajos otras empresas" el apunte contable de 80.000.000 como "factura de Galería Inmobiliaria de Parques Comerciales por las obras de acondicionamiento del local adquirido en el año 1997", y en diligencia de 7/6/02 (folio 493), no habiendo justificado ese gasto en las diligencias anteriores, se requiere de nuevo al contribuyente para que aporte la documentación correspondiente a la factura referida, no haciéndolo en las siguientes diligencias, y finalmente, en diligencia de 4/11/02 (folio 501), donde se consigna que el representante de la sociedad manifiesta que "los servicios recibidos tienen relación con la obtención del contrato de arrendamiento entre Zara España S.A. y GIPCSA de 31 de marzo de 1999, en concepto de gastos de comercialización, intermediación y gestión del mismo... y su posterior subrogación, como arrendadora, del obligado tributario".

[...]

[...] en el presente caso, no ha desplegado la actora esa actividad probatoria que le incumbía a fin de acreditar de manera fehaciente la realidad del gasto y del concepto al que respondió, prueba que se hacía especialmente necesaria y rigurosa teniendo en cuenta las contradicciones manifiestas al respecto y la actitud pasiva y renuente de la interesada frente a los reiterados requerimientos de la Inspección para que aclarase y justificase ese gasto [...].

SEGUNDO .- EMOSA preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 11 de noviembre de 2008, en el que invocó tres motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

1) En el primero considera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio de 1996. Este argumento ha perdido sobrevenidamente su objeto, puesto que respecto de los ejercicios 1996 y 1998 el recurso de casación fue inadmitido por auto de 26 de marzo de 2009 .

2) El segundo motivo, tal y como está estructurado el escrito de interposición, debe dividirse a su vez en dos quejas.

1. En la primera, EMOSA considera que la sentencia de instancia ha vulnerado la resolución del Instituto de Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) de 30 de julio de 19991, así como los artículos 15.6 y 139 de la Ley 43/1995 .

   Explica que, el 13 de diciembre de 1999, la junta general de accionistas de Parque Corredor acordó su disolución, adjudicándose a los accionistas en la correspondiente liquidación societaria, y en proporción a la participación de cada uno en el capital social de la compañía, el 100 por 100 del capital social de GACIL, único activo de la entidad disuelta. Por ello, procedió a dar de baja su participación en el capital social de la entidad disuelta, Parque Corredor, por su valor neto contable a la fecha de disolución, ascendente a 774.364.950 pesetas, contabilizando, a su vez, el porcentaje de participación adquirido en el capital social de GACIL, en función de su valor de mercado de 517.819.954 pesetas, obtenido del informe de valoración emitido por TASACIONES INMOBILIARIAS, S.A. (en adelante, «TINSA»). Atendida la diferencia entrambos importes, computó una pérdida contable de 256.544.996 pesetas en la cuenta de pérdidas y ganancias.

   Afirma que, en virtud del principio de prudencia que preside la normativa contable, los referidos elementos patrimoniales deben apreciarse por el valor contable de la participación que queda anulada, excepto si el de mercado, como sucede en el presente caso, es inferior, en cuyo caso prevalecerá este último. Pues bien, según sostiene, a la vista de los informes disponibles, la valoración que otorgó a sus participaciones en GACIL coincide con el valor de mercado que ostentaban dichas participaciones a la fecha de la disolución de Parque Corredor. Por ello, a su juicio, la pérdida que contabilizó con ocasión de tal disolución resultaba procedente. Y esa pérdida contable, según su criterio, es fiscalmente deducible en la medida en que dicho resultado contable negativo se corresponde con la diferencia entre el valor teórico contable de la participación anulada (dato que no ha sido cuestionado por la Administración ni por la Audiencia Nacional) y el valor de mercado de las participaciones adquiridas en el capital social de GACIL, cumpliéndose por tanto los presupuestos para su deducibilidad fiscal previstos en el artículo 15.6 de la Ley 43/1995 .

   En otras palabras, siendo inferior el valor de mercado de las participaciones de GACIL al valor neto contable de las participaciones en Parque Corredor, anuladas con motivo de su disolución, según certificaron las entidades de valoración TINSA y AUREN en los informes correspondientes, procedía el registro contable de la pertinente pérdida, la cual, en virtud de la normativa fiscal, es enteramente deducible.

   Discrepa de la Audiencia Nacional en cuanto a la operatividad de la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, pues, en su opinión, no resulta aplicable al supuesto de hecho controvertido en este litigio, habida cuenta su tenor literal y la interpretación que de ella ha realizado el ICAC, conforme a la que tal norma sólo contiene reglas específicas para el cálculo de las provisiones por depreciación de cartera. Siendo así, la regularización efectuada en este caso, que la Audiencia Nacional ha ratificado, no trae causa del «incumplimiento de una norma de valoración contable», como reza la sentencia impugnada en el fundamento sexto, sino más bien de una discrepancia en cuanto al valor de mercado conferido a las participaciones de GACIL.

2. La otra queja de este segundo motivo considera improcedente la negativa a una tasación pericial contradictoria, decisión que habría vulnerado el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   Recuerda que dedujo la pertinente solicitud en plazo hábil, por lo que estaba fuera de lugar denegarla con el argumento de su presunta extemporaneidad. Entiende que si existió una valoración de las participaciones de GACIL por parte de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude debió reconocérsele el derecho a confrontar dicha valoración bajo el auspicio de un perito tercero, tal y como le garantizaba el artículo 52 de la Ley 230/1963. Considera que ha existido un procedimiento de comprobación de valores al no admitir la mencionada Oficina el valor de mercado de las participaciones de GACIL que contabilizó. No obstante, para rechazar su pretensión en este punto, la Audiencia Nacional intenta apoyarse en una presunta incorrecta aplicación de la norma contable -que, como ha indicado anteriormente, no es tal- para tratar de sostener la regularización practicada. En todo caso, ha existido, a su juicio, una comprobación del valor fiscal de las participaciones en el capital social de GACIL, ya que, apoyándose en el informe del perito, la Administración concluye que el valor que otorgó a dichas participaciones no es real.

   Subraya que el perito que efectuó la valoración administrativa disponía de una titulación (arquitecto) manifiestamente inapropiada a los efectos que aquí interesan (la tasación de una compañía), tal y como disponía el artículo 13.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ). Así pues, la Administración efectuó claramente una comprobación del valor declarado respecto de las participaciones de GACIL basándose en un dictamen del arquitecto del Equipo Técnico de Valoraciones. Sin embargo, tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central como la Audiencia Nacional niegan la existencia de tal procedimiento de comprobación, aun cuando resulta obvio que la cuestión de fondo radica, precisamente, en una discrepancia sobre dicho valor.

   3) En el que parece ser el tercero de los motivos de casación (en encabezamiento del escrito se anticipa como tal, sin embargo se estructura en el cuerpo como un subapartado del segundo), EMOSA considera que era procedente la deducción como gasto de 80.000.000 de pesetas contabilizados en 1999 en la cuenta 6070. A juicio de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, dicho gasto no resultaba deducible en el ejercicio 1999, sino que procedía su activación en el mencionado periodo y su deducibilidad vía amortización a lo largo de la vida útil de los bienes correspondientes a las obras que presuntamente documentan la citada factura. La recurrente discrepa de tal planteamiento, pues manifestó con claridad a la citada Oficina el concepto por el que contabilizó en el ejercicio 1999 un gasto por importe de 80.000.000 ptas., aportando, a su vez, la correspondiente factura justificativa (tal y como reconoce expresamente la Administración). Al no entenderlo así, la Audiencia Nacional ha vulnerado claramente el artículo 139 de la Ley 43/1995 , pues quedó acreditado que el gasto soportado por importe de 80.000.000 de pesetas en concepto de los servicios de comercialización, intermediación y gestión en un contrato de arrendamiento entre GIPCSA y el grupo Inditex (al que pertenece ZARA ESPAÑA, S.A.), cumplía los requisitos previstos en el mencionado precepto para su deducibilidad fiscal.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule los actos administrativos recurridos.

   TERCERO .- En auto de 26 de marzo de 2009, la Sección Primera de esta Sala resolvió admitir sólo en parte el presente recurso, que quedó circunscrito al ejercicio 1999 del impuesto sobre sociedades, declarando la firmeza de la sentencia impugnada respecto de las anualidades 1996 y 1998, por no superar la cuantía legalmente prevista para la casación.

   CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el 3 de julio de 2009, en el que solicita su desestimación.

   Respecto del segundo de los motivos de queja, dice que son dos las cuestiones a tratar. En cuanto a la pérdida por la disolución de la sociedad Parque Corredor, sostiene que la adjudicación debió realizarse por la diferencia entre el valor contable de la participación anulada y el valor real de mercado. Subraya que en el mismo mes de diciembre de 1999 -época de la disolución- se constituyó la nueva sociedad GALERIA DE PARQUES REUNIDOS, siendo ampliado su capital el 10 de enero de 2000 en el cual EMOSA aporta sus participaciones en GACIL valorándolas en 883.245.273 pesetas. El único activo de GACIL eran los locales del Parque Comercial y su valor de mercado fue fijado el 31 de diciembre de 1999 en 3.564.699.000 pesetas, lo que supuso una plusvalía sobre el valor contable de 152.404.513 pesetas, lo que determinaría para el 33% de EMOSA una plusvalía de 382.345.538 pesetas, que unida al valor contable de la participación (506.345.245 pesetas) arroja un valor de mercado de 889.058.783 pesetas, muy similar al que fue dado al aportarse las participaciones a la nueva sociedad.

   En cuanto a la inadmisión de la tasación pericial contradictoria, se remite a la sentencia de instancia.

   Para la segunda cuestión, el gasto de los 80.000.000 de pesetas, también reenvía a lo dicho por la sentencia recurrida, concretamente a su fundamento séptimo.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 10 de julio de 2009, señalándose al efecto el día 8 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia impugnada, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimó el recurso contencioso-administrativo 168/08 interpuesto por EMOSA contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de septiembre de 2006, que solventó tres reclamaciones acumuladas, dirigidas, respectivamente, contra (1ª) la liquidación aprobada el 28 de febrero de 2003 por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1998 y 1999, en cuantía de 902.924,11 euros; (2ª) la negativa, manifestada el 25 de abril de 2003, a practicar una tasación pericial contradictoria; y (3ª) el acuerdo de 29 de abril de 2003, mediante el que impuso una sanción de 390.082,82 euros, por una infracción tributaria grave relativa al mismo impuesto e idénticos ejercicios. El Tribunal Económico-Administrativo Central acordó acoger la tercera reclamación, anulando la sanción, pronunciamiento ratificado por la sentencia impugnada.

La mencionada compañía articula el recurso de casación en torno a tres motivos, el primero de los cuales, relativo a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, ha quedado sin objeto al ser rechazado a limine el recurso en relación con dicho periodo tributario, así como con el ejercicio 1998. El recurso tan sólo ha sido admitido a trámite respecto del pronunciamiento relativo al año 1999.

Con ese limitado ámbito, el debate en esta sede se centra en (1) la consideración como no deducibles de las perdidas declaradas por EMOSA en la adjudicación de participaciones de la sociedad GACIL, consecuencia de la disolución de Parque Corredor (primera parte del segundo motivo); (2) la negativa a practicar la tasación pericial contradictoria con el objeto de determinar el valor de esas participaciones (segundo motivo, segunda parte); y por ultimo (3) el rechazo como gasto de 80.000.000 de pesetas, que la compañía actora contabilizó como tal en la cuenta 6070 (tercer motivo).

SEGUNDO .- Tratándose de la valoración de las participaciones que la recurrente percibió en el ejercicio de 1999 a raíz de la disolución de la entidad Parque Corredor, podemos anticipar que compartimos los razonamientos de la sentencia impugnada, coincidiendo con el desenlace al que llega. Para explicar esta decisión conviene recordar la estructura societaria en la que se hallaba implicada EMOSA.

Parque Corredor era una sociedad holandesa cuyo capital social tenía la siguiente estructura: el 13,34 por 100 estaba en manos de GIPCSA, Payola Management, BV, disponía del 20,00 por 100 y GMR Asesores, S.L., y EMOSA contaban, cada una de ellas, con el 33,33 por 100. La participación de esta última sociedad se constituyó mediante la compra de 2.000 acciones a GIPCSA el 16 de diciembre de 1997, por importe de 25.253.050 pesetas, y de otras 11.332 acciones el 22 de diciembre de 1998 a Parque Corredor Opco, LP, entidad domiciliada en las Islas Caimán y filial de un fondo de pensiones norteamericano, por la cantidad de 745.945.400 pesetas.

EMOSA y GIPCSA tenían como socio y administrador a don Alberto , persona a la que se debe el inicio del Parque Comercial en el año 1992.

Tras la disolución de Parque Corredor, la recurrente dio de baja las participaciones que tenía en esta entidad y recibió, en proporción a su representación en capital social de la disuelta, las participaciones que le correspondían en GACIL. Es decir, disuelta la sociedad intermediaria, cuyo único activo patrimonial eran las participaciones en esa sociedad inmobiliaria, EMOSA en función de su 33,33 por 100, recibió el paquete de acciones que le correspondían en GACIL. Para que quede más claro, la participación indirecta de EMOSA en los inmuebles de GACIL pasó a ser directa por la disolución y desaparición de la intermediaria tenedora de los títulos (Parque Corredor).

EMOSA realizó el siguiente apunte contable: (a) atribuyó a las acciones de GACIL un valor de "mercado" fijado por una entidad tasadora -TINSA- que ascendió a 517.819.954 pesetas; (b) contabilizó las participaciones en Parque Corredor por su precio de adquisición, que era de 774.364.950 ptas.; (c) imputó una pérdida por la diferencia entrambos valores, que ascendía a 256.544.996 ptas.

EMOSA insiste en la validez, regularidad y procedencia de tal apunte contable, en el que por no existir plusvalías latentes, sino un menor valor de mercado de las acciones percibidas, debe computarse la pérdida correspondiente. Además, argumenta que ese proceder está avalado por la resolución del ICAC de 30 de julio de 1990 y fiscalmente por los artículos 15.6 y 18 de la Ley 43/1995 , reguladora del impuesto sobre sociedades.

Se han de tener presentes dos extremos. En primer lugar, que la resolución del ICAC no se refería a la adjudicación patrimonial en la disolución de sociedades sino en los casos de permuta, resolución que, por lo demás, no puede invocarse como "jurisprudencia" infringida. En segundo término, como ya hemos afirmado en las sentencias de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09, FJ 2 º) y 17 de octubre de 2011 (casación 2356/09 , FJ 3º), que las normas contables y las tributarias responden a finalidades diversas. No es lo mismo ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa que determinar la capacidad económica que debe ser gravada, manifestada por las rentas obtenidas en un ejercicio económico. No se puede establecer el paralelo pretendido por la recurrente entre lo contablemente aceptable y su automática bondad en el ámbito tributario. Una cosa es que la base imponible del impuesto sobre sociedades se determine a través del resultado contable y otra muy distinta que cualquier resultado contable al que llegue la entidad deba ser admitido como elemento de cuantificación de la base imponible del impuesto.

Al margen de las críticas de cierto sector de la doctrina con ocasión de la publicación de la Ley 43/1995 sobre la carencia de base imponible normativa del impuesto y la sola previsión de un procedimiento para su determinación, la remisión al resultado contable debe ser oportunamente corregida con normas de corte tributario. Entre estas últimas se encuentran las reglas de valoración contenidas en el artículo 15 de la mencionada Ley .

Dice EMOSA que es precisamente en este artículo 15, apartados 2 y 6 , donde se pone de manifiesto la correcta cuantificación, a efectos fiscales, de la contabilización de las participaciones recibidas. No en vano -argumenta- el criterio de valoración de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, debe hacerse en función del valor de mercado, integrándose en la base imponible de los socios, en caso de disolución, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada. Por ello concluye que la regularización practicada por la Administración tributaria y confirmada por la Audiencia no fue ajustada a derecho.

A pesar de la aparente corrección del apunte contable y la consiguiente aplicación del artículo 15 de la Ley del impuesto, lo cierto es que la actora no ha acreditado, pese a su insistencia, que el paquete de acciones recibidas a la disolución de Parque Corredor, y que precisamente representaba su participación en GACIL, sufriera en dos años escasos desde su adquisición semejante pérdida de valor. O, dicho de modo mucho más claro, no se explica por qué lo que le pertenecía a EMOSA por participación indirecta, cuando pasa a ser de su dominio directo, pierde valor. La recurrente no ofrece ninguna explicación, a pesar del dictamen pericial que presentó ante la Administración tributaria, de cómo por la desaparición de la sociedad interpuesta el mismo patrimonio inmobiliario que representaban los títulos sufrieron una depreciación de tal calibre. Tan ficticia es la pérdida imputada como cierto es que no hizo, ni en el ejercicio en curso ni en los anteriores, apunte contable dotando por la pérdida de valor de participaciones en capitales propios.

En el expediente hay pruebas evidentes que ponen de manifiesto que la Inspección y la sentencia de instancia estaban en lo cierto:

(1º) No resulta explicable que unos días después de la adjudicación del patrimonio de la entidad disuelta EMOSA aportase las acciones recibidas a la nueva sociedad Parques Reunidos, S.L., valorándose en 883.245.273 pesetas. Decimos que no es explicable porque el único argumento que esgrime la recurrente sobre este extremo es que se trataba de ejercicios fiscales diferentes, cuando lo cierto es que habían transcurrido escasos días entre la adjudicación de los títulos y su incorporación como capital no dinerario a otra sociedad.

(2º) Tampoco se razona la pérdida cuando un año antes de la disolución GACIL enajenó 78 locales del centro comercial por los que percibió 10.366.000.000 pesetas.

(3º) Por otro lado, resulta chocante que siendo la participación de EMOSA en la sociedad liquidada del 33,33 por 100, sea ésta la única entidad que se imputara estas pérdidas en el proceso de adjudicación de las acciones de GACIL.

Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación de este primer aspecto del segundo motivo de casación.

TERCERO. - Dentro del mismo segundo motivo, EMOSA plantea una segunda queja que debemos resolver y tratar como cuestión aparte. Considera que no fue ajustada a derecho la inadmisión por parte de la Administración de la tasación pericial contradictoria que interesó con ocasión de la interposición de la reclamación económico-administrativa deducida contra la liquidación.

La sentencia impugnada concluye que la petición de tasación pericial contradictoria no procedía, puesto que no se había llevado a cabo por la Administración tributaria una efectiva comprobación de valores. Acierta en la decisión, cuyos razonamientos compartimos íntegramente.

Establecía el artículo 52, apartado 1, de la Ley General Tributaria de 1963 que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podía comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los medios que establecía a continuación. Cuando la Administración hacía uso de esta potestad de comprobación del valor de los diferentes conceptos que tienen relevancia para la determinación y cuantificación del hecho imponible, el apartado 2 del mismo precepto reconocía al contribuyente el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el apartado anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que procediese contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviese previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

Lo primero que se infiere de la redacción del precepto legal es que la tasación pericial contradictoria sólo cabía cuando la Administración tributaria hubiese llevado a cabo una comprobación de valores. Constituía, pues, un medio en manos del obligado tributario con el que contrastar y rebatir la valoración efectuada por los técnicos de la Administración. Lo anterior no significa que el sujeto pasivo no pudiese aportar las valoraciones e informes periciales que considerase oportunos en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, con los que sustentar sus autoliquidaciones o pretensiones. La tasación pericial contradictoria constituía -y constituye hoy en los artículos 57 y 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre )- un procedimiento específico, desarrollado en el apartado segundo del artículo 52 , sin perjuicio del régimen que cada tributo pudiese establecer, que sólo se abría si la Administración había efectuado la oportuna comprobación de valores y que tenía como objeto la determinación de la base de la liquidación en sede administrativa.

Es cierto que, cuando la Administración lleva a cabo una comprobación de valores, si el sujeto pasivo no está de acuerdo con los aspectos materiales de la tasación efectuada, puede solicitar su rectificación a través de la tasación pericial contradictoria, conforme al art. 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 durante el plazo de impugnación del acuerdo de liquidación ( sentencia de 27 de febrero de 2009, casación 6548/04 , FJ 5º). Es más, la tasación pericial contradictoria en la vía correcta que tiene el interesado para combatir la comprobación de valores efectuada por la Administración, debiendo incluso soportar las consecuencias de su eventual pasividad cuando pudiendo no acude a esta posibilidad para combatir la valoración de los peritos de la Administración ( sentencia de 6 de febrero de 2008, casación 2551/02 , FJ 8º). Ahora bien, parece evidente que no se puede abrir o iniciar una tasación pericial contradictoria si la Administración no ha procedido a la oportuna comprobación de valores.

En el presente caso, pese a las afirmaciones de EMOSA, no es cierto que la Administración iniciara un procedimiento de comprobación de valores para determinar el valor de mercado de las participaciones recibidas con ocasión de la disolución de Parque Corredor. De hecho, el valor que la Administración dio a las participaciones de GACIL, recibidas por EMOSA tras la disolución de Parque Corredor, fue el de adquisición de sus acciones en esta última compañía, exactamente 774.364.950 pesetas. La Administración no practicó, pues, una comprobación de valores, sino que se limitó a atribuir a la salida del activo por la acciones de la entidad liquidada la entrada de las participaciones en GACIL, al mismo precio de adquisición.

Los informes periciales elaborados por el arquitecto de la Administración sólo corroboran, como un elemento de prueba más, que la pérdida que se imputó EMOSA con ocasión de la adjudicación de las participaciones de GACIL no era real. Como también lo corrobora que la aportación de estos títulos a la entidad Parques Reunidos, S.L., en enero de 2000 se aproximara al resultado de la valoración efectuada por el perito de la Administración. Sin embargo, ninguno de estos dos importes se reflejó en la liquidación. No se le imputó al sujeto pasivo por las acciones percibidas de GACIL otro valor que no fuera el que expresaba el apunte contable como precio de adquisición de las acciones de Parque Corredor.

En consecuencia, debe también ser desestimado este otro aspecto del segundo motivo de casación.

CUARTO .- En el último motivo de casación, EMOSA cuestiona y considera improcedente la inadmisión del gasto imputado en el ejercicio de 1999 de 80.000.000 de pesetas.

La sentencia de instancia consideró que el gasto no estaba justificado ni acreditado. La Inspección reputó que el importe de la factura por la prestación de servicios de comercialización era excesivo y desproporcionado. Tras varios requerimientos no atendidos y la investigación desplegada, se determinó que en realidad se trataba de obras de acondicionamiento de un local, integrado en "Parque Astur", local arrendado a ZARA ESPAÑA, S.A. Las obras de acondicionamiento no las llevó a cabo GIPCSA sino GOA INVEST, S.A. (entidad del Grupo INDITEX), que facturó los 80.000.000 de pesetas a GIPCSA en el año 2000. Por lo tanto, pese a que la relación real era entre EMOSA y GOA INVEST SA, GIPCSA actuó como mero intermediario con resultado económico cero, pero con indudable trascendencia fiscal, puesto que se trataba de una entidad con pérdidas de más de 166.000.000 de pesetas en el año 1999, frente a EMOSA que tuvo en ese ejercicio un resultado positivo.

Planteado así el debate, la empresa actora pide a esta Sala, en realidad, que se introduzca en un campo que le está vedado, cual es el de la valoración del material probatorio del que dispusieron los jueces a quo para adoptar su decisión. Recuérdese que la revisión de esa actividad valorativa no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de esta Sala.

En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como acabamos de apuntar, por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Como quiera que la queja de la compañía recurrente no rebasa el ámbito propio de la decantación de los hechos del litigio mediante la apreciación de la prueba, sin que ni siquiera alegue que la Sala de instancia haya incurrido en alguno de los vicios que justificarían que este Tribunal Supremo se introdujese en ese ámbito, no queda más remedio que desestimar también el último motivo de casación.

QUINTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación del recurso de casación, por lo que procede, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a EMOSA, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por EMOSA INGENIERIA, S.A., contra la sentencia dictada el 23 de junio de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 168/07 , condenando en costas a la entidad recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.