STS, 3 de Noviembre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra dictó sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto por don Juan Luis , doña Caridad y la Entidad ESCOBOSA Y ASOCIADOS AUDITORES Y CONSULTORES, S.L., contra la Resolución del TEAR de Navarra, de fecha 22 de junio de 2005, que desestimó la reclamación económico administrativa en relación con liquidaciones derivadas del IRPF, ejercicios 1996 a 1999, ambos inclusive, y por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, ambos inclusives, y con acto administrativo sancionador dictado como consecuencia del descubrimiento de cuotas relativas a dichos tributos mediante Resolución del Director del Servicio de Inspección de fecha 5 de noviembre de 2001.

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 6 de noviembre de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, los recurrentes (don Juan Luis , doña Caridad y la Entidad ESCOBOSA Y ASOCIADOS AUDITORES CONSULTORES, S.L.) comparecieron en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formularon en fecha 4 de enero de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , vulneración por incongruencia omisiva de las normas reguladoras de la sentencia (establecidas en los arts. 33.1 y 67.1 LJCA y en el art. 218 LEC .) y, por ende, el art. 24.1 CE ., por no contener pronunciamiento alguno sobre la alegación relativa a la no concurrencia de la causa invocada por la Administración demandada en el acto mediante el cual se iniciaron las actuaciones inspectoras que originaron las liquidaciones impugnadas y las sanciones derivadas de las mismas.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , vulneración, por incongruencia omisiva, las normas reguladoras de la sentencia (establecidas en los arts. 33.1 y 67.1 LJCA y en el art. 218 LEC ) y, por ende, el art. 24.CE , por no contener pronunciamiento alguno sobre la alegación de que la ordenación de los recursos humanos y materiales afectos a las actividades generadoras de los ingresos convertidos fue llevada a capo por la entidad recurrente y no por don Juan Luis .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , vulneración, por motivación errónea, las normas reguladoras de la sentencia (establecidas en los arts. 33.1 y 67.1 LJCA y en el art. 218 LEC ) y, por ende, el art. 24.1 CE, por haber desestimado uno de los motivos del recurso en virtud de un dato que el expediente administrativo desmiente.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , vulneración, por defecto de motivación, las normas reguladoras de la sentencia (establecidas en los arts. 33.1 y 67.1 LJCA y en el art. 218 LEC ) y, por ende, el art. 24.1 CE , por no haber valorado en modo alguno la prueba practicada.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , vulneración, por incongruencia omisiva, las normas reguladoras de la sentencia (establecidas en los arts. 33.1 y 67.1 LJCA y en el art. 218 LEC ) y, por ende, el art. 24.1 CE , por no contener pronunciamiento alguno sobre la alegación referente a los ingresos no derivados de nombramiento judicial.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , se denuncia que en lo concerniente a la alegación de improcedencia de la sanción derivada de la liquidación del IRPF de 1996, por inexistencia de culpabilidad, la sentencia vulnera, por incongruencia omisiva y por valoración errónea y contradictoria de los hechos, las normas reguladoras de la sentencia (establecidas en los arts. 33.1 y 67.1 LJCA y en el art. 218 LEC ) y, por ende, el art. 24.1 CE .

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , infracción, por inaplicación, el art. 29.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el RD 939/1986, de 25 de abril .

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , infracción, por aplicación indebida, el art. 36 de la LGT de 1963 .

9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , infracción, por inaplicación, la doctrina jurisprudencial relativa a la vigencia, en el ámbito de las infracciones y sanciones tributarias, del principio de culpabilidad.

10) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , infracción, por inaplicación, el derecho a la igualdad proclamado en el art. 14 CE , en su vertiente de igualdad en la aplicación de la Ley.

Terminando por suplicar dicte sentencia en los términos señalados en cada uno de los motivos de casación; con todo lo demás que proceda en justicia.

Por providencia de la Sala, de fecha 20 de mayo de 2008, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso, al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con las liquidaciones correspondientes al IRPF e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, cuyos importes, según consta en el expediente administrativo, no superan la referida cantidad (arts. 86.2 .b), 42.1.a) y 41.3 de la LRJCA). Siendo evacuado el trámite conferido por la Comunidad Foral recurrida mediante escrito de fecha 20 de junio de 2008, en el que manifestó lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 5 de marzo de 2009 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por los recurrentes en lo que respecta a las liquidaciones en concepto de IRPF e Impuestos sobre Sociedades, ejercicio 1996; y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones por los mismos conceptos impositivos correspondientes a los ejercicios 1997, 1998 y 1999.

Por providencia de la Sala, de fecha 27 de mayo de 2009, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 15 de julio de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se inadmita por no concurrir los requisitos exigidos por el art. 86.4 LJCA . De no proceder tal pronunciamiento, convierta esas causas de inadmisión en causas de desestimación, o, en su caso de que así no lo estime la Sala, desestime el recurso por ser conforme la sentencia que se impugna con el ordenamiento jurídico, con todas las consecuencias que en Derecho procedan.

Por providencia de fecha 9 de junio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 25 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en virtud de la cual se estima parcialmente la reclamación formulada por don Juan Luis , doña Caridad y la entidad Escobosa y Asociados Auditores Consultores S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra en relación con las liquidaciones derivadas de actas de inspección suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los años 1996 a 1999, ambos inclusive, y por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los mismos ejercicios. El Tribunal sentenciador anula el acto recurrido exclusivamente en lo concerniente al extremo relativo a la sanción tributaria impuesta por el ejercicio 1999.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Esta Sala en auto de 5 de marzo de 2009 sólo ha admitido la casación respecto del ejercicio 1996, por lo que los efectos de esta sentencia han de contraerse exclusivamente a dicho ejercicio.

En su primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , la parte recurrente denuncia quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al haber incurrido en incongruencia, al no resolver sobre la cuestión formulada en el escrito de conclusiones relativa a la no inclusión en el plan de inspección del año 2000 de las actuaciones inspectoras seguidas contra los recurrentes.

El motivo debe desestimarse, pues el Tribunal de instancia ha resuelto sobre este tema al señalar en su fundamento de derecho segundo que:

"Primeramente nos detendremos en el motivo de la demanda que impugna el mencionado Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Navarra y, en definitiva, alega la nulidad de las resoluciones recurridas, es decir, las liquidaciones por IRPF, por Impuesto de Sociedades y la Resolución Sancionadora, todas ellas nacidas a consecuencia las actas de inspección levantadas a los recurrentes. La parte actora sitúa un motivo de nulidad en la inexistencia de la preceptiva orden de inclusión en el Plan de Inspección respecto a la actuación que se llevó a cabo y afirma que las actuaciones inspectoras son nulas de pleno derecho en cuanto no derivan de un Plan de Inspección elaborado conforme al procedimiento legalmente establecido, argumentando la infracción del artículo 5 del Reglamento de 25 de septiembre de 1981 , que establecía "A la inspección corresponderá la ejecución de los planes de inspección aprobados por la Dirección de Hacienda a propuesta de la Subdirección de Tributos". Añadiendo la propia parte a continuación que "... Nada establece dicho Reglamento en cuanto a los contenidos y al procedimiento de elaboración de los planes de inspección..."

Pero debe tenerse en cuenta que es inherente a los planes de inspección, por su propia naturaleza, albergar carácter reservado y ajeno a publicidad y ello, además, sin tener en cuenta las concretas inspecciones que puedan llevarse a cabo en relación a supuestos que requieren la media según resulta al haberse efectuado una comprobación o declaración. La doctrina jurisprudencial en la STS 20-10-2000 , entre otras, señala que: "Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho art. 19 , dispone que "los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones, dado que el art. 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , para 1986, vigente en 1989, modificó el apartado 2, del art. 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora. Pero hay algo todavía mas importante, que no fue tenido en cuenta por la sentencia, cuya casación se pretende, como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, y es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección".

Sitúa el demandante el vicio de nulidad en el hecho de que la Administración no le ha acreditado su inclusión en un Plan de inspección (o la orden de su inclusión por órgano competente) y por ello existe un procedimiento inválido, siendo las liquidaciones controvertidas nulas de pleno derecho porque derivan de unas actuaciones inspectoras que también lo son. Debe rechazarse su alegación. Además de lo reseñado ut supra debemos remarcar que las actuaciones inspectoras pueden comenzar por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia o en ejecución de los planes generales o especiales, o bien sin sujeción a un plan previo por orden del órgano superior correspondiente, como consecuencia del conocimiento que tenga la Inspección por sus actuaciones para su inclusión en el plan de inspección. Señala el demandante que no se le ha mostrado tal orden, a pesar de haber requerido su remisión. Pero ello es irrelevante al no haberse producido indefensión. Esté o no incluido en el Plan, lo cierto es que la inspección ha iniciado sus actuaciones inspectoras y tales actuaciones han sido plenamente convalidadas por los órganos superiores de la Inspección puesto que las actuaciones inspectoras se han realizado en el seno de un procedimiento inspector en la Inspección Foral con plenas garantías y con pleno conocimiento y consentimiento de los órganos que integran la Hacienda Foral y en concreto el Servicio de Inspección, habiéndose conferido los debidos traslados a los interesados para presentación de documentos y alegaciones; todo ello proscribe la nulidad alegada.

Así mismo y como consecuencia de lo expuesto, no pueden prosperar las pormenorizadas alegaciones que presenta el recurrente sobre las pretendidas infracciones en la elaboración de los planes de inspección y contenido de los mismo y sobre el órgano competente para la aprobación de los mismos que resultan inocuas a los efectos de la presente impugnación, en cuanto las diligencias inspectoras ni quedan vinculadas de forma necesaria a las circunstancias del referido plan, ni son dependientes del mismo".

Por otra parte, la congruencia hay que referirla a las cuestiones planteadas por las partes en el escrito de demanda, por lo que si, como dice el recurrente, se planteó en el escrito de conclusiones, no era este el lugar adecuado para su formulación ya que con arreglo al artículo 56 de la Ley jurisdiccional es en el escrito de demanda donde deben incluirse todas las pretensiones, siendo el escrito de conclusiones, según el art. 64.1 , un resumen suscinto de lo alegado y probado en los escritos rectores del proceso.

En su segundo motivo de casación, también con amparo en la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se alega incongruencia omisiva, al no resolverse en la sentencia sobre la alegación de que la ordenación de que los recursos humanos y materiales afectos a las actividades generadoras de los ingresos controvertidos fue llevada a cabo por la Compañías mercantil Escobosa y Asociados Auditores y Consultores S.L. y no por don Juan Luis .

La incongruencia no se ha producido porque en la sentencia se razona que:

"Formula la parte actora, de manera subsidiaria, impugnación contra las referidas liquidaciones argumentando que "... los ingresos derivados de las actuaciones cuestionadas por la Hacienda Tributaria de Navarra no deben atribuirse a D. Juan Luis para gravarlos en su IRPF, sino que deben atribuirse a la Sociedad Limitada y gravarse por el Impuesto de Sociedades". Las citadas actuaciones de contenido patrimonial desarrolladas por el recurrente Sr. Juan Luis que dieron lugar a las liquidaciones tributarias impugnadas, según propio reconocimiento del citado Sr., se refieren a diversas actuaciones en procesos judiciales como perito, interventor en procedimientos de suspensión de pagos, así como depositario, comisario o síndico en varias quiebras.

En este contexto los motivos de impugnación, expuestos de manera sintética y empleando los términos usados en la demanda, son los siguientes:

Los ingresos controvertidos que derivan del ejercicio en virtud de nombramiento judicial no están sometidos a una relación causa-efecto entre el hecho de que el nombramiento recaiga en una persona física (el Sr. Juan Luis ) inscrita en las listas remitidas a los Tribunales y el que esa persona actúe por cuenta propia, ya que puede actuar por cuenta de una sociedad.

No es posible compartir citada argumentación. La parte recurrente, para continuar interesando la tributación de las percepciones recibidas por el Sr. Juan Luis bajo el Impuesto de Sociedades, presenta la escritura de constitución de la Sociedad Limitada en la cual consta una cláusula según la cual todos los ingresos que recibiera en el desempeño de su profesión, se atribuirían a la Sociedad. Y ello para terminar alegando que cuando él fu nombrado nominal y personalmente por la Autoridad Judicial en los respectivos procedimientos en los cuales participó, en realidad actuaba por cuenta de la Sociedad.

Pretende, pues, la citada parte recurrente, que como consecuencia de un pacto societario se reconozca la producción de una especie de muerte civil del Sr. Juan Luis , el cual dejaría de ostentar la capacidad de producción de rentas y de ser titular de un patrimonio, haciendo que le sucediera en vida la mercantil; así, todas las rentas percibidas en un espacio temporal considerado habrían de atribuirse, en realidad , a la Sociedad Limitada y cuando se le nombrase judicialmente para el desempeño de un cargo procesal remunerado, en realidad estaría actuando por cuenta de la Sociedad Limitada, a la que en definitiva se le habría de atribuir también las retribuciones percibidas. Pues bien, como se puede apreciar, esta argumentación se cae por su propio peso y debe ser desestimada sin necesidad de entrar en mayores complejidades sobre los principios básicos de que las cláusulas societarias no publicadas en el Registro Mercantil no perjudican a terceros y que los pactos intrasocietarios solamente vinculan internamente a los partícipes, todo ello también de forma coincidente con el artículo 36 de la L.G.T . vigente.

No puede admitirse, pues, la pretensión de que se imputen los ingresos devengados por Juan Luis en calidad de perito o cumpliendo otros cargos de nombramiento judicial, a la Sociedad Limitada o a la pretendida comunidad de bienes, cuando resulta de la documentación aportada a los autos que tras acordarse por los respectivos órganos jurisdiccionales, en cada caso, las pruebas por el Juzgador, cada una de las designaciones vinieron recayendo en la persona física del Sr. Juan Luis , que las aceptó incondicionalmente. Y todo ello al margen de los datos recogidos en las facturas aportadas para justificar que las retribuciones fueron cobradas por la Sociedad Limitada, facturas incapaces de contravenir las normas de imputación de rentas de la ley tributaria o la propia regulación del pago y cumplimiento de las obligaciones del Derecho Civil.

La referencia a la existencia de diversos medios técnicos adscritos al desenvolvimiento de la Sociedad y de ciertas contrataciones de personal que constan en la demanda, no desvirtúan el hecho de que quien generaba los ingresos en la sociedad limitada, integrada por dos partícipes, el Sr. Juan Luis y su esposa Dª Caridad , era precisamente el citado Sr. de forma que resulta plenamente aplicable al presente caso la previsión contemplada en los artículos 38 y ss. de las Leyes Forales 6/1992 y 22/1998 . Y así, respecto a los ingresos declarados por la Sociedad Limitada, sobre un monte de 144,6 millones de pesetas, 136 se ingresaron en virtud de participación en procedimientos concursales cuyo nombramiento fue personal a favor del Sr. Juan Luis , siendo 7 millones por otros servicios y 1,6 millones por ingresos financieros. Respecto al año 1997, sobre 39,5 millones de ingresos globales, 26,6 millones procedieron de nombramientos para desempeño de cargos concursales del Sr. Juan Luis y 2,2 millones por peritaciones judiciales, siendo 8 millones por otros servicios y 2,7 millones de pesetas en ingresos financieros. Respecto al año 1998 los ingresos declarados fueron de 34 millones de pesetas, correspondiendo 16 millones por desempeño de cargos concursales, 7 millones de pesetas por peritaciones judiciales y 8,6 millones por otros servicios, siendo 2,4 millones por ingresos financieros. Por fin, en 1999, los ingresos declarados correspondieron a 35 millones totales, siendo 23 millones de pesetas por desempeño de cargos concursales, 0,8 millones de peritaciones judiciales y 8,7 millones por otros servicios, 2,5 millones de ingresos financieros. No existe duda de que era el Sr. Juan Luis quien desempeñaba la actuación profesional dentro d e la sociedad y quien generaba los ingresos. Por todo ello debe decaer esta alegación".

El acierto o desacierto en esta conclusión, podrá discutirse, pero lo que no puede decirse es que la Sala no se haya pronunciado al respecto. El motivo, por tanto, debe desestimarse.

En el siguiente motivo, con apoyo igualmente en el apartado c) del artículo 88.1, se denuncia motivación errónea de la sentencia al haber desestimado uno de los motivos del recurso (la falta de inscripción en el Registro Mercantil de Navarra de los estatutos de la Compañía Mercantil Escobosa y Asociados Auditores Consultores S.L.) que el expediente administrativo desmiente.

El motivo debe desestimarse pues la sentencia en su fundamento jurídico tercero antes transcrito expresa la razón por la cual se rechaza la argumentación de la demanda. En efecto se dice en ella que:

"Pues bien, como se puede apreciar, esta argumentación se cae por su propio peso y debe ser desestimada sin necesidad de entrar en mayores complejidades sobre los principios básicos de que las cláusulas societarias no publicadas en el Registro Mercantil no perjudican a terceros y que los pactos intrasocietarios solamente vinculan internamente a los partícipes, todo ello también de forma coincidente con el artículo 36 de la L.G.T . vigente".

El razonamiento podrá ser o no acertado, pero no puede tacharse a la sentencia de falta de motivación, al margen de que por motivos de fondo se impugne esta declaración con base en una inadecuada valoración de la prueba.

El siguiente motivo está indebidamente formulado, pues se denuncia por el apartado c) del artículo 88.1 una inadecuada valoración de la prueba, en cuanto a que la actuación del Sr. Juan Luis como interventor en la suspensión de pagos de Huarte S,A. no fue realizada por cuenta propia sino por cuenta de la sociedad Escobosa y Asociados Auditores y Consultores S.L. Se trata de un motivo relativo a la valoración de determinados medios probatorios que debió combatirse a través de la letra d) de dicho artículo.

Lo propio cabe decir del siguiente motivo, pues el fundamento jurídico tercero de la sentencia ya transcrito se pronuncia expresamente sobre la alegación referente a los ingresos no derivados del nombramiento judicial del Sr. Juan Luis .

Igualmente debe desestimarse el motivo sexto en el que vuelve a imputarse a la sentencia recurrida incongruencia omisiva y valoración errónea y contradictoria de los hechos en relación a la falta de culpabilidad del recurrente a los efectos de la imposición de sanciones. Basta leer el fundamento jurídico sexto de la sentencia para que proceda sin más la desestimación del motivo. Señala en efecto que:

"Estas sanciones se impusieron como consecuencia de las cuotas descubiertas que definieron las liquidaciones de la inspección, pero que se produjeron sobre datos que ya anteriormente se había contenido en autoliquidaciones presentadas por los recurrentes, bien fuera la sociedad limitada, bine el matrimonio demandante, de forma que ingresos y rentas imputados por los interesados a la sociedad, luego se imputaron por la inspección como rendimientos de las personas físicas. El art. 43 del Decreto Foral Legislativo 212/1986, TR. de I .R.F.F. señala que "Constituyen infracciones de omisión las que tiendan a ocultar a la Administración, total o parcialmente, el valor de la base o el hecho imponible, ocurriendo alguna de las siguientes circunstancias: ...b) Que las declaraciones presentadas sean falsas o inexactas y no como consecuencia de errores aritméticos". Así mismo y en relación con la infracción del I.V.A., el artículo 61 del A.D.F.N. de 27 de mayo de 19892 , regulador del citado impuesto dispone que: "Constituyen infracciones tributarias de omisión: La ocultación total o parcial del hecho imponible o del exacto valor de las bases del impuesto mediante: 1ª La falta de presentación de las declaraciones tributarias que dé lugar a la acción inspectora..." Así mismo, el artículo 66.1 Ley Foral General Tributaria de 2003 , cuya aplicación favorable es perfectamente aplicable en el presente caso, y el 77.1 de la LGT de 2003 establecen que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"; y en segundo lugar, el artículo 66.4 LFGT y el artículo 77.4 LGT 2003 señalan que "las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En relación con todo ello, pues, resulta determinante efectuar un juicio de ponderación sobre la existencia o no de, al menos, una imprudencia o negligencia que permita subsumir el comportamiento del sancionado en el supuesto contemplado dentro de la norma punitiva. Y dentro del mismo no cabe duda que la condición que ostenta el Sr. Juan Luis como especialista en economía singularmente cualificado en materia fiscal y mercantil, unido a la minusvaloración de los ingresos tributarios del año 1996, nos presentan una situación de empleo calculado de ciertos mecanismos propios de la economía de opción, con la utilización de formas societarias instrumentales que encaja plenamente en el comportamiento descrito en el ilícito administrativo, no pudiendo entenderse que concurran discrepancias razonables en la aplicación de las leyes, según se expuso en fundamentos anteriores. Ahora bien, en el cálculo de las infracciones tributarias por falta de ingreso, se tomó como base del mismo el importe de las cuotas adicionales resultantes en el I.R.P.F. de 1996 y en 1999, sin tener en cuenta ni minorar las cantidades declaradas y pagadas por la Sociedad Limitada en el Impuesto de Sociedades. Ello tiene relevancia en la imposición de la sanción, porque afecta al tipo del injusto administrativo. La misma existencia y alcance de la sanción deberá estar graduada en relación a la cuantía de lo dejado de ingresar. Así, y sin que sea negado el hecho, en ningún momento, ni en vía administrativa, ni dentro del proceso por el Letrado de la Hacienda Foral, se da el caso de que en virtud de datos aportados por los propios recurrentes, se efectúa una nueva liquidación por la inspección que ofrece unos ingresos en exceso en 1999 favorables para la Hacienda Foral de 277.862 ptas., pero también en 1998 de 949.077 ptas., y en 1997 de 2.194.885 ptas. Resultando en 1996 un menor ingreso para la Hacienda Foral de 27.030.318 ptas. No puede ser que se proceda a aislar por parte de la Hacienda Foral, las cuantías ingresadas por la declaración del I.R.P.F. o del I.V.A., si procediera, de aquellas otras correspondientes al I.S.. La voluntad de la parte, en su caso, sería siempre de omitir o disminuir un ingreso a favor de la Hacienda Foral, por ello, el principio de culpabilidad impone la forzada obligación de considerar el dolo concurrente, en cada uno de los ejercicios como unidad de actuación, y por ello es inadmisible que se imponga sanción en un ejercicio en el cual la liquidación complementaria resulta con ingreso en exceso a favor de Hacienda. Ello implica que la sanción impuesta por el periodo de 1999 deba ser anulada y dejada sin efecto. Debe confirmarse la impuesta referente al año 1996, sin deducción de cuantías en exceso de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, que a efectos de esta infracción de 1996 son intranscendentes".

Respecto del motivo siguiente en el que ya con amparo en la letra d) de la Ley Jurisdiccional, se denuncia infracción del art. 29-a) del Reglamento General de la Inspección de Tributos , al no hacerse público los criterios informadores del Plan de Inspección del año 2000, ni para la selección de los sujetos pasivos objeto de tales actuaciones, sin que conste orden superior que justifique la inspección, es doctrina reiterada de esta Sala de la que es exponente la sentencia de 9 de febrero de 2011 , que:

"La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 20001 y 4 de octubre de 2004 . En el Fundamento Jurídico Segundo de ésta última se señaló:

"a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19 , dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado , mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos ( directrices y criterios ) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 ".

En el siguiente motivo se denuncia infracción por la sentencia recurrida del artículo 36 LGT , pues se aduce que el Sr. Juan Luis actuó siempre por cuenta de la sociedad Escobosa y Asociados Auditores y Consultores S.L. por lo que los ingresos controvertidos no pueden a él imputarse ni tampoco las infracciones cometidas.

A través de este motivo se está denunciando la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia en cuyo fundamento jurídico tercero ya transcrito se expresa que de la documentación aportada se desprende que quién generaba los ingresos de la sociedad limitada era el Sr. Juan Luis . Esta valoración no puede ser contradicha en casación salvo en os supuestos de que sea arbitraria, irracional o errónea, supuestos que no concurren en el caso de autos, ya que la solución a la que llega el Tribunal "a quo" es lógica conforme a los elementos de prueba que cita acerca de la generación de los ingresos de la sociedad. Es por ello aplicable el artículo 36 LGT que establece que "la posición del sujeto pasivo y de los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares", al margen de las consecuencias jurídico-privadas que de ellos pudieran derivarse.

En el siguiente motivo se denuncia infracción del principio de culpabilidad en relación con las sanciones impuestas, pues lo que habría habido es una interpretación errónea de la normativa tributaria aplicable, pero sin intención alguna de su transgresión, al haber ocultación alguna de rentas a la Inspección.

La doctrina reiterada de esta Sala mantiene que la realización de actuaciones previstas en las normas como infracción tributaria determina la culpabilidad del sujeto pasivo si este es consciente de que su actuación no se ajusta al ordenamiento tributario, o al menos no es diligente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Y a este respecto es bastante elocuente la valoración efectuada por el Tribunal de instancia, en cuyo fundamento sexto se dice:

"resulta determinante efectuar un juicio de ponderación sobre la existencia o no de, al menos, una imprudencia o negligencia que permita subsumir el comportamiento del sancionado en el supuesto contemplado dentro de la norma punitiva. Y dentro del mismo no cabe duda que la condición que ostenta el Sr. Juan Luis como especialista en economía singularmente cualificado en materia fiscal y mercantil, unido a la minusvaloración de los ingresos tributarios del año 1996, nos presentan una situación de empleo calculado de ciertos mecanismos propios de la economía de opción, con la utilización de formas societarias instrumentales que encaja plenamente en el comportamiento descrito en el ilícito administrativo, no pudiendo entenderse que concurran discrepancias razonables en la aplicación de las leyes, según se expuso en fundamentos anteriores".

En su último motivo de casación se aduce vulneración del principio de igualdad, por considera que en un caso similar al presente se dio respuesta diferente a la que contiene la sentencia que ahora se recurre.

El motivo debe desestimarse porque no se razona adecuadamente si las situaciones contempladas en ambas sentencias son totalmente iguales, y, por el contrario, de la simple lectura de ambas se deduce que se trata de situaciones diferentes, pues si en el actual se trata de determinar si ciertas rentas se imputan a la sociedad o a la persona física, en la de contraste se está discutiendo los criterios de imputación temporal a un ejercicio o a otro tenidos en cuenta por la Administración tributaria.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,