STS, 14 de Noviembre de 2011
| Ponente | JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO |
| ECLI | ES:TS:2011:7516 |
| Número de Recurso | 584/2009 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 14 de Noviembre de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a catorce de Noviembre de dos mil once.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 584/09 interpuesto por LABORATORIOS INDAS, S.A., representada por la procuradora doña Marta Franch Martínez, contra la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 645/05 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por LABORATORIOS INDAS, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de octubre de 2005, que, confirmando en alzada la adoptada el 30 de mayo de 2002 por el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, ratificó la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998, aprobada el 3 de noviembre de 2000 por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, y el acuerdo sancionador derivado de la misma. En dicha sentencia, la Audiencia Nacional confirmó los actos recurridos en cuanto atañen a la liquidación, pero los anuló tratándose de la sanción.
La Administración tributaria modificó las bases declaradas por la compañía recurrente en concepto de intereses derivados de las operaciones de préstamo con la entidad BT EMPREENDIMENTOS E PARTICIPACOES, LIMITADA, Sucursal de Madeira.
(1) La sentencia impugnada (FJ 3º), tras reproducir el artículo 11 del Convenio para evitar la Doble Imposición (en lo sucesivo, «CDI») entre España y Portugal, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (instrumento de ratificación publicado en el BOE de 7 de noviembre de 1995) concluye que:
[...] la operación queda dentro del ámbito de la legislación portuguesa, pues "los intereses se considerarán procedentes del Estado contratante donde estén situados el establecimiento permanente"; establecimiento permanente que la entidad brasileña BT Empreedimientos tiene en Madeira, bajo la figura de "sucursal".
La primera conclusión que se extrae de este criterio es la de que, a los efectos de la aplicación de la deducción por doble imposición, se ha de estar a los "límites" y "métodos" recogidos en el citado Convenio internacional, por tanto, no puede considerarse a efectos de la deducción por doble imposición internacional, la existencia de un impuesto pagado en Brasil del 20% como pretende la recurrente." [...]
.
(2) Continúa la sentencia con la exposición de los métodos para evitar la doble imposición internacional, concluyendo que el CDI entre España y Portugal ha optado por el sistema de la imputación ordinaria, rigiendo en relación con los intereses (FJ 4º):
[...] el principio de potestad compartida. Esto es, los intereses obtenidos en un Estado por residentes de otro Estado pueden ser sometidos a tributación por ambos. Este criterio es el recogido en el modelo de convenio de la OCDE de 1977 y es el que rige en la generalidad de los convenios suscritos por España para evitar la doble imposición. De acuerdo con el mismo el Estado de la fuente tiene un derecho limitado de imposición hasta un porcentaje que se fija en el respectivo convenio. Por su parte, el Estado de residencia sujeta, a su vez, los intereses obtenidos en otro Estado aunque eliminando la doble imposición a través del método previsto en el propio convenio (exención o imputación).
La otra consecuencia derivada de estos criterios es que la pretendida pretensión de la entidad recurrente de que se tenga en cuenta la existencia de un impuesto pagado en Brasil al 20%, se ha de rechazar con fundamento, primero, a la no aplicación del referido Convenio con Brasil; y segundo, porque no está contemplado en la norma de aplicación transcrita.
(3) Sobre la determinación de la base relativa a los intereses percibidos, la discusión se centraba en si lo procedente era partir de los intereses brutos, como pretendía la recurrente, o sobre los netos (ingresos menos gastos). La sentencia acude al siguiente razonamiento (FJ 5º):
[...]
En el acuerdo de liquidación, el resultado de la operación es negativo (por importe de 78.579.964 ptas. (472.275,1 ), resultado de detraer de los ingresos (714.363.312 ptas -4.293.409,97-) el importe de los gastos (792.943.276 ptas); debiéndose poner de relieve que dicho resultado estaba cubierto, al haberse asegurado los tipos de cambio al vencimiento.
En relación con las alegaciones relativas al porcentaje de pago del Impuesto brasileño, además de lo ya declarado sobre la inaplicación del referido Convenio con Brasil, consta en el expediente administrativo que no se satisfizo cantidad alguna por este concepto mediante la correspondiente liquidación.
Concluye la Sala de instancia que el CDI aplicable (el firmado con Portugal) no se refiere a los intereses brutos, como si parece referirse el acordado con Brasil el 14 de noviembre de 1974 (instrumento de ratificación publicado en el BOE de 31 de diciembre de 1975).
(4) Para la determinación de la base imponible, la sentencia impugnada se remite a la normativa interna y, más concretamente, a los artículos 4, 10.3 y 23 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre) y a la norma de valoración 14.5ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), regulación a la que se debe acudir de conformidad con lo establecido en el artículo 3.2 del CDI con Portugal. Así llega la conclusión de que el concepto de renta obtenida para la determinación de la base es el de renta neta (FJ 6º):
[...] a los efectos fiscales la "renta" gravada es la resultante de los ingresos menos gastos; en el presente caso, los intereses derivados de un préstamos, menos los gastos derivados de esta operación. Y como en el presente caso, como se ha declarado, el importe de los gastos supera el de los ingresos, la renta neta obtenida es negativa, lo que determina un Impuesto sobre Sociedades en España de 0 ptas. y que el límite de la cantidad que se puede deducir por doble imposición es de 0 ptas.
Así las cosas, procede la confirmación de la resolución impugnada en esta cuestión.
SEGUNDO .- La entidad LABORATORIOS INDAS, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 14 de septiembre de 2009, en el que articula dos motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).
(1) En el primero, en el que denuncia la infracción de los artículos 1 y 4.1 del CDI firmado con Brasil, comienza afirmando que no pretende una revisión o una modificación de los hechos probados, pero, en su opinión, todas las circunstancias fácticas evidencian que BT EMPREENDIMENTOS E PARTICIPACOES, LIMITADA es una entidad sujeta al derecho brasileño. La sede de su dirección está en Sao Paulo y actúa con numero de identificación fiscal brasileño por lo que, a todos los efectos, debe considerársela una entidad residente en Brasil. Por otro lado, se trata de un establecimiento permanente carente de personalidad jurídica, lo que hace inaplicable el CDI suscrito con Portugal, debiendo tomarse en consideración el firmado con Brasil, sede de la empresa matriz.
(2) En segundo lugar, como consecuencia de la aplicación del CDI con Portugal, que es el que la Sala de instancia tiene en cuenta, el cálculo de la base para evitar la doble imposición por los rendimiento no fue ajustado a derecho, puesto que debía hacerse de conformidad con los artículos 11 y 23 del CDI acordado con Brasil.
Se debe partir de los intereses brutos y no de los netos, como hizo la Administración tributaria y ratificó la sentencia de instancia.
Termina solicitando el dictado de sentencia estimatoria del recurso de casación, con imposición de las costas a la parte adversa.
TERCERO .- El abogado del Estado también interpuso recurso de casación contra la referida sentencia, recurso que se declaró desierto por auto de 2 de marzo de 2009, sin que conste su oposición al formulado por LABAORATORIOS INDAS, S.A.
CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de mayo de 2009, fijándose al efecto el día 8 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por LABORATORIOS INDAS, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de octubre de 2005, que, confirmando en alzada la adoptada el 30 de mayo de 2002 por el Tribunal Regional de Castilla La Mancha, confirmó la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998, aprobada el 3 de noviembre de 2000 por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, así como la sanción aparejada. La Audiencia Nacional anuló esta sanción, ratificando la liquidación.
La entidad actora sostiene que la Sala de instancia ha infringido los preceptos que invoca por avalar la solución de la Administración sobre la deducción para evitar la doble imposición internacional por la percepción de los intereses de un préstamo concertado con una entidad brasileña, para cuya determinación defiende la aplicación del CDI suscrito entre España y Brasil, que parte del concepto de rendimiento bruto. A su juicio, resulta contrario al ordenamiento jurídico acudir al rendimiento neto, como hizo la Administración tributaria y ratificó la Audiencia Nacional en la sentencia que impugna, aplicando el CDI firmado con Portugal.
SEGUNDO .- Debemos comenzar recordando que el presente recurso se ha planteado en parecidos términos al resuelto por esta Sala en la sentencia de 24 de octubre de 2011 (casación 4288/09 ), cuyos razonamientos son trasladables mutatis mutandis al presente caso, que debe, por ello, recibir la misma respuesta desestimatoria.
Se ha de tener en cuenta que la compañía recurrente percibió intereses pagados por la sucursal en Madeira, territorio portugués, de una sociedad establecida en Brasil. El origen de esos intereses era un préstamo cedido a la recurrente por el Banco de Inversión, S.A. La Sala de instancia, habida cuenta del lugar de radicación la mencionada sucursal, que es la que abonaba los intereses (datos fácticos que nadie discute) consideró aplicable para evitar la doble imposición internacional el Convenio firmado entre España y Portugal.
Esta solución es correcta a la luz del articulo 11 del Convenio , conforme al que los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado (apartado 1), considerándose procedentes de un Estado contratante cuando el deudor sea el propio Estado o una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales, o un residente de ese Estado (apartado 5, primer inciso). Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la deuda que da origen al pago de los intereses y que soporten la carga de los mismos, los intereses se considerarán procedentes del Estado contratante donde estén situados el establecimiento permanente o la base fija (apartado 5, inciso 2) [solución contemplada también, por cierto, en el CDI con Brasil - artículo 11, apartado 8 -]. Por lo tanto, si el establecimiento permanente radicaba en territorio portugués (la isla de Madeira), el CDI aplicable, como acertadamente determinó la sentencia de instancia, era el Hispano-Portugués; y ello independientemente de cual fuera la residencia de la entidad matriz.
Sentado lo anterior, conviene recordar que la selección de la norma aplicable corresponde al juzgador de instancia. El que la Audiencia Nacional considerara aplicable el CDI firmado entre España y Portugal y no el suscrito con Brasil, no implica vulneración de derecho alguno ni causa ningún atisbo de indefensión a las partes en litigio. La Audiencia Nacional era soberana a la hora de seleccionar la norma aplicable para zanjar la contienda. No se produce vulneración de derecho alguno por el hecho de que los tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes (o por la propia Administración) si con ello no se altera el hecho básico aducido como objeto de la pretensión. En otras palabras, el principio iura novit curia faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes a condición de que no cambie la pretensión ni el objeto de discusión y siempre que la selección de la norma no resulte manifiestamente irrazonable o arbitraria o sea resultado de un error patente [véase la sentencia de este Tribunal de 5 de mayo de 2006 (casación 8247/2003, FJ 8º) y las del Tribunal Constitucional 50/1984, de 5 de abril (FJ 3 º), 24/1990, de 15 de febrero (FJ 4 º), y 126/1994 , de 25 de abril (FJ 5º)].
Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación del primer motivo de casación.
TERCERO .- En cuanto al segundo de los motivos, y a la vista del éxito del primero, su suerte desestimatoria está echada.
Pretendía la actora que se tomara en consideración el criterio del CDI firmado entre España y Brasil para la determinación de la base imponible a fin de evitar la doble imposición en la percepción de los intereses devengados por el establecimiento permanente. Sin embargo, tal y como hemos expuesto en el anterior fundamento, como el CDI aplicable era el suscrito con Portugal, huelgan mayores comentarios para llegar a la desestimación de esta segunda queja.
CUARTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por LABORATORIOS INDAS S.A., contra la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 645/05 , condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite fijado en el último fundamento jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
