STS, 20 de Octubre de 2011

El 23 de noviembre de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona de la Agencia Tributaria incoó a don Estanislao Acta de disconformidad núm. NUM000 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 1992 y 1993, en la que, en síntesis, se hacía constar que: a) el sujeto pasivo no había consignado en sus declaraciones ninguna base imponible imputada, ni ningún incremento de patrimonio, ni ningún dividendo percibido de la mercantil MAS MISSE AGRÍCOLA SL, cuyo capital, íntegramente suscrito y desembolsado, de 500.000 a la fecha de dicha transformación correspondía en su totalidad; b) el 27 de octubre de 1992, se amplía capital social en 54.700.000 ptas. (328.753,62 euros) mediante la emisión y puesta en circulación de 54.700 participaciones de 1.000 ptas. nominales, que fueron íntegramente suscritas y desembolsadas por BANBROKERS, S.A., entidad en la que era socio y administrador Estanislao ; c) dicha suscripción y desembolso se hizo mediante el traspaso del saldo acreedor líquido, vencido y exigible, que Banbrokers ostentaba contra la sociedad; d) el 23 de noviembre de 2001, se incoa Acta de conformidad a la entidad Mas Misse Agrícola S.L. en la que se verifica por la Inspección que dicha entidad cumplía todos los requisitos para ser considerada sociedad transparente en los años 1991 a 1993, y que obtiene en el ejercicio social 1992 una base imponible positiva de 236.057.061 ptas., sin que le imputase ninguna cantidad a ninguno de los socios; e) el 24 de diciembre de 2004, conforme a la contabilidad aportada, Mas Misse acordó un dividendo para Estanislao de 1.744.908 ptas., dividendo que no fue declarado por don Estanislao ; f) a finales de 1992, fecha que debe tenerse en cuenta para conocer que los socios ostentan los derechos económicos, el porcentaje de participación de don Estanislao era de 500 acciones respecto de un total de 55.200 acciones, de modo que, siendo la base imponible imputable en dicho año a Mas Misse de 236.057.061 ptas., a don Estanislao le corresponde la integración en su base imponible de 2.148.119 ptas.; g) asimismo, el obligado tributario obtuvo de dicha entidad un total de 51.849.962 ptas. entre 1992 y 1993, condonándosele dicha deuda el 6 de marzo de 1993, merced de la eliminación de la misma de la contabilidad sin haberse justificado su devolución, por lo que procede liquidar en el ejercicio 1993 un incremento injustificado de patrimonio por el citado importe.

De la propuesta de liquidación resultaba a una deuda tributaria de 48.149.756 ptas., comprensiva de cuota e intereses de demora.

Posteriormente, el 6 de marzo de 2002, la Oficina Técnica de la Dependencia Provincial de Inspección formuló nueva propuesta de regularización que le fue notificada al contribuyente el 8 de marzo de 2002.

El 3 de mayo de 2002, el Inspector Jefe dictó Acuerdo practicando liquidación provisional confirmatoria de la propuesta, resultando una deuda tributaria de 939.155,49 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora. En el referido Acuerdo, el Inspector Jefe que expone que: a) «[l]a Inspección se ha limitado a comprobar los hechos que derivan de la participación del obligado tributario en el capital social de las sociedades Mas Misse Agrícola SL y Banbrokers, SA, por lo que el acta que de formaliza es previa y la liquidación que de ella se deriva es provisional»; b) «la participación en el capital social de Mas Misse Agrícola SL ha determinado para el sujeto pasivo la imputación, en proporción a su participación en el capital, de la base imponible positiva obtenida por aquélla y la obtención de un incremento de patrimonio por la cesión gratuita a favor de Banbrokers, de los derechos de suscripción que ostentaba en la ampliación de capital realizada por Mas Misse» (pág. 10); c) siendo «D. Estanislao el único socio de Mas Misse en la fecha en la que se produce la ampliación de capital, corresponde a él los derechos de preferencia sobre las nuevas acciones, a fin de que pueda mantener la misma proporción (el 100% en este caso) en el capital social resultante de la ampliación» (pág. 12), por lo que «la renuncia del Sr. Estanislao a sus derechos de suscripción va encaminada a provocar un desplazamiento patrimonial gratuito a favor de Banbrokers, SA, para que dicha sociedad pueda suscribir la totalidad de las nuevas acciones puestas en circulación» (pág. 13), lo que constituye un incremento de patrimonio para el transmitente conforme al art. 48.Uno b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF).

El mismo día 6 de marzo de 2002, a la vista de los hechos contenidos en la nueva propuesta de liquidación provisional, se realiza la propuesta de imposición de sanción por infracción tributaria grave, que, conforme a lo dispuesto en el art. 87.1 de la LGT, prevé una sanción mínima del 50 por 100 y 25 por 100 por ocultación de datos, dictándose el 3 de mayo de 2002, Acuerdo del Inspector Jefe confirmando la propuesta de sanción por importe de 401.833,59 euros.

Disconforme con los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, don Estanislao interpuso, el 22 de mayo de 2002, reclamación económico administrativa ( NUM001 ) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, y, contra la desestimación presunta de la reclamación, el 29 de mayo de 2003, formulo recurso de alzada (R.G. 7240-03) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). En lo que aquí interesa, en dicho recurso alegaba, con relación a la operación gravada de cesión derechos de suscripción, que «la Inspección no puede gravar como incremento al interesado y también a la entidad Banbrokers con otro incremento como beneficiario de una donación. Además, no se trata de un supuesto de cesión gratuita de derechos resuscripción, toda vez que Don Estanislao con su renuncia no hizo otra cosa que hacer formalmente posible que Banbrokers, SA pudiera acudir a la ampliación de capital de Mas Misse Agrícola, SL, en ejecución de lo acordado en la Cláusula Sexta del contrato de préstamo de 20-10-88 por el cual Banbrokers, SA facilitó a Mas Misse Agrícola, SL una determinada cantidad de dinero con la opción de convertir el préstamo en participaciones sociales».

El 25 de noviembre de 2005, el TEAC dictó Resolución desestimando el recurso de alzada al entender que, « de los antecedentes examinados se deduce que el reclamante renunció a su derecho de suscripción preferente, sin percibir remuneración alguna, en favor de una persona jurídica (Banbrokers S.A.); es decir, que estamos ante la renuncia a derechos en favor de persona determinada, negocio jurídico que difiere del simple abandono o renuncia de derechos. No ejercer un derecho para que lo ejerza una persona concreta, es una renuncia traslativa, porque pone en manos del beneficiario el derecho en cuestión. Si esta renunciar traslativa se opera sin remuneración, estaremos en presencia de un negocio jurídico gratuito "inter vivos" constitutivo de hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; el artículo 3° de la Ley de este Impuesto, sujeta al mismo "la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos" y el 12 de su Reglamento (aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre ) interpreta que dentro de la categoría de tales negocios jurídicos gratuitos e inter vivos se encuentra "la renuncia de derechos a favor de persona determinada" » (FD Tercero). En el caso objeto del recurso -argumenta el TEAC-, « es evidente que el contribuyente no se limita a renunciar a sus derechos de suscripción preferente, sino que lo hizo con la finalidad de que la ampliación de capital fuera suscrita precisamente por la sociedad citada, la cual se vio beneficiada con el acceso a la titularidad de unas acciones que otorgaban el derecho a participar en el patrimonio de Mas Misse S.L. El valor de estos derechos ha sido cuantificado por la Inspección considerando que el valor teórico del derecho de suscripción se calcula mediante la diferencia entre el valor teórico de la acción antes de la ampliación y el valor teórico resultante después de la ampliación, y que el articulo 48.Uno.b) de la LIRPF dispone que el importe obtenido en la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores no admitidos a negociación, tendrá la consideración de incremento de patrimonio para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Por su parte el artículo 47 de la LIRPF señala que "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y que de acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores y con el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe computarse como valor de transmisión de los derechos de suscripción cedidos por el contribuyente gratuitamente su valor real » (FD Cuarto).

Finalmente, respecto de la vinculación con otros procesos, concluye el TEAC que « las alegaciones efectuadas por el reclamante y relativas a las sociedades citadas no son objeto del presente expediente dado que aquellas se deben formular en las reclamaciones interpuestas por las respectivas entidades, y con el contrato de préstamo aportado por el interesado, lo único que puede demostrar es que la adquisición de las acciones de MAS MISSE por parte de BANBROKERS no fue a título lucrativo, cuestión que no es objeto del presente expediente. La contraprestación de esta adquisición de acciones fue la cancelación del crédito que BANBROKERS mantenía frente a MAS MISSE. Sin embargo, los derechos de suscripción necesarios para acudir a dicha ampliación son los que han sido cedidos de forma gratuita por parte del Sr. Estanislao en favor de BÁNBROKERS cuestión que ha sido la debatida en la presente resolución » (FD Quinto).

Contra la desestimación presunta del recurso de alzada, la representación procesal de don Estanislao presentó, el 20 de julio de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 663/2004, formulando la demanda mediante escrito registrado el 11 de diciembre de 2004, en el que alegó, en extracto, lo siguiente: a) que duración de las actuaciones inspectoras fue superior a 12 meses, plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 , por lo que el expediente está caducado; y, b) la improcedencia del incremento de patrimonio que la Inspección le imputa por la renuncia a los derechos de suscripción preferente de la entidad Mas Misse Agrícola.

Posteriormente, el 25 de noviembre de 2005, el TEAC dictó Resolución desestimatoria expresa, solicitando la parte recurrente la ampliación del recurso contencioso a ésta última, lo que fue concedido por Providencia de fecha 9 de febrero de 2006.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de marzo de 2008, dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso y declarando nula la resolución del TEAC exclusivamente en lo relativo a las sanciones.

Comienza señalando la Sentencia, en lo que interesa al presente recurso de casación, que la cuestión a resolver se ciñe al « incremento de patrimonio que la Inspección atribuye al recurrente por la renuncia a los derechos de suscripción preferente en la ampliación de la entidad Mas Misse S.L » (FD Cuarto).

En este sentido -argumenta la Sala-, resulta necesario « [p]ara un correcto enjuiciamiento de los hechos, y habida cuenta de la interconexión existente en la regularización practicada al hoy recurrente por el IRPF y las correspondientes a los Impuestos de Sociedades de las dos entidades implicadas Mas Misse Agrícola S.L. y Banbrokers S.A. », partir de « un relato fáctico de los hechos y operaciones más relevantes en relación a la participación del recurrente en ambas entidades, según se hizo constar en el apartado 3 del acuerdo de liquidación »:

"1.- El obligado tributario no consignó en sus declaraciones ninguna base imponible imputada, ni ningún incremento de patrimonio, o dividendo percibido de MAS MISSE AGRICOLA SL (B 58377706).

La sociedad MAS MISSE AGRICOLA SL fue transformada en Sociedad de Responsabilidad Limitada mediante escritura otorgada el 29 de junio de 1992, según los datos inscritos en el Registro Mercantil de Barcelona. El capital social de MAS MISSE íntegramente suscrito y desembolsado, de 500.000 pesetas 500 acciones de 1000 pesetas cada una) a la fecha de dicha transformación, correspondía íntegramente a Estanislao .

Posteriormente, el 27 de Octubre de 1992, se amplía el capital social en 54.700.000 pesetas mediante la emisión y puesta en circulación de 54.700 participaciones de 1.000 pesetas nominales, que fueron íntegramente suscritas y desembolsadas por BANBROKERS SA (CIF A 08802399), entidad de la que era socio y administrador Estanislao . Dicha suscripción y desembolso se hizo mediante traspaso del saldo acreedor líquido, vencido y exigible, que BANBROKERS ostentaba contra la sociedad.

Por tanto, los porcentajes de participación fueron:

Período Estanislao BANBROKERS SA

Hasta 27/10/92 100% 0%

Desde 27/10/92 0.91% 99.09%

(500 acciones de 55.200)

El ejercicio social coincide con el año natural. El administrador de MAS MISSE y de BANBROKERS siempre ha sido Estanislao .

En la diligencia 7 y siguientes se solicitó certificado o manifestación expedido por el administrador de MAS MISSE AGRICOLA SL (que es el propio Estanislao ) en el que se relacionasen las cantidades imputables o que debieran haberse imputado por dicha sociedad a Estanislao en los ejercicios objeto de Inspección. Dicha solicitud no se ha respondido.

Se ha efectuado otra inspección a MAS MISSE de forma paralela a la llevada a cabo con BANBROKERS y Estanislao / Noelia , siendo Marí Juana la representante de los obligados tributarios en las respectivas inspecciones. Por ello la Inspección ha tenido en cuenta datos obtenidos en cada uno de los expedientes que o bien se han incorporado en diligencia o se incorporan como anexos en el informe ampliatorio.

2.- Base imponible positiva imputable de MAS MISSE: En fecha 23 de Noviembre de 2001 se levanta acta de conformidad a MAS MISSE AGRICOLA SL por la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona. En dicha acta se verifica por la Inspección que MAS MISSE cumplía todos los requisitos para ser considerada sociedad transparente en los años 1991 a 1993. Asimismo se verifica que MAS MISSE obtiene en su ejercicio social 1992 una base imponible positiva de 236.057.061 pesetas, sin que le imputase ninguna cantidad a ninguno de sus socios.

MAS MISSE acordó un dividendo el 24/12/92 conforme a la contabilidad aportada para Estanislao de 1.744.908 ptas. Dicho dividendo no fue declarado por Estanislao .

Al final de 1992, fecha que debe tenerse en cuenta para determinar a los socios que ostentan los derechos económicos, el porcentaje de participación de Estanislao era de 500 acciones respecto de un total de 55.200 acciones. Puesto que la base imponible imputable en dicho año por MAS MISSE era de 236.057.061 pesetas, a Estanislao le corresponde la integración en su base imponible de 2.148.119 pesetas.

En cuanto al momento de su imputación, el artículo 14.3 del RD 1841/1991 de 30 de diciembre de 1991 señala que "La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante 3 años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios." En este caso, no se ejercitó dicha opción ya que no se hizo constar en ninguna declaración cantidad alguna recibida de MAS MISSE. Siguiendo dicho artículo debe imputarse en el periodo impositivo en que MAS MISSE aprobó las cuentas anuales de 1992 , es decir, en la declaración de Estanislao de 1993.

3.- Cantidades obtenidas por Estanislao de MAS MISSE AGRICOLA SL.:

1º Conforme a la contabilidad aportada por MAS MISSE AGRICOLA SL que se incorpora como anexo 1 del informe, Estanislao obtuvo, una vez restadas diversas devoluciones contabilizadas, las siguientes cantidades de la caja social de MAS MISSE:

1992 33.907.019 pesetas

1993 17.942.943 pesetas

Total... 51.849.962 pesetas

2°. En el asiento 12 de 6/3/93 del Libro diario de Contabilidad de MAS MISSE figura la devolución de dicha cantidad total por Estanislao a MAS MISSE.

3°. En la diligencia 22, se solicitó al obligado tributario que justificase la salida de fondos de 51.849.962 pesetas de Estanislao que se recoge en asiento 12 antes mencionado. No se ha aportado ningún justificante.

En la diligencia 27 del expediente de MAS MISSE, que se incorpora como anexo 2 del informe, se solicitó justificación de la entrada de fondos en MAS MISSE de los señalados 1.849.962 pesetas, sin que se haya aportado ninguno como así se fue haciendo constar en las sucesivas diligencias del citado expediente, incorporándose como anexo 3 del informe, la página 5 de la diligencia 29 de cierre de las actuaciones.

4°. El articulo 49 de la LIRPF señala que "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración, o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Los incrementos de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular.(...)".

En este caso, Estanislao fue obteniendo metálico de MAS MISSE contabilizándose como una deuda con él. Posteriormente en 1993 se elimina dicha deuda en base a la supuesta devolución del dinero. Puesto que conforme a lo reflejado en el asiento 2 de 6/3/93 de la contabilidad de MAS MISSE, Estanislao deja de deber en esta fecha cantidad alguna, la Inspección entiende que en este momento se produce una condonación de la deuda en favor de Estanislao quedando este liberado de toda obligación.

Por ello procede la inclusión en la declaración de 1993 de un Incremento de patrimonio de 51.849.962 pesetas

(FD Quinto).

Centrado el debate, la Sala de instancia tras afirmar que se trata de una materia sobre la que ya se ha pronunciado [se citan las Sentencias de 20 de junio de 2006 (rec. 503/2003 ), de 20 de enero de 2003 (rec. 805/2000 ) y 3 de abril de 2003 (rec. 801/2000)] conforme a la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la « Sentencia de fecha 22 de octubre de 1998 -rec. núm. 7489/1992-, entre otras », cuyos razonamientos reproduce, concluye que « [e]n el supuesto que nos ocupa, partiendo, como se ha expuesto, del carácter patrimonial y económico del derecho de suscripción preferente, que lo hace transmisible y que se presenta como un derecho compensador que pone a cubierto al accionista de la pérdida que le irroga el aumento de capital, derecho, por tanto, dotado de un valor que, en estado latente en la acción antigua, cobra vida autónoma al realizarse el aumento de capital; y, partiendo igualmente de que el recurrente "renunció" al ejercicio de sus derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital efectuada por la sociedad Mas Missé Agrícola S.L. (sociedad transformada en responsabilidad limitada por escritura de 29 de junio de 1992 y cuyo capital social íntegramente suscrito y desembolsado de 500.000 pts a la fecha de dicha transformación correspondía íntegramente al Sr. Estanislao ) en fecha 27 de octubre de 1992 a favor de Banbrokers S.A. (entidad de la que era socio y administrador el recurrente), que suscribió la totalidad de las participaciones emitidas, concurre por tanto la circunstancia de que el socio renunciante ha cedido de forma gratuita su participación en las reservas de la sociedad, constituyendo dicha renuncia una transferencia de patrimonio gratuita a favor de la suscriptora de las nuevas participaciones, con lo que la consecuencia que se extrae no es otra que la existencia de un negocio jurídico con repercusión fiscal indudable.

Conforme a ello, tal y como se expone en la Sentencia del Tribunal Supremo transcrita, no nos encontramos ante una renuncia abdicativa o pura y simple de derechos, sino ante una renuncia traslativa de los mismos. Consecuentemente, nos encontramos ante un negocio jurídico lucrativo que conforme a lo previsto en el art. 44.1 de la Ley 18/1991 constituye un incremento de patrimonio imputable al recurrente -"son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes." » (FD Séptimo).

Mediante escrito presentado el 17 de abril de 2008, la representación procesal del Sr. Estanislao preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 12 de junio de 2008, en el que formuló un único motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción del art. 44.1 de la LIRPF .

Sostiene la parte recurrente que la controversia ha quedado «centrada única y exclusivamente sobre el incremento de patrimonio que la Inspección Tributaria imputa al recurrente por la supuesta renuncia a los derechos de adquisición preferente en relación con la ampliación de capital de la sociedad "Mas Missé Agrícola, S.L."», y al respecto la Sala de instancia «transcribe una Sentencia de es[t]e Alto Tribunal la cual no es aplicable al caso» porque «en ella se analiza la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de un supuesto en el que un padre renuncia voluntariamente a su derecho de suscripción preferente a favor de sus hijos» (pág. 2); conclusión que se deriva de los propios hechos que se contienen en el expediente administrativo y que «se contraen a los siguientes»:

1) Con fecha 20 de octubre de 1988 la mercantil "Banbrokers, S.A." celebró un contrato en virtud del cual concedió a la sociedad "Mas Missé Agrícola, S.L." una línea de crédito de hasta 60.000.000,- Ptas. por un plazo máximo de cuatro años, para la adquisición, acondicionamiento y mantenimiento de unas fincas, regulando en la cláusula sexta del mismo su convertibilidad en capital: "En el caso de que una vez alcanzado el vencimiento del presente contrato el prestatario incumpliere la obligación de devolver la cantidad dispuesta de la línea de crédito, la misma se convertirá en acciones de la entidad prestataria, quedando ésta obligada a efectuar la pertinente ampliación de capital, mediante la emisión a la par de un número suficiente de acciones para compensar dicho saldo".

2) El 27 de octubre de 1992, es decir, vencido el plazo contractual de cuatro años sin que "Mas Missé Agrícola, S.L." hubiera de la cantidad dispuesta, dicha sociedad procedió a acordar la ampliación de capital comprometida, por importe de 54.700.000,- Ptas., mediante la emisión y puesta en circulación de 54.700 acciones, a l par, de 1.000,- Ptas. de valor nominal cada una de ellas, las cuales fueron suscritas y desembolsadas por "Banbrokers, S.A." mediante la capitalización del crédito líquido, vencido y exigible que ostentaba contra "Mas Missé Agrícola, S.L." en mérito del contrato anteriormente citado, todo ello en estricto cumplimiento de lo dispuesto en la cláusula sexta anteriormente transcrita

(págs. 2 y 3 ).

Sin embargo -continúa el recurrente-, la sentencia impugnada «evita entrar sobre la existencia del crédito y la convertibilidad del mismo en capital, de acuerdo con los pactos establecidos entre el prestamista y el prestatario», cuando es «precisamente la existencia de dicho contrato de préstamo la que impide apreciar una transmisión lucrativa de D. Estanislao a Branbrokers, S.A.». En primer lugar, porque «[l]a ampliación de capital de "Mas Missé Agrícola, S.L." trae causa en la obligación asumida por ésta frente a "Banbrokers, S.A." en el reiterado contrato de préstamo, contrato del que Don Estanislao no era parte, lo cual impide apreciar ningún "animus donandi" del Sr. Estanislao a favor de "Banbrokers, S.A.", ya que aquél se limitó, no a dar, sino a hacer posible el cumplimiento de la obligación asumida por "Mas Missé Agrícola, S.L."». Y en segundo lugar -añade-, «[d]esde el punto de vista mercantil, como en las ampliaciones de capital por capitalización de créditos las acciones que se emiten tienen un destinatario predeterminado, que es el titular del crédito, no procede el reconocimiento a los accionistas del derecho de suscripción preferente, siendo su exclusión inherente aI propio tipo de ampliación, lo que nos lleva a concluir que no estamos ante una renuncia a un derecho sino ante el no nacimiento del mismo por lo que no habiendo llegado a nacer ese derecho mal puede hablarse de un incremento del patrimonio del recurrente» (pág. 3).

En definitiva, la parte recurrente, contrariamente a lo mantenido por la Sala de instancia en el fundamento Séptimo, considera que, «trayendo causa la ampliación acordada en la obligación asumida por "Mas Missé Agrícola, S.L." en el contrato de préstamo de fecha 20 de octubre de 1988, no cabe apreciar ningún tipo de renuncia por parte del Sr. Estanislao que le origine un incremento de patrimonio lucrativo conforme a lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley 18/1991 porque además de quedar privado el recurrente de la posibilidad de acudir a la referida ampliación de capital, a la que tenía Banbrokers, S.A. el derecho exclusivo y excluyente de suscribir las nuevas acciones, ningún incremento de patrimonio puede ser apreciado en D. Estanislao porque este simplemente no se ha producido» (pág. 4).

QUINTO.- Por providencia de 4 de noviembre de 2008 se concedió a las partes el plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión consistente en estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en lo relativo a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, cuya cuota asciende a la cantidad de 3.952,15 euros, y ninguno de los restantes conceptos integrantes de la misma superan los 150.000 euros (artículos 86.2.b), 42.1.a) y 41.3 de la LRJCA).

El 26 de marzo de 2009, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó Auto por el que se acordó declarar «la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Estanislao contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 663/2004 ) en relación con la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 1992, y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al ejercicio 1993 ».

Mediante escrito presentado el 8 de junio de 2009 el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Para la representación pública, puesto que el recurrente era «el único socio de MAS MISSE AGRÍCOLA, SL a la fecha en que se produjo la ampliación de capital de dicha entidad, a él correspondía el derecho de preferencia sobre las nuevas acciones, por lo que la renuncia a tal derecho de suscripción provocó un desplazamiento patrimonial gratuito a favor de BANBROKERS SA, para que esta entidad suscribiera la totalidad de las nuevas acciones en circulación», esto es, «un incremento de patrimonio para el transmitente conforme al art°. 48.1.b) de la» LIRPF (pág. 2).

En realidad -afirma el Abogado del Estado-, el recurso de casación «se centra exclusivamente en la causa de la ampliación acordada», es decir, «en un contrato anterior de préstamo de 20 de octubre de 1998 hecho por la mercantil BANBROKERS SA a la sociedad que amplió el capital». Sin embargo, «esto es la causa o motivo de la ampliación, y no modifica en ningún modo las disposiciones fiscales relativas al incremento de patrimonio en los supuestos de renuncia a derecho preferente de suscripción», por lo que «la sentencia es ajustada a Derecho» y «la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo a que se alude sirve de antecedente aplicable al caso», en la medida en que la «sentencia de 20 de junio de 2006 se refiere a la naturaleza del acto de renuncia del ejercicio del derecho de suscripción, y si bien lo hace a efecto del Impuesto de Sucesiones y Donaciones sus conclusiones sirven también para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (pág. 2).

Por todo ello, concluye el defensor del Estado que se trata de «una renuncia traslativa en la que concurrían todos los requisitos establecidos por Ley del Impuesto sobre la renta para la tributación de los incrementos de patrimonio» (pág. 3 ).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 19 de octubre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Estanislao contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 663/2004 instado frente a la desestimación presunta y posterior Resolución expresa del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 25 de noviembre de 2005, que desestimó el recurso de alzada promovido frente a la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa formulada ante Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, dictados en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 1992 y 1993. El presente recurso de casación se limita por razones de cuantía al IRPF del ejercicio 1992.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, en lo que al recurso de casación interesa, la parte recurrente alegó en la instancia la improcedencia del incremento de patrimonio que la Inspección le imputó como consecuencia de la renuncia gratuita de los derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital de la entidad Mas Missé Agrícola S.L., de la que era socio. Por el contrario, la Audiencia Nacional consideró que no se trataba de « una renuncia abdicativa o pura y simple de derechos» sino «una renuncia traslativa de los mismos» , y, en consecuencia, era «un negocio jurídico lucrativo que conforme a lo previsto en el art. 44.1 de la Ley 18/1991 constituye un incremento de patrimonio imputable al recurrente -"son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes." » (FD Séptimo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Sr. Estanislao , al amparo de lo previsto en el art. 88.1, d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), denuncia en el recurso de casación la infracción del art. 44.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), toda vez que «trayendo causa la ampliación acordada en la obligación asumida por "Mas Missé Agrícola, S.L." en el contrato de préstamo de fecha 20 de octubre de 1988, no cabe apreciar ningún tipo de renuncia por parte del Sr. Estanislao que le origine un incremento de patrimonio lucrativo conforme a lo dispuesto en el artículo 44 de la» LIRPF , sobre todo teniendo en cuenta que el recurrente no tenía «la posibilidad de acudir a la referida ampliación de capital, a la que tenía Banbrokers, S.A. el derecho exclusivo y excluyente de suscribir las nuevas acciones».

El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La controversia que se suscita en el presente recurso se circunscribe únicamente a la procedencia del incremento de patrimonio imputado al recurrente como consecuencia de la renuncia a los derechos de suscripción preferente en la operación de ampliación de capital de la sociedad Mas Misse, de la que era socio.

Plantea la representación procesal de don Estanislao la vulneración del art. 44.1 de la LIRPF porque, teniendo la ampliación de capital acordada por Mas Misse su causa en la obligación asumida por ésta en el contrato de préstamo de fecha 20 de octubre de 1988, no cabe apreciar ningún tipo de renuncia por parte del Sr. Estanislao que le origine un incremento de patrimonio, máxime cuando estaba privado de la posibilidad de acudir a la referida ampliación de capital ya que Banbrokers, S.A. tenía el derecho exclusivo y excluyente de suscribir las nuevas acciones.

En efecto, el planteamiento de la parte recurrente parte de una premisa que ni se desprende del expediente administrativo ni ha sido considerado un hecho probado por la Sala de instancia, pues ningún hecho corrobora que don Estanislao se viese impedido para ejercitar su derecho de suscripción preferente sobre las nuevas acciones.

Tampoco se menciona en el escrito de interposición del recurso la normativa mercantil conforme a la cual -según sus palabras- en las ampliaciones de capital por capitalización de créditos no procede el reconocimiento a los accionistas del derecho de suscripción preferente. Es más, como ha manifestado la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en Sentencia de 23 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 693/2001 ), en un supuesto muy similar si bien con relación a una sociedad anónima, la conclusión no tiene por qué ser la enunciada por la entidad recurrente.

En la mencionada Sentencia se afirmaba:

El motivo primero , fundado en infracción del art. 3.1 CC en relación con los arts. 156 y 159 LSA, impugna la sentencia recurrida mezclando dos cuestiones diferentes: de un lado plantea que el derecho de suscripción preferente, aun no apareciendo excluido expresamente por el apdo. 2 (actual 4) del art. 159 LSA en el caso de aumento del capital social por compensación de créditos, como sí se hace en cambio en los casos de conversión de obligaciones en acciones y de absorción de otra sociedad o de parte del patrimonio escindido de otra sociedad, debe considerarse implícitamente excluido mediante una interpretación de la norma, ya que "resulta materialmente imposible que el derecho de suscripción preferente opere cuando se realiza un aumento de capital por compensación de créditos", pues desde el punto de vista subjetivo lo importante no es la condición de socio o no socio del futuro suscriptor sino su condición de acreedor de la sociedad, y desde el punto de vista de los títulos a suscribir por cada uno de los concurrentes lo decisivo no es su porcentaje de participación en el capital social sino el importe de su crédito en relación con el tipo de canje de las nuevas acciones emitidas; y de otro lado considera, al hilo de lo anterior, que la verdadera razón del legislador para no excluir automáticamente el derecho de suscripción preferente en el caso de aumento del capital social por compensación de créditos es que al informe previsto en el art. 156. 1 b) LSA se incorporen determinadas garantías que se desprenden de lo previsto en su art. 159.1 , citándose en apoyo de esta tesis la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 22 de mayo de 1997 sobre la posibilidad de que una sola auditoría pueda proteger los intereses concurrentes de socios y terceros.

Pues bien, el motivo así planteado no puede prosperar. En cuanto a la primera cuestión, porque si ya es de por sí significativo que en el vigente texto refundido de la LSA de 1989 no se mantuviera la exclusión del derecho de suscripción preferente para el caso de aumento del capital por compensación de créditos que sí preveía el anteproyecto de 1987, el propio caso examinado desmiente la incompatibilidad afirmada en el recurso entre aquel derecho y esta modalidad de aumento del capital social: de un lado, porque si resulta que todos los acreedores de la sociedad, esto es, los titulares de todos los créditos a compensar mediante las nuevas acciones emitidas, son a la vez socios, bastaría la exclusión de alguno o algunos de los créditos para burlar el derecho de sus titulares a suscribir las nuevas acciones; y de otro, porque tampoco cabe descartar que el derecho de suscripción preferente pueda tener efectividad mediante el pago de sus créditos a los terceros acreedores por socios que se subroguen en su posición para recibir las nuevas acciones correspondientes

(FD Segundo).

Por lo tanto, debe concluirse que no hay razón, o al menos la parte recurrente no ha probado que don Estanislao se vio imposibilitado para ejercer su derecho de suscripción preferente en la ampliación de capital realizada por la mercantil Mas Misse, de la que era socio, por estar restringido tal derecho a favor de Banbrokers, S.A., de la que también era socio. Así las cosas, debe entenderse correcta la liquidación practicada por la Administración tributaria y confirmada por la Sala de instancia en este punto, por constituir dicha renuncia una transferencia de patrimonio gratuita a favor de la suscriptora de las nuevas participaciones, procediendo, en consecuencia, la desestimación del motivo de casación.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por don Estanislao , lo que determina la imposición de costas al recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución