STS, 27 de Septiembre de 2011

Con fecha 30 de Mayo de 2000, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT levantó, a la ahora recurrente, acta de disconformidad por el concepto del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, correspondiente al periodo 1997 a 1999, por haber utilizado alcohol parcialmente desnaturalizado en la fabricación de los productos intermedios y acabados cuyo destino final era la fabricación de medicamentos para uso humano por ingestión, concretamente 12.383 litros en el año 1997 , 14.252 litros en el año 1998 y 13.855 litros en el año 1999, lo que determinó la práctica de liquidación, sobre la base de lo establecido en el art. 15.11 de la ley 38/92 , por un importe de 52.396.644 pts.

Por otro lado, el Jefe Adjunto de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales acordó, en fecha 11 de Junio de 2000, dar de baja el C.A.E 08AV532 X .

Confirmados los actos en vía económico administrativa, Urquima, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo, que fue desestimado por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia de 11 de Octubre de 2005 .

El Tribunal declaró, en primer lugar, la legalidad del artículo 75.7 del R.D 1165/1995 , en que se basó la Inspección, por no contravenir el artículo 42.2 de la ley 38/92 , que integró en nuestro ordenamiento la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de Febrero de 1992 , relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre las bebidas alcohólicas y el alcohol, así como la Directiva 92/83 CEE también del Consejo, de 19 de Octubre de 1992 , y relativa a la aproximación de los tipos impositivos de tales impuestos.

Por otra parte, confirma el acuerdo que deja sin efecto el CAE concedido, rechazando que se hubiera omitido el procedimiento para ello y la alegada nulidad por incompetencia del órgano que lo adoptó.

Finalmente, niega el derecho de la parte a utilizar el alcohol desnaturalizado como medio para la producción de principios activos medicinales sin presencia de alcohol en el producto final.

Contra la referida sentencia, la representación de la Compañía Urquina S.A, preparó recurso de casación, formalizándose, luego, con la súplica de que se dicte sentencia por la que, casando la recurrida, la deje sin efecto, declare nulo de pleno derecho el apartado 7 del artículo 75 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio , por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales, por contravenir lo dispuesto en el artículo 42.2 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre , anule el acta levantada con disconformidad en 30 de Mayo de 2000, con número 70188304, y declare nula de pleno derecho la resolución del Jefe Adjunto de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña de 16 de junio de 2000, por el que dejó sin efecto el CAE 08AV532 X concedido por la Oficina Gestora de dicha Delegación, así como los sucesivos actos administrativos que confirmaron la resolución últimamente referida, con imposición de costas a la Administración que comparezca.

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, interesó sentencia desestimatoria del recurso y con costas.

Para el acto de votación y fallo se señalo la audiencia del día 21 de Septiembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Se denuncia en el primer motivo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , la vulneración por el artículo 75.7 del Reglamento de Impuestos Especiales , aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio, de lo dispuesto en el artículo 42.2 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales , desconociedo así el principio de reserva legal contenido en el artículo 133 de la Constitución Española, y las letras a) y b) del artículo 10 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 , con las consecuencias de nulidad de pleno derecho que derivan de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 62 de la ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Común, al restringir la exención prevista, gravando el mero hecho de la utilización de alcohol parcialmente desnaturalizado en procesos industriales, aunque no tenga presencia en el producto final.

La sentencia de instancia desestimó la alegación relativa a la ilegalidad del Reglamento por entender que el artículo 75.7 del mismo es fiel reflejo de la voluntad del legislador español, al adecuarse al texto del artículo 42.2 de la Ley 38/1992, siendo también conforme con el desarrollo de las Directivas 92/12/CEE del Consejo, de 25 de Febrero de 1992 , y 92/83/CEE del Consejo, de 19 de Octubre de 1992.

En contra se mantiene por la recurrente, que existe una diferencia esencial entre la redacción del artículo 42.2 de la ley y el artículo 75.7 del Reglamento, pues mientras el primero considera exento el alcohol parcialmente desnaturalizado si es posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión, no previéndose en el mismo la posibilidad de no conceder la exención al alcohol desnaturalizado en un proceso industrial, por el contrario el precepto reglamentario señala que el alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente podrá ser objeto de utilización en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión, con lo que viene a restringir, a su juicio, el contenido de la exención regulada en la ley, al excluir al alcohol desnaturalizado utilizado en un proceso industrial aunque no tenga presencia en el producto final, y, por tanto, prohibiendo su utilización industrial para la obtención de productos que sean destinados al consumo humano de forma indirecta formando parte de un medicamento o especialidad farmacéutica destinada a ser consumida, apartándose así de la finalidad del impuesto, que en caso del alcohol es el consumo humano por ingestión, con exclusión, por tanto, de los demás usos.

A la hora de dar una respuesta al motivo formulado, hemos de comenzar señalando que el artículo 42 de la Ley 38/92, de 28 de Diciembre de Impuestos Especiales , establece que, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan... "2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión. 3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado".

A su vez, los artículos 73 y siguientes del Real Decreto 1165/95 regulan las condiciones reglamentarias, disponiendo el artículo 74 que "Las personas o entidades que precisen utilizar alcohol totalmente desnaturalizado en sus establecimientos solicitarán la inscripción del establecimiento en que lo vayan a utilizar en el registro territorial de la oficina gestora a dicho establecimiento. Con la solicitud harán constar el nombre o razón social y NIF del proveedor elegido, así como el CAE del establecimiento desde el que se efectúe el suministro. 2. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en el que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol totalmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto (...), siendo el artículo 75, que regula la utilización de alcohol parcialmente desnaturalizado, el que en sus apartados 3 a 5 vuelve a reiterar las prescripciones referidas al señalar que " los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general (...) solicitaran la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a cada establecimiento (...). 5. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto(...), añadiendo en el apartado 7 que" El alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente podrá ser objeto de utilización en las condiciones establecidas en este Reglamento, en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión."

En relación con esta exención, la Exposición de Motivos de la Ley 38/1992 señala que "En relación con el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, su finalidad sigue siendo la de gravar el alcohol que se consume en forma de bebidas derivadas, por lo que el impuesto se estructura en forma tal que el alcohol que se destina a otros fines pueda beneficiarse, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para asegurar el control de la exención o devolución del impuesto, bien en razón del destino concreto que se va a dar al alcohol, o bien mediante la previa desnaturalización del mismo que, si bien lo hace impropio para uso en bebidas, no afecta a su utilización en otros fines".

Siendo ésta la normativa establecida, no podemos compartir la argumentación de la recurrente, toda vez que ambos preceptos vienen a coincidir con la finalidad del Impuesto al permitir el disfrute del derecho a la exención para el uso industrial del alcohol parcialmente desnaturalizado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión .

Problema distinto es si la exención alcanza a la utilización del alcohol desnaturalizado como medio para la producción de principios activos para la industria farmacéutica, sin presencia de alcohol en el producto final, pero esta cuestión es objeto del tercer motivo de casación .

Por lo expuesto, procede rechazar el primer motivo.

En el segundo motivo se alega, al amparo del artículo 88.1 a) de la Ley de la Jurisdicción , nulidad por exceso de jurisdicción de la sentencia recurrida, en cuanto la sentencia realiza el enjuiciamiento de la ley sin jurisdicción y de forma solapada, en cuanto para enjuiciar la legalidad del artículo 75.7 del Reglamento omite examinar su relación literal con el artículo 42.2 de la ley 38/92 , considerando necesario recurrir a Directivas Comunitarias, con lo que demuestra que no sólo pone en tela en juicio el Reglamento sino también la ley 38/1992 .

Se impone, asimismo, la desestimación del motivo.

Esta Sala viene reiteradamente declarando que el vicio de exceso de jurisdicción se da cuando un órgano judicial conoce de un asunto que no es de su competencia, es decir, cuando conoce de un asunto para el que carece de jurisdicción.

En el presente caso la competencia del Tribunal no se cuestionó en ningún momento para determinar la legalidad del Reglamento. Problema distinto es la fundamentación dada por la sentencia, pero su critica no puede hacerse al amparo del artículo 88.1a ).

El tercer motivo se formula también al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por aplicación errónea del artículo 42 de la ley 38/1992, de 28 de Diciembre, e inaplicación del apartado 2 d) del artículo 27 de la Directiva 92/83/CEE, del Consejo .

Entiende la recurrente que la ley exime de tributación al alcohol, desnaturalizado o no, en procesos productivos, siempre que el proceso final no contenga alcohol, lo que no es sino trasladación de la facultad que otorga a los Estados miembros el artículo 27, apartado 2 d), de la Directiva 92/83/CEE .

La recurrente es una empresa dedicada a la fabricación de materias primas e intermedios para la industria farmaceútica.

Consta en las actuaciones que el procedimiento para obtener los productos con el uso del alcohol parcialmente desnaturalizado es la combinación de diferentes procesos de quimica (acetilaciones, carboxilaciones, condensaciones, formación de sales, oxidaciones, reducciones, ...etc), y que dicho alcohol se utiliza en los productos como disolvente de otras sustancias relacionantes o como medio de cristalización que en ningún caso permanece en el producto final fabricado, una vez seco el mismo, siendo los productos que comercializa vendidos a laboratorios farmacéuticos, que posteriormente elaboran la especialidad farmaceútica, y sin alcohol en su estado final.

También consta en el expediente que la recurrente estaba en posesión del CAE 08AV532X como usuario de alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante general, así como tarjeta de validez hasta el 30 de Septiembre de 1999 para dicha recepción con limite de 20.500 litros anuales, y que una vez solicitada de la Oficina Gestora la renovación de dicho CAE, con el informe sobre la utilización de dicho alcohol, la Inspección reaccionó, comprobando que tenía también el CAE 089214F para alcohol no desnaturalizado en régimen de exención para la actividad "industrias de especialidades farmaceúticas", y considerando que, aún aceptando la utilización de alcohol utilizado en laboratorios experimentales y en la limpieza de equipos, que daban otras cantidades de alcohol utilizado no reglamentariamente, concretamente 12383 litros en 1997; 15251 litros en 1998 y 13855 litros en 1999.

Esto sentado, la cuestión planteada radica en si los productos obtenidos por la empresa están o no destinados al consumo humano ante el destino concedido.

La sentencia recurrida señala que debe tenerse en cuenta que cuando el alcohol se emplea en la obtención de productos farmaceúticos se somete a un control distinto al que nos ocupa -en su artítulo 78-; que prevé para la utilización del alcohol puro o sin desnaturalizar en la fabricación de medicamentos, ya que en este último caso de uso de alcohol puro el fabricante debe anotar en el libro-registro además del alcohol recibido, "el incorporado y consumido en los procesos de obtención de los medicamentos" , lo que no ocurre en el artículo 75.7 , lo cual resulta lógico toda vez que en la fabricación de medicamentos el alcohol utilizado puede desviarse al consumo humano por ingestión, aptitud que no se da en el alcohol parcialmente desnaturalizado"

Sin embargo, esta argumentación no puede ser compartida, al haber quedado probado en el expediente que, en el proceso de fabricación de los productos para la industria farmacéutica, el alcohol quedaba eliminado por decantación o cristalización de suerte que no llegaba a formar parte del producto final, ni era, pues destinado, directamente, al consumo humano por ingestión, todo lo cual comporta la necesidad de estimar este motivo.

Esta conclusión ha sido reconocida por el Real Decreto 191/2010, de 26 de Febrero, que modifica el apartado 7 del Reglamento del Impuesto, al establecer ahora que el alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente podrá ser objeto de utilización en las condiciones establecidas en este Reglamento, en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano para ingestión; «excepto en aquellos casos en los que ni el alcohol ni el desnaturalizante se incorporen al producto final obtenido en el proceso, y siempre que el producto utilizado como desnaturalizante estuviese autorizado para dicho consumo por las autoridades sanitarias en la fabricación de dichos productos».

El cuarto motivo denuncia la nulidad de pleno derecho del acuerdo del Jefe Adjunto de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales por el que se dejó sin efecto el CAE 08AV532X, por infracción del artículo 102 de la ley 30/1992, de 26 de Noviembre , en relación con la letra e) del apartado 1 del artículo 62 de la misma, con la consiguiente nulidad de la sentencia, al no reconocer este motivo legal, pese a que el CAE, que le permitía adquirir con exención el alcohol parcialmente desnaturalizado con la finalidad de que fuera usado en procedimientos de fabricación de productos farmacéuticos sin que tuviera presencia en el producto final, había sido renovado por la Oficina Gestora de la Agencia Estatal en fecha 16 de Mayo de 2000, por el periodo 30 de Abril de 2000 a 30 de Abril de 2002.

Este motivo tiene que ser también aceptado, pues la Administración no siguió el procedimiento establecido, bien en la normativa general, bien en la especifica, establecida en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria , para dejar sin efecto la exención concedida, dando lugar con ello a la existencia de un acto nulo de pleno derecho, al no haber observado el procedimiento exigido para la revisión de los actos administrativos.

Frente a lo anterior no cabe aducir que una vez que se había comprobado por parte de la Inspección que el alcohol parcialmente adquirido con exención del impuesto se destinaba a un fin para el que no se preveía tal beneficio, la Dependencia Provincial de Aduanas podía dar de baja el CAE, aún cuando un mes antes, en fecha 16 de Mayo de 2000 la Oficina Gestora había expedido una tarjeta de suministro, por tres años, que le facultaba a recibir 20.500 litros de alcohol con exención, pues la resolución de 16 de Mayo de 2000 reconocía expresamente la exención, que era un acto declarativo de derecho, que no podía ser dejado sin efecto sin la observancia del precedimiento establecido.

En todo caso, al haberse fundado la decisión en un motivo que no se ha considerado conforme a Derecho, la nulidad del acuerdo por el que se dejó sin efecto el CAE se impone.

La estimación del motivo hace innecesario, el exámen de los restantes, en los que se denuncia la nulidad del acuerdo del Jefe Adjunto de la Dependencia Provincial por el que se dejó sin efecto el CAE, por interferir en las competencias que la Oficina Gestora tiene atribuidas sobre concesión de dicho CAE, así como el acuerdo del Jefe Adjunto de la Dependencia Regional, por el que, actuando por delegación, se confirma el acuerdo de la Jefatura Adjunta de la Dependencia Provincial, dejando sin efecto el repetido CAE, sin indicar quien era el órgano delegante y la fecha y publicación del acuerdo de delegación.

Estimado el recurso de casación procede que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía planteado el debate, a cuyo efecto, y por las mismas razones, debe estimarse el recurso contencioso administrativo con anulación de la liquidación practicada y de la resolución del Jefe Adjunto de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña de 16 de junio de 2000, por el que se dejó sin efecto el CAE 08AV532X concedido por la Oficina Gestora, así como de resoluciones posteriores que confirmaron tales actos, sin que se aprecien circunstancias para una imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la Compañía Urquima, S.A, contra la sentencia de 11 de Octubre de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de Marzo de 2006, con declaración de nulidad de tal resolución así como de los actos que confirma, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que como Secretario, certifico.