STS, 3 de Octubre de 2011

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha de 25 de septiembre de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso contencioso administrativo 7418/2005 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 10 de marzo de 2005 desestimatoria de la reclamación núm. 15/1801/01 y acumulada numero 15/2138/01 promovida por don Juan Pérez Paz en nombre y representación de PROMOCIONES VEREDA DOS S.A. contra acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Consejería de Economía y Hacienda de la Xunta de Galicia en La Coruña en relación con la liquidación contenida en Acta previa de Disconformidad A02 núm. 70378053 incoada por el Impuesto sobre el Valor añadido ejercicio 2000, cuantía 28.194,99 euros y contra acuerdo sancionador por infracción tributaria grave cuantía 13.515,58 euros.

SEGUNDO . - Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse con carácter previo a los motivos de casación que propone la parte recurrente, la posible inadmisibilidad parcial del presente recurso en atención a la cuantía del mismo , opuesta por la Administración recurrida en su escrito de oposición al recurso.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio -, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso de oficio.

TERCERO .- La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

En el supuesto de autos, a la sociedad recurrente se le giró una liquidación comprensiva de liquidación tributaria y sanción con relación al IVA de los periodos 2000,1 y 2000,2, resultando para el primer trimestre una cuota de 0 pesetas, y para el segundo periodo, de 4.497.608 pesetas. Asimismo, el expediente sancionador incoado a la mercantil derivó en una propuesta de sanción de 2.248.804 pesetas, fruto de aplicar a la referida cuota del segundo trimestre de 2000 un tipo del cincuenta por ciento. A la vista de estas cifras resulta pues evidente que únicamente la liquidación correspondiente a 2000,2 y la sanción impuesta superan el umbral cuantitativo legalmente establecido.

Además, en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98 , en los casos de acumulación -es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior a lo legal la posibilidad de casación; y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada pretensión, y no su suma, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993).

Por todo lo anteriormente dicho, procede declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina por defecto de cuantía y la admisión del mismo únicamente en cuanto a la liquidación por importe de 4.497.608 pesetas correspondiente al segundo trimestre de 2000 por el concepto de IVA y la sanción derivada.

Sentado lo anterior, procede entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada en cuanto a la pretensión formulada por la recurrente.

CUARTO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

QUINTO .- El análisis de la Sentencia de 25 de septiembre de 2007 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia , objeto de recurso, y de las Sentencias de 4 de diciembre de 2006 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , y la dictada por la Sala de de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2003, pone de manifiesto la inexistencia de las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre.

Así, la Sentencia recurrida de 25 de septiembre de 2007 , asumiendo la tesis mantenida por la Administración, considera que la adecuada calificación jurídica de la operación mercantil litigiosa responde a la figura de la permuta de solar por obra futura, debiendo ser gravada con el IVA correspondiente, frente a la postura de la recurrente que considera que la calificación debería haber sido de una compraventa de solar y posterior contrato de obra.

Con respecto a la pretensión de la actora basada en la contradicción entre la sentencia hoy recurrida y la aportada como contradictoria de fecha 4 de diciembre de 2006 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , debe señalarse, en primer lugar, que ambos fallos son desestimatorios lo que sería ya motivo suficiente para no apreciar contradicción entre las sentencias que pretenden compararse. No obstante, y aún cuando la sentencia de contraste fuese estimatoria y, por tanto, susceptible de ser confrontada con la que hoy se recurre, se evidencia que las cuestiones debatidas en ella distan de tener las identidades requerida. Así, en la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, se trató de la aplicación del procedimiento para la declaración de fraude de ley tributario, toda vez que se habían identificado una serie de normas de cobertura de naturaleza fiscal. La cuestión esencial de aquel debate radicaba en determinar si la aplicación por la Administración del mecanismo del fraude de ley tributario era adecuado o si, por el contrario, las operaciones desarrolladas merecían la consideración de "economía de opción"

"Queda con ello de manifiesto la utilización de un medio indirecto para eludir la aplicación de las expresadas normas tributarias, tratando de ampararse en las normas de cobertura, también citadas, que aparentemente protege los actos realizados. Es decir, queda de manifiesto lo que la doctrina más autorizada considera significativo del negocio en fraude de ley, la utilización de un tipo de negocio o de un procedimiento o combinación negocial con el que se busca evitar las normas dictadas para regular otro negocio, aquel precisamente cuya regulación corresponde al resultado que se pretende conseguir con la actividad puesta en práctica, y por aplicación de lo dispuesto en los arts. 6.4 del C.Civil y 24 de la Ley General Tributaria, el resultado verdaderamente buscado, no obstante la combinación negocial empleada, queda sometido a las normas cuya elusión se pretendía, por ser las aplicables conforme a la verdadera condición de aquel, ya que según el primero de cuyos preceptos, los actos realizados en fraude de ley no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir, y según el art. 24 de la Ley General Tributaria (...)

NOVENO: Por otro lado, también debe ser rechazada la alegación basada en el carácter de economía de opción en la actuación de la sociedad a la que pertenece el actor, y la cual se ampara tanto en el art.38 de la CE que reconoce el derecho a la libertad de empresa como en el art. 1255 del Código Civil en cuanto que permite la realización de cualquiera negocios jurídicos con tal de que no contraríen ni la ley ni el orden público. La actuación de la sociedad no puede ampararse en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación, tal como ha reconocido la STS 2.11.2000 , por todas. Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin de elusión fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública, como hemos expuesto, aunque el citado fin elusivo no se convierte en fin exclusivo de los negocios jurídicos celebrados, sino que se desarrolla de forma paralela a la causa de los citados negocios para conseguir el mayor beneficio económico posible".

Por el contrario, el debate sustanciado en la sentencia recurrida es completamente diferente al anterior. En primer lugar porque en ningún momento se aplicó la figura del fraude de ley, sino que la argumentación de la sentencia atacada se limitaba a considerar las diferencias entre el fraude de ley del artículo 24 LGT y las facultades de calificación jurídica que el artículo 25 del mismo texto legal atribuye a la administración Tributaria. El fraude de ley busca crear una apariencia, que es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento -como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 -, como concreción de la doctrina del fraude de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

Ni uno ni otro caso son aquí concurrentes, puesto que, como queda dicho, lo que la Administración y el TEAC han llevado a cabo es una operación de calificación jurídica de los negocios jurídicos en presencia, partiendo de su validez y eficacia, a los efectos de determinar su trascendencia fiscal, de conformidad con lo que, en orden a la determinación del hecho imponible y de su alcance, establece el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , que apodera a la Administración para que valore o califique jurídicamente una relación jurídica dada, al margen de su apariencia o denominación, actividad susceptible de control, como es obvio, por los Tribunales de Justicia.

Como bien apunta el Abogado del Estado en su escrito de alegaciones, si la pretensión de la recurrente se residenciaba en que la Administración debería haber formalizado previamente una declaración de fraude de ley para calificar el negocio jurídico como lo hizo, la sentencia aportada de contraste debería ser parangonable con el cauce argumental de la recurrida, extremo que no concurre en absoluto a la vista del sustrato fáctico y las consecuencias jurídicas derivadas en una y otra resolución.

En este sentido, no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

SEXTO.- En cuanto a la pretensión casacional relacionada con la sanción impuesta, ya anticipamos que el recurso debe ser igualmente inadmitido al no cumplirse las exigencias contempladas por el artículo 96.1 LJCA . Nótese que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba, en este caso, al considerar el Tribunal Supremo que la interpretación jurídica de la normativa aplicable en aquel supuesto fue razonable, mientras que el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, valorando supuestos fácticos diferentes, concluyó que los recurrentes no practicaron una exégesis razonable, sino que pretendieron presentar la operación sometida a tributación, de manera consciente y deliberada, de forma que les permitiera obtener la mayor ventaja posible desde el punto de vista fiscal, lo cual no implica una contradicción ontológica, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal. Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

SEPTIMO .- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente (artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139 .3, fija en mil quinientos euros la cifra máxima de las mismas exigibles en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Declarar inadmisible por razón de la cuantía el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por PROMOCIONES VEREDA DOS, S.A., en relación con la liquidación en concepto de IVA correspondiente al periodo 2000,1; declarar igualmente inadmisible el recurso deducido por la referida mercantil contra la sentencia de 25 de septiembre de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso contencioso administrativo 7418/2005 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, en cuantía máxima de mil quinientos euros (1.500 €) en cuanto a los honorarios de Letrado.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernandez Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.