STS, 8 de Septiembre de 2011

Con fecha 26 de mayo de 2000, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó a la mercantil Schindler, S.A. liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1998, de la que resultaba un saldo de bases imponibles negativas provenientes de ejercicios anteriores pendiente de aplicación en ejercicios futuros por importe de 120.290.210 ptas., lo que suponía una minoración de 181.916.046 ptas. en relación con el saldo declarado.

En lo que aquí interesa, en dicha liquidación se hacia constar que « las deducciones devengadas en los ejercicios 1991 y 1992 no se admit[ía]n como deducibles, al no proceder el diferimiento en la aplicación de dichas deducciones, ya que el saneamiento de pérdidas se produ[jo] en 1993 y las únicas que se p[o]d[ía]n diferir [era]n las deducciones correspondientes a las inversiones realizadas en 1993, de acuerdo a lo establecido en el art. 72-ocho-sexta de la Ley 39/1992, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 ». Además, se aplicaban a dicho ejercicio « 1.088.874.185 ptas. como compensación de bases imponibles negativas con el fin de que [el] líquido a ingresar [fu]e[r]a igual al ingresado, de acuerdo con lo solicitado por la entidad en sus alegaciones ». El Acuerdo fue notificado a la interesada el 15 de junio de 2000.

Disconforme con el anterior acto administrativo de liquidación, el 30 de junio de 2000, Schindler, S.A. promovió ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) reclamación económico-administrativa (R.G. 4342-00; R.S. 1128-00) que sustentó en las siguientes alegaciones:

1. Que la sociedad había obtenido «unos beneficios fiscales en el ejercicio 1992, en aplicación del artículo 6 de la Ley 12/1988, de 25 de mayo, de Beneficios Fiscales relativos a la Exposición Universal Sevilla 1992, a los actos conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y los Juegos Olímpicos de Barcelona 1992, como consecuencia de haber realizado en este ejercicio determinadas inversiones relacionadas directamente con la EXPO-92 (generando una deducción por importe de 34.584.669 pesetas) y otros beneficios fiscales en ese mismo ejercicio y en el ejercicio 1991, como consecuencia de haber realizado determinadas inversiones en activos fijos nuevos (generando una deducción por importe de 25.685.700 y 3.400.247 pesetas respectivamente)» (págs. 7-8).

2. Que «el plazo general de prescripción del derecho a aplicar las deducciones quedaba fijado en cuatro (en el caso de inversiones en la EXPO-92) y cinco años (en el resto de deducciones por inversiones) desde la fecha de cierre del período en que se generaron» (pág. 8).

3. Que Schindler, S.A. «obtuvo pérdidas durante 1992 y 1993, ejercicio este último en el que realizó un saneamiento de pérdidas mediante la realización de una ampliación de capital con prima de emisión por valor de 2.006 millones de pesetas», procediendo, en virtud de lo establecido en el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), una vez saneadas tales pérdidas de ejercicios anteriores, «a diferir el período de cómputo del plazo para la aplicación de la deducción por inversiones acreditada y pendiente hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produjeron resultados positivos, es decir, el ejercicio 1994». Por ello, y de conformidad con la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , «aplicó en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, la deducción pendiente de aplicar correspondiente a los ejercicios 1991 y 1992» (págs. 9-10).

4. Que, atendiendo a una interpretación finalista, el art. 26 de la LIS «ha[bía] previsto el diferimiento, en beneficio del sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que realiza[ra] determinadas inversiones». Pues bien, «con el objeto de fomentar la viabilidad de las entidades y la anticipación de obtención de beneficios tributables, así como de favorecer a los sujetos pasivos que reali[zara]n determinadas inversiones, se preve[ía] en dichos casos una prórroga del cómputo de los plazos para aplicar las mencionadas deducciones» (pág. 13).

5. Y, que «[u]na interpretación restrictiva» del art. 26 de la LIS «como la realizada por la Administración [...] podría limitar el efecto del beneficio fiscal concedido a este tipo de entidades (al permitir el diferimiento en los plazos de aplicación de las deducciones), e ir en contra de la realización de dichos saneamientos de pérdidas, una vez que hubiera transcurrido el ejercicio en que se generó la correspondiente deducción», como también «podría penalizar a una entidad en función del momento de saneamiento de las pérdidas de determinado período impositivo» (pág. 16).

El TEAC, por Resolución de 4 de julio de 2003, desestimó la reclamación económico-administrativa formulada, al entender que « de la redacción del artículo 26 de la Ley 61/1978 se desprende que el saneamiento de pérdidas llevado a cabo en un ejercicio determina que el cómputo del plazo de cinco años para la deducción por inversiones que corresponda a ese ejercicio se difiera, pero no dice nada la norma que permita considerar que dicho diferimiento afecta también a las deducciones procedentes de ejercicios anteriores ». Por tanto -concluye-, « teniendo en cuenta que la reclamante llevó a cabo en 1993 el saneamiento de las pérdidas acumuladas mediante una ampliación de capital con prima de emisión, es decir, mediante la aportación de nuevos recursos, resulta procedente diferir el cómputo del plazo de cinco años hasta el primer ejercicio en el que la entidad obtuvo resultados positivos, 1994, por lo que en el ejercicio 1998 podía computar la deducción o parte de la misma pendiente de aplicar ». No obstante, entiende el TEAC que « no resulta procedente la deducción de saldos pendientes procedentes de inversiones realizadas en los ejercicios 1991 y 1992 por haber finalizado ya el plazo para su cómputo » (FD Cuarto).

Contra la citada Resolución del TEAC de 4 de julio de 2003, la representación procesal de la sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 964/2003, que fue desestimado mediante Sentencia, de fecha 22 de febrero de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento jurídico Tercero en el que la Sala de instancia llega a la conclusión de que « sólo podrían ser objeto de diferimiento las deducciones referentes a inversiones en activos realizadas en 1993, sin que por el contrario puedan acogerse a ese beneficio las procedentes de ejercicios anteriores », y ello no sólo por las razones contenidas en la Resolución del TEAC, « sino porque, de admitirse que la posibilidad que brinda el artículo 26.8.6ª que aquí se controvierte alcanza también a las inversiones procedentes de ejercicios anteriores, entonces no estaríamos ante un diferimiento propiamente dicho, que se caracteriza por trasladar o postergar en bloque un plazo que, en su estructura, permanece intangible, sino que se trataría de un caso, distinto al que prevé la norma, de ampliación o prórroga legal del periodo durante el cual pueden aplicarse las deducciones », en la medida en que « antes de la existencia de esta norma ya había empezado a correr el plazo de que disponía la empresa recurrente para efectuar las correspondientes deducciones en sus respectivas cuotas del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 y 1992, toda vez que no existía aún el precepto legal que permitiera postergar o diferir su aplicación al primer ejercicio en que se hubieran producido beneficios, al margen de que aún no se había cumplido la condición suspensiva legal a que venía sujeto el disfrute de esta ventaja fiscal, consistente en la ampliación de capital ».

A lo anterior añade que « no sólo [...] ya había empezado a correr el plazo de que disponía el sujeto pasivo para enjugar la totalidad de las deducciones procedentes en los correspondientes porcentajes de cuota, sino que había sido utilizado efectivamente por aquél, de suerte que, en su caso, el acogimiento al beneficio del diferimiento iría mucho más allá de lo que autoriza la ley, pues ésta únicamente permite retrasar el inicio del cómputo de un plazo aún no abierto, pero no autoriza a prolongar ni a interrumpir un periodo abierto con anterioridad ». Así pues -concluye-, « no están en idéntica situación los ejercicios posteriores que los anteriores a 1993, puesto que respecto de los primeros aún no habría nacido el plazo del cómputo, sí en cambio para los citados en segundo lugar » (FD Tercero).

Mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2007, la representación procesal de Schindler, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 16 de mayo de 2007, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formuló un único motivo de casación, por infracción del art. 26 de la LIS , en la redacción dada por la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 .

Comienza la entidad mercantil concretando que la discrepancia con la Sentencia impugnada «radica en la interpretación de esa regla sexta del apartado Ocho del citado artículo 26 de la Ley 61/1978» (pág. 10 ), precepto del que, a su juicio, «se infiere que el aplazamiento en el cómputo de los períodos impositivos en los que se puede aplicar la deducción podrá afectar tanto a las deducciones devengadas en el ejercicio en que tiene lugar el saneamiento, como a las deducciones generadas en ejercicios anteriores que no hubiesen prescrito en el ejercicio en que se produce el saneamiento patrimonial» (pág. 12), en la medida en que «diferir es igual a "aplazar la ejecución de un acto"», lo que «puede producirse tanto ab initio , es decir, antes de que haya comenzado la misma, o, una vez iniciada aquélla, en el interim , en cualquier momento previo a esa completa ejecución». Todo ello -continúa-, «supondría el válido diferimiento [...] tanto de las deducciones generadas en 1991 (aplicadas parcialmente por insuficiencia de cuota), como de las devengadas en 1992, las cuales no se pudieron aplicar en absoluto, pues el resultado contable y la base imponible de la sociedad fueron negativos», de donde Schindler, S.A. infiere que «las deducciones acreditadas hasta el ejercicio en que la compañía generó resultados positivos (las deducciones correspondientes a los ejercicios 1991, 1992 y 1993), una vez realizado el saneamiento de las pérdidas (en el ejercicio 1993), pueden aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan:

* En los cuatro años inmediatos y sucesivos al ejercicio en que se generaron dichos resultados positivos, en el caso de la deducción por inversiones en la EXPO-92. Es decir, hasta la liquidación del ejercicio 1998.

* En los cinco años inmediatos y sucesivos al ejercicio en que se generaron dichos resultados positivos, en el caso de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos. Es decir, hasta la liquidación del ejercicio 1999» (pág. 13).

Por otra parte, y atendiendo a una interpretación teleológica de la norma, la mercantil llega «a la conclusión de que, tras un proceso de saneamiento de pérdidas, el artículo 26 de la Ley 61/1978 permite el diferimiento del plazo de aplicación de la totalidad de las deducciones devengadas (y no prescritas) hasta el momento en que la compañía obtenga resultados positivos, y no solamente el de la deducción acreditada en el ejercicio en que se realiza el saneamiento de pérdidas» (pág. 16), interpretación que «el contexto económico y social viene a reforzar» (pág. 17).

Mediante escrito presentado el 9 de octubre de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.

Para la representación pública, «frente a la regla general, el apartado Ocho.Sexta introduce una variación en el cómputo de los años para poder practicar la deducción, pero vinculada a la concurrencia de alguna de las circunstancias que en el precepto se señalan», entre las cuales cita el saneamiento de pérdidas efectuado en 1993 por la recurrente «mediante una operación de ampliación de capital», reivindicando, de esta forma, «el derecho al especial sistema de cómputo que por estos casos se establece, sin que hubiera sido negado, pero sí aplicado con criterio distinto al que pretendió», y que no fue otro que «las inversiones realizadas en los años 1991 y 1992, que daban derecho a deducción, fuer[a]n efectivamente beneficiari[a]s de la norma especial [...], de forma tal que se extendiese su aplicabilidad temporal más allá de los cinco años previstos para los casos generales, comenzando a contar los cinco años, no tanto desde los años de las inversiones (1991-1992), sino que interrumpido el cómputo por el saneamiento, se pudieran deducir aún pasados los cinco años» (pág. 2).

A su entender, «cuando la norma establece el sistema de cómputo, lo hace por referencia a las inversiones que se realicen en el propio ejercicio del saneamiento», en la medida en que «[d]e no ser así, no tendría sentido que entre los supuestos en los que se puede producir el diferimiento, se incluya -al nivel de los otros dos supuestos- "Empresas de nueva creación" en las que difícilmente pueden incluirse inversiones anteriores, susceptibles de deducción» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 7 de septiembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Schindler, S.A. contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de febrero de 2007 , que desestimó el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 964/2003, promovido frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 4 de julio de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación provisional practicado, con fecha 26 de mayo de 2000, por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1998.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia considera que únicamente son susceptibles « de diferimiento las deducciones referentes a inversiones en activos realizadas en 1993, sin que por el contrario puedan acogerse a ese beneficio las procedentes de ejercicios anteriores », pues lo contrario determinaría « un caso, distinto al que prevé la norma, de ampliación o prórroga legal del periodo durante el cual pueden aplicarse las deducciones », siendo así que la ley « no autoriza a prolongar ni a interrumpir un periodo abierto con anterioridad » (FD Tercero ).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula un único motivo de casación en el que denuncia la vulneración del art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), en la redacción dada por la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 , defendiendo su derecho a diferir el cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones por inversiones devengadas en los ejercicios 1991 y 1992, como consecuencia del saneamiento de pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos llevada a cabo en el año 1993.

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La cuestión objeto del presente recurso de casación consiste única y exclusivamente en determinar si en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 1998, Schindler, S.A. pudo aplicarse o no deducciones por inversiones procedentes de los ejercicios 1991 y 1992, para lo cual ha de recurrirse necesariamente a lo previsto en el art. 26.Siete y Ocho.Sexta .c) de la LIS, en la redacción conferida por el art. 72 de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993, que, bajo el título « Deducciones por inversiones y creación de empleo », circunscribía la eficacia de tales deducciones a los ejercicios iniciados en 1993. En efecto, el citado precepto disponía, en lo que aquí interesa, que:

Con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1993, el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , quedará redactado como sigue:

[...]

Siete. Las deducciones por inversiones y creación de empleo señaladas en los apartados uno, tres y cinco de este artículo, no practicadas por insuficiencia de cuota líquida, podrán computarse en los cinco ejercicios siguientes.

Ocho. En la aplicación de la deducción por inversiones deberán observarse las siguientes reglas:

[...]

Sexta. El cómputo de los plazos para la aplicación de la deducción por inversiones podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que dentro del período de prescripción se produzcan resultados positivos en los siguientes casos:

[...]

c) En las Empresas que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas

.

Del artículo transcrito se desprende que en el período impositivo en que la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones previstas legalmente no fuera suficiente para absorber la totalidad de las deducciones por inversiones a las cuales tuviera derecho el sujeto pasivo del tributo, los saldos pendientes de aplicación podían trasladarse, con carácter general, a las liquidaciones de los períodos impositivos que finalizaran en los cinco ejercicios siguientes, contados a partir de la fecha de conclusión del período impositivo en el que se hubiera generado el derecho a la deducción.

Sin embargo, tratándose de entidades que hubieran saneado pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación a las mismas de nuevos recursos, el cómputo de tal plazo podía diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción previsto en el art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), se produjeran resultados positivos.

Por su parte, el art. 6 de la Ley 12/1988, de 25 de mayo, de Beneficios Fiscales relativos a la Exposición Universal Sevilla 1992, a los actos conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y los Juegos Olímpicos de Barcelona 1992 preveía una deducción de la cuota líquida del IS del 15%, con el límite máximo del 25%, de las inversiones efectivamente realizadas en cumplimiento de los planes y programas de actividades relacionados con la participación en tales acontecimientos. La cantidad deducible que excediera de dicho límite podría deducirse sucesivamente de las cuotas líquidas correspondientes a los cuatro ejercicios siguientes.

Schindler, S.A. tenía derecho a la deducción en la cuota del IS por inversiones en activos fijos nuevos efectuadas en los años 1991 y 1992, como también era acreedora del derecho a otras deducciones por inversiones efectivamente realizadas en el ejercicio 1992 en cumplimiento de los planes y programas establecidos en relación con la Exposición Universal de Sevilla de dicho año. Ni unas ni otras pudieron ser aplicadas por la mercantil en su totalidad porque en dichos períodos carecía de cuota íntegra suficiente.

Por otra parte, del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias incorporados al expediente administrativo resulta que Schindler, S.A. obtuvo pérdidas por importe de 1.968.461.000 ptas. en el ejercicio 1992, y de 807.227.000 ptas. en el ejercicio 1993. Para hacer frente a las mismas llevó a cabo en este último ejercicio una ampliación de capital con prima de emisión de acciones por valor de 2.006.000.000 ptas.

Ha de tenerse, además, en cuenta que 1994 fue el primer año en que la mercantil obtuvo resultados positivos, ascendiendo éstos a 119.539.452 ptas.

La sociedad recurrente, amparándose en el art. 26.Ocho.Sexta.c) de la LIS, difirió, en relación con las inversiones acometidas en 1991 y 1992, el inicio del cómputo del plazo de deducción de cinco años previsto legalmente hasta 1994, por ser éste el primer ejercicio en que, tras la ampliación de capital social efectuada, obtuvo beneficios, de manera que entendió que en su autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 1998 aún podía computar las referidas deducciones.

Sin embargo, esta Sala no puede compartir el modo de proceder de la entidad recurrente, pues el diferimiento previsto en el precepto mencionado se refería única y exclusivamente a las inversiones realizadas en 1993, por ser éste el año en que se sanearon pérdidas, no a las realizadas en otros ejercicios distintos y anteriores. Es decir, sólo en el ejercicio 1993 se produjo la aportación de los recursos precisos para que Schindler, S.A. pudiera sanear las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores, por lo que únicamente las inversiones efectuadas en dicho ejercicio podían acogerse al diferimiento del cómputo del plazo de cinco años previsto en el art. 26 de la LIS .

Las cantidades pendientes de deducción correspondientes a 1991 y 1992, al no existir en dichos años pérdidas de ejercicios anteriores ni aportación efectiva de recursos para sanearlas, debieron, por tanto, aplicarse en el plazo máximo de cuatro o cinco años a contar desde el siguiente a aquel en que se generó el derecho a su deducción, es decir, desde 1992 y 1993, respectivamente, por lo que en 1998 había concluido ya el plazo para tal cómputo.

Por tanto, en virtud de lo anterior, esta Sala necesariamente ha de concluir que en ningún caso resultaba procedente la deducción de los saldos pendientes de aplicar por inversiones efectuadas en los ejercicios 1991 y 1992, debiendo compartirse el pronunciamiento de la Sala de instancia en cuanto a que, de admitirse el planteamiento de la recurrente no se estaría en presencia de un diferimiento propiamente dicho, entendido éste como aplazamiento en el cómputo del plazo de aplicación de las deducciones controvertidas, sino de ampliación o prórroga de dicho plazo.

De acuerdo con la doctrina expuesta, el recurso de casación interpuesto por Schindler, S.A. debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución