STS, 16 de Junio de 2011

Con fecha 27 de julio de 1998, la mercantil Egartronic, S.A. presentó la correspondiente autoliquidación, modelo 200, por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1997, de la que resultaba una deuda a ingresar de 61.140.641 ptas.

El 29 de diciembre de 1999, la citada sociedad presentó escrito ante la Administración de Terrassa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), solicitando la devolución de ingresos indebidos por importe de 44.540.566 ptas., que sustentaba en las siguientes alegaciones:

1. Que, en la referida autoliquidación, había consignado como ingresos extraordinarios -Cuenta 7780.-, siguiendo el criterio de caja, las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de "gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar correspondiente a 1990", incluyéndolos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, por considerarlos ingresos extraordinarios imputables en la base imponible a efectos de calcular el impuesto devengado.

2. Que el mismo criterio había seguido en relación con los intereses legales percibidos al amparo de lo previsto en el art. 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y en el art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

3. Que el art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, había creado un gravamen complementario, aplicable únicamente en el año 1990, de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar, para las máquinas recreativas tipos "B" y "C", cuya tasa fiscal correspondiente al año 1990 se hubiera devengado con anterioridad a la entrada en vigor de la precitada Ley 5/1990, de 29 de junio ("gravamen complementario", en adelante).

4. Que este "gravamen complementario", de 233.250 ptas. por cada máquina recreativa tipo "B", aplicable únicamente en el año 1990, debía ser autoliquidado e ingresado en los primeros veinte días naturales de octubre del citado ejercicio, tal y como hizo, procediendo a contabilizar en dicho año, como un gasto de explotación, el importe satisfecho, utilizando la Cuenta de detalle 6311. "Tasa Fiscal sobre el Juego".

5. Que, una vez presentada la autoliquidación correspondiente al "gravamen complementario", inició el procedimiento de impugnación de la misma, al amparo de lo establecido en la Disposición Adicional 3ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , solicitando la devolución de lo ingresado, entre otras razones, por la inconstitucionalidad de dicho "gravamen complementario", lo que tuvo lugar por la Sentencia del Tribunal Constitucional ( STC) 173/1996, de 31 de octubre .

6. Que las devoluciones se habían ido haciendo efectivas, razón por la cual había procedido a su contabilización, conforme al criterio de caja, como ingresos extraordinarios del ejercicio integrables en la base imponible del IS.

7. Que la « STC 173/1996 acordó "declarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 ", sin hacer precisión alguna sobre los efectos de la nulidad declarada» -por tanto-, con eficacia ex tunc, «sin afectar, eso sí, a las situaciones jurídicas resueltas por sentencia firme y sólo a ellas» (pág. 4).

8. Que «[e]l hecho de que las devoluciones del gravamen complementario apare[cier]an reflejadas en la cuenta de pérdidas y ganancias del año en que se produ[jer]an no implica[ba] necesariamente que deb[ier]an formar parte de la base imponible del IS correspondiente a ese periodo» (pág. 6), por cuanto que había que respetar el momento del devengo, que se produjo en 1990, atendiendo a tres razones: primera, la STC 173/1996, de 31 de octubre , no tenía carácter constitutivo del derecho al reintegro de las cantidades indebidamente ingresadas por el gravamen complementario, simplemente lo declaraba; segunda, para fijar el momento de nacimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos por este concepto había de estarse a lo dispuesto en el art. 155 de la LGT , en relación con los arts. 65 y 64 .d) del mismo texto legal, así como a lo dispuesto en el art. 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , preceptos que situaban en el momento de realización del ingreso improcedente el nacimiento del derecho a su devolución, de ahí que fuera ése el día en que debía empezar a computar el plazo de prescripción del mismo; y, tercera, si el derecho a la devolución hubiera nacido con la declaración de inconstitucionalidad por la STC 173/1996, de 31 de octubre , sería absurdo condenar a la Administración tributaria a satisfacer intereses de demora desde 1990.

9. Que las «devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1990 no deb[ía]n figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución» (pág. 7), por cuanto que ello supondría vulnerar los principios de independencia de ejercicios, de correlación de ingresos y gastos y del devengo, principios que conformaban el criterio general de imputación de ingresos y gastos a cada uno de los períodos impositivos.

10. Que la integración de las devoluciones del gravamen complementario percibidas en 1997, en la autoliquidación del IS del ejercicio 1990, era posible al amparo de la regla especial del art. 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ).

11. Y, en fin, que el mismo razonamiento cabía respecto de los intereses percibidos y devengados en ejercicios prescritos, los cuales no debían, por tanto, figurar en la autoliquidación del IS correspondiente a su cobro, sino que debían integrarse en la base imponible del ejercicio de su devengo.

La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT dictó, con fecha 14 de febrero de 2000, Acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación presentada, al considerar que «la inclusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, de la devolución acordada por la Agencia Tributaria del gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente a 1990 [fu]e correcta».

Disconforme con el Acuerdo anterior, el 2 de marzo de 2000, Egartronic, S.A. promovió reclamación económico- administrativa núm. 08/03581/2000, formulando alegaciones en términos similares a las ya realizadas ante la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas y solicitando se declarara nulo y sin efecto el acuerdo impugnado, ordenando la devolución de las cantidades reclamadas.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña mediante Resolución de fecha 9 de octubre de 2003, desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acto impugnado.

Contra la citada Resolución del TEAR de Cataluña, la mercantil formuló recurso de alzada (R.G.1078/04; R.S. 54/04), que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 29 de julio de 2004, al entender ajustado a Derecho « el criterio de la Oficina Gestora de considerar que las devoluciones de impuestos [...], así como las de los intereses de demora sobre las mismas, deb[ía]n reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que se le reconoció a la entidad recurrente el derecho a la devolución, 1997» (FD Tercero).

Frente a la anterior Resolución del TEAC, Egartronic, S.A. presentó recurso contencioso-administrativo núm. 184/2006, formulando demanda mediante escrito registrado el 3 de marzo de 2005.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de noviembre de 2007, dictó Sentencia desestimando el recurso formulado.

La Sala, tras centrar la cuestión debatida « en determinar si las cantidades devueltas por lo ingresado en su día en concepto de Gravamen Complementario de la Tasa sobre el Juego correspondiente a 1990, son imputables fiscalmente al ejercicio 1990, o al ejercicio en el que se produjo la devolución, 1997; y si las percepciones obtenidas en concepto de intereses legales, así como las devoluciones de intereses de demora satisfechos en su día, correspondientes a ejercicios prescritos (1990) son imputables al ejercicio 1997 o al ejercicio 1990 » (FD Segundo), y transcribir el contenido del art. 19.1 de la LIS , rechaza la pretensión de la recurrente con base en la siguiente argumentación:

Del anterior precepto se deduce con claridad el criterio legal del devengo en la imputación temporal de ingresos y gastos, es decir, el del momento en que éstos son exigibles, independientemente de aquél en que se haga efectivo el pago o el ingreso. Y en el presente caso, si bien el devengo fiscal del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego corresponde en su origen al ejercicio de 1.990, momento en que el mismo era exigible al gozar de plena cobertura legal, sin embargo, el ingreso de la cantidad devuelta correspondiente al mismo una vez que fue declarado inconstitucional en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , antes referida, no es exigible hasta el momento en que se dictaron las resoluciones judiciales oportunas declarando el derecho a tal devolución, pues es incuestionable que con anterioridad no existía tal derecho, siendo por tanto éste, de forma incuestionable, el momento del devengo respecto de dicho ingreso. E igualmente cabe decir en cuanto a los intereses legales devengados, pues es obvio que los mismos no pueden ser exigibles hasta que es reconocida la obligación de pago del principal.

Así pues, en base a lo expuesto, no cabe hablar de prescripción en el caso en debate, por no haber transcurrido el plazo establecido al efecto, así como tampoco de vulneración de los principios de independencia de ejercicios, de correlación de ingresos y gastos, y del devengo, como se argumenta extensamente en el escrito de recurso, dado que las cantidades devueltas relativas al Gravamen citado lo han sido en virtud de la repetida Sentencia del TC, en cuya aplicación se han producido los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia imponiendo a la Administración Tributaria la obligación de devolver lo ingresado en su día en dicho concepto, con los intereses de demora y legales correspondientes desde la fecha de los respectivos ingresos en el Tesoro Público; lo que hace evidente el hecho de que han sido tales Sentencias las que han dado lugar a la obligación de las devoluciones por la Administración, y con ella, al nacimiento de los correlativos derechos a favor de los contribuyentes, inexistentes con anterioridad, por lo que ello no afecta para nada, en su independencia, al ejercicio de 1.990, no obstante traer causa remota del mismo, ni a la correlación de ingresos y gastos -pues como ya se ha dicho el gravamen devuelto era totalmente legal en el ejercicio en que se declaró como gasto-,ni menos al principio del devengo, ya que éste se produce lógicamente a partir del momento en que nace el derecho al ingreso, pero no antes, como también se ha dicho

(FD Cuarto).

Y añade que, por otro lado, « la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego, se ha realizado por la propia entidad actora en el resultado contable del ejercicio 1.996, sin que la normativa contenida en la regulación del Impuesto sobre Sociedades determine una distinta imputación fiscal de tales importes, con lo que no resulta aplicable al caso en debate el apartado 3 del art. 19 de la Ley 43/19995 , como se pretende, habiéndose ajustado la Administración Tributaria en su actuación, en defecto de la Ley, al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , en la forma que se expresa en las resoluciones impugnadas; debiendo concluirse en base a todo ello confirmando el criterio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, origen de estas actuaciones, en el sentido de considerar que las devoluciones de impuestos, con sus intereses, han de reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a la devolución, en este caso 1.99[7], como así también lo ha manifestado en supuestos similares la Dirección General de Tributos en respuesta a diversas consultas » (FD Quinto).

Mediante escrito presentado el 20 de diciembre de 2007, Egartronic, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 5 de febrero de 2008, en el que formula dos motivos de casación, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ).

En el primer motivo, la entidad recurrente aduce la infracción de los arts. 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional (LOTC), y de la doctrina recogida en las SSTC 171/1985 , 18/1981 y 60/1986, y del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 , de 15 de julio de 2000 , de 8 de febrero de 2005 y de 18 de mayo de 2006 . En particular, señala que de lo previsto en la LOTC y de la jurisprudencia emanada al respecto resulta que «salvo las excepciones expresamente previstas (casos de resoluciones judiciales firmes), la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos ex tunc , a fin y efecto de evitar la vigencia de actos y sus efectos que han sido expresamente declarados inconstitucionales, y por lo tanto si no existe óbice procesal al respecto la sentencia declarativa de inconstitucionalidad debe retrotraer en cuanto sea posible, sus efectos para impedir que existan situaciones amparadas bajo una norma o precepto que nunca debió existir por ser inconstitucional» (pág. 8 ).

Por lo tanto, y como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria por la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , «no puede afirmarse como hace la Sentencia recurrida que el devengo de los ingresos correspondientes a las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego, naciese con las resoluciones judiciales que en aplicación de la indicada Sentencia del Tribunal Constitucional ordenaban dicha devolución, en nuestro caso en el año 1996, y ello en aplicación de los efectos " ex tunc " de aquella Sentencia» (págs. 8-9).

En el segundo motivo, Egartronic, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 19.1 y 3 de la LIS , en conexión con los arts. 155, 65 y 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), los arts. 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y el art. 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, y con las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1997 , 17 de octubre de 1996 , y 18 de enero de 2005 .

Entiende la recurrente que procede «determinar el momento en que nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale», en su opinión, «al momento en que nació el derecho a reclamarlo o exigirlo», lo que significa que «tales ingresos se devengaron en 1990» por las siguientes razones. En primer lugar, porque «[n]i la STC ni los fallos de los distintos órganos jurisdiccionales que condenaron a la Administración tributaria a la devolución de lo ingresado en concepto de gravamen complementario, tienen carácter constitutivo del derecho de las sociedades afectadas al reintegro de tales cantidades» (pág. 11). En segundo lugar, porque «[l]os ingresos no debidos lo son siempre desde que se realizan con independencia del momento en que se reconozca tal circunstancia». Y, en tercer lugar, porque «[l]a exigencia del abono de intereses desde la fecha no puede obedecer sino a que en la misma había nacido ya el derecho a la devolución, puesto que, como es sabido, solo las deudas líquidas y exigibles son susceptibles de devengar intereses» (pág. 12); por lo tanto, «[s]i el derecho a la devolución hubiera nacido con la STC 173/1996 sería completamente absurdo que se condenase a la Administración tributaria a satisfacer intereses a las empresas afectadas desde 1990» (págs. 12 y 13).

Por todo ello, la entidad recurrente considera que «[a]l integrar el ingreso derivado de la devolución del gravamen en la base imponible del IS del ejercicio 1997 se está atendiendo, no al devengo del mismo, sino a la existencia en dicho año de un fallo jurisdiccional que se limita a declarar que existe el derecho a la percepción de tales cantidades» (pág. 13). Siendo así, «la correcta aplicación del criterio de devengo nos lleva a fijarlo en el momento del nacimiento del derecho y por consiguiente al ejercicio 1990», pues si el criterio aplicable hubiera sido el de caja, «no habría ninguna duda de que, en atención a que las devoluciones fueron satisfechas en el año 1997, su imputación debía realizarse en dicho año» (pág. 17).

El hecho de que desde la perspectiva contable se atendiese al principio de prudencia, de acuerdo con el cual «deben contabilizarse únicamente los beneficios realizados al cierre del ejercicio», no significa que «tal preferencia opere también en el plano fiscal». Y en este sentido, «el art. 19.3 de la LIS , no es que permita, es que impone efectuar» en el presente caso «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1997, al año de su devengo, que es al que resultan imputables en términos fiscales» (pág. 18).

Mediante escrito presentado el 2 de abril de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la entidad mercantil recurrente.

El defensor estatal se opone a los motivos de casación invocados de contrario alegando que «el derecho a la indemnización a causa de los ingresos efectuados por el recurrente en concepto de tasa sobre el juego nace en el momento en que se dicta la resolución por la que se reconoce dicho derecho a favor del recurrente, tras la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1996, por la que se aprecia la inconstitucionalidad del precepto legal que había dado cobertura a la referida tasa sobre el juego» (pág. 2 ). Por ello, la representación pública entiende que en modo alguno «result[a] admisible hablar de retroactividad a estos efectos y en este sentido: esto es, no existe ningún precepto que dé cobertura a la retroactividad del devengo de los ingresos a efectos de su imputación en el Impuesto de Sociedades, de forma que los mismos se imputen al ejercicio en que debieron haber nacido los correspondientes derechos, en lugar del ejercicio en el que los derechos efectivamente nacieron y resultaron exigibles; ni menos aún existe semejante norma, de retroactividad absoluta en el nacimiento de exigibilidad de los derechos generadores de ingresos, cuando la circunstancia generadora del derecho es una Sentencia que aprecia la inconstitucionalidad de una Ley» que, con carácter general, produce «sus efectos ex nunc» (pág. 3 ).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de junio de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Egartronic, S.A. contra la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de noviembre de 2007, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 184/2006 , promovido por la citada entidad frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de julio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 9 de octubre de 2003, que desestimó la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo, de 14 de febrero de 2000, de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en virtud del cual se denegó a dicha entidad la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la controversia entre las partes consiste en determinar el ejercicio de imputación fiscal de las cantidades percibidas como consecuencia de la devolución del "gravamen complementario" de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar (en adelante, "gravamen complementario"), tomando en consideración la declaración de inconstitucionalidad de dicho gravamen por la Sentencia del Tribunal Constitucional ( STC) 173/1996, de 31 de octubre .

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Egartronic, S.A. argumenta en el presente recurso de casación que no puede sostenerse, como hace la Sentencia recurrida, que el devengo de los ingresos correspondientes a las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego, naciese con las resoluciones judiciales que, en aplicación de la STC 173/1996, de 31 de octubre , ordenaban dicha devolución. Conforme al criterio de devengo -añade-, «parece indiscutible que el mismo se produjo en 1990 con el ingreso en el Tesoro Público de la cantidad devuelta en el año 1997, circunstancia que además explica que la Agencia Tributaria satisfaga junto con el principal los intereses correspondientes desde el año 1990, el del ingreso indebido». Y, por otra parte, sostiene que la Sentencia de instancia vulnera el criterio del devengo recogido en el art. 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ) porque el mencionado precepto impone efectuar «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1997 al año de su devengo, que es al que resultan imputables en términos fiscales, y sin que exista contradicción alguna entre la normativa contable y la fiscal en lo que hace referencia al principio de devengo contable».

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito solicitando que se dicte Sentencia desestimando el recurso formulado.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, es preciso recordar que esta Sala ha tenido ocasión de resolver otros recursos en los que se planteaba la misma cuestión que es objeto de la presente casación, pudiendo citarse, entre otras, las Sentencias de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 772/2008), FD Cuarto ; de 3 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 4059/2007), FD Tercero ; de 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5974/2006), FD Cuarto ; de 24 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 101/2009 , 58/2010 , 400/2008 y 14/2007), FD Tercero y Quinto; de 17 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 146/2007 y 133/2009), FD Tercero ; de 13 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 81/2008), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 512/2008), FD Quinto ; de 20 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 391/2008 y 71/2009), FD Quinto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 6163 / 2007), FD Tercero; de 13 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 389/2008 y 359/2008), FD Quinto; de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 57/2008, 60/2008, 64/2008 y 68/2008), FD Quinto; de 27 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 66/2008, 67/2008 y 69/2008), FD Quinto; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333/2005), FD Quinto; de 25 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 143/2008), FD Quinto; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 139/2008 y 151/2008), FD Segundo; y de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008), FD Cuarto.

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y para mantener los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos:

La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a "[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio ", sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero , pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: "En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6 .º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento" .

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): "[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) desarrolla el artículo 164.1 CE - única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9 ), en el sentido que acabamos de indicar" (FD Cuarto).

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: "El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso , aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario , sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados".

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 , considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de a declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que "el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos" (FD Segundo), por cuanto, si bien "es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal (...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo , para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente , con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la "actio nata", esto es desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal. Pero no devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo" (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que "[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997

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La aplicación de la citada doctrina al caso que nos ocupa conduce a la estimación del presente recurso de casación.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por la entidad Egartronic, S.A., y, por tanto, procede también estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por EGARTRONIC, S.A. contra la Sentencia dictada el día 26 de noviembre de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 184/2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 184/2006 formulado por la mercantil EGARTRONIC, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 29 de julio de 2004, la cual se anula, ordenando la devolución de las cantidades que, conforme a lo declarado en el fundamento jurídico Tercero, resulten procedentes, con los intereses que legalmente correspondan. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .