STS, 20 de Junio de 2011

Con fecha 14 de marzo de 2002, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó a la reclamante Acta de disconformidad A02 nº 70532893, por el concepto Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas , correspondiente al ejercicio 2000 y 2001, donde, basándose en las Diligencias previas realizadas, se hizo constar que la interesada tenía por actividad la fabricación de diversos productos de higiene, cosmética y perfumería, estando dada de alta en la actividad empresarial en fecha 01/02/2000, habiendo comenzado su actividad, en su actual domicilio de c/ Treball s/n, el 8/2/2000 y contando con CAE 08AV608V desde 1/9/2000 y también con CAE 08AW005F desde el 22/1/2001. Se añade que, en el momento de su constitución, la denominación social de la empresa era SANT JUST CARE S.L. que fue cambiada por la razón social BUDELPACK SANT JUST S.L. el día 2/7/2001 y que: a) la interesada recibió cantidades de alcohol parcialmente desnaturalizado durante el periodo comprendido entre el inicio de su actividad productiva (8 Febrero 2000) y el 01/09/2000, fecha de su inscripción con CAE 08AV608V en el Registro Territorial; b) que había recibido las existencias de alcohol de SARA LEE DE ESPAÑA S.A. que se las vendió junto con otras materias primas; c) hasta el 30 de Junio de 2000, la empresa recibió alcohol parcialmente desnaturalizado en sus instalaciones de la C/ Treball s/n suministradas de sus proveedores; d) durante el periodo que va entre el comienzo de su actividad y el 30 de Junio de 2000, según se había podido comprobar por el examen de los pedidos a los proveedores, albaranes, facturas y los documentos de acompañamiento emitidos por éstos, el alcohol recibido por SANT JUST CARE S.L. correspondía a pedidos que realizaba SARA LEE DE ESPAÑA S.A., indicando como dirección de entrega la de esta empresa, aunque la entrega se hacía efectivamente en la parte de las instalaciones que ocupaba SANT JUST CARE S.L.; e) los documentos de acompañamiento, análogamente, indican como destinatario SARA LEE DE ESPAÑA S.A. y los certificados de recepción se cumplimentaban con el sello de dicha empresa; sin embargo, como el obligado tributario ha reconocido en diligencias de fecha 22 de octubre y 12 de noviembre de 2001, el alcohol era recibido por SANT JUST CARE S.L. y estos certificados de recepción eran cumplimentados y sellados por personal de esta empresa, quién tenía en su poder el sello de SARA LEE DE ESPAÑA S.A. precisamente a estos efectos, y de esta manera, de cara a los proveedores, existía una apariencia de continuidad en las entregas a SARA LEE DE ESPAÑA S.A., puesto que realizaba los pedidos, siendo esta empresa la que facturaba a la interesada el alcohol que ésta recibía como consecuencia de los pedidos que de esta manera había gestionado; añade que el alcohol recibido con esta operativa, hasta el 30 junio 2000 ascendió a 1.075.641 litros absolutos; t) a partir de dicha fecha, SANT JUST CARE S.L. continuó recibiendo alcohol de los proveedores ya mencionados, si bien los pedidos los realizó en su propio nombre y le eran facturados directamente por los proveedores y no por SARA LEE DE ESPAÑA S.A.; no obstante, los documentos de acompañamiento y los certificados de recepción aún se cumplimentaban indicando como receptor SARA LEE DE ESPAÑA S.A. con expresión del CAE de esta empresa ya que SANT JUST CARE S.L. no disponía de autorización propia que solo fue vigente a partir del 1 septiembre 2000 y ello hace que de cara a los proveedores no existiera ya la apariencia de que el cliente era SARA LEE DE ESPAÑA S.A., por lo que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 38/1992 , se consideraba responsable por las cantidades recibidas a partir de 30 junio 2000 no a la obligada tributaria, sino a otros sujetos pasivos. En consecuencia por aplicación de los artículos 8 de Ley 3 8/92 y 40 y 75 del Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/95 , correspondía liquidar el impuesto sobre alcohol a la obligada tributaria sobre una cantidad de 1.075.641 litros absolutos de alcohol, correspondiente a las recepciones entre el inicio de su actividad y el 30 de junio de 2000. Por lo que se refiere a las diferencias de existencias comprobadas el actuario pone de manifiesto en el acta que: a) en el libro reglamentario figuraba un asiento de fecha 11 de octubre de 2000, por una salida de 15.976 litros absolutos de alcohol, que se realizó para regularizar la diferencia, no justificada, entre la existencia física y la contable antes de realizar el cierre del libro de SARA LEE DE ESPAÑA S.A. y su traspaso como existencia inicial al libro registro del CAE 08AV608V correspondiente a SANT JUST CARE S.L b) el día 22 de octubre de 2001 se realizó un recuento físico de existencias que dio como resultado 35.773 litros reales, cuando la existencia contable del establecimiento en esa fecha era de 62.505 litros reales de alcohol, ello implicaba una diferencia en menos de 26.732 litros reales equivalentes a 25.684 litros absolutos, quedando posteriormente justificado por la empresa la cantidad de 7.895 litros utilizados en la fabricación de productos, pendientes de anotar en el sistema informático el día del recuento, y otros 5.428 litros utilizados en ajustes del contenido alcohólico de los productos para adecuarlos a sus especificaciones técnicas; no obstante, no se había aceptado la estimación realizada por la empresa de las cantidades empleadas en la limpieza de las instalaciones y líneas de fábrica en base a lo establecido en el artículo 75.7 del Reglamento de Impuestos Especiales ; una vez descontada la parte justificada, la diferencia en menos ascendía a la cantidad de 13.409 litros reales equivalentes a 12.883 litros absolutos; c) en la visita realizada el día 22 de octubre de 2001 se efectuó, asimismo, la comprobación de la operativa del CAE 08AW005F del cual era titular la empresa SANT JUST CARE S.L., realizándose un recuento físico que arrojó una diferencia en mas con respecto al saldo contable de 1.127 litros absolutos; e) las diferencias, tanto en menos como en más, fueron objeto de propuesta de liquidación basándose en lo establecido en el artículo 52 apartados 2 y 4 del Reglamento de Impuestos Especiales . Posteriormente, el actuario hace un detallado análisis de las alegaciones presentadas en trámite de audiencia rechazándolas de plano en extensa argumentación y llegando a una propuesta de liquidación sobre un total de 1.105.627 litros absolutos, al tipo impositivo vigente en el año 2000 de 1.140 PTA11, lo que implica una cuota de 1.260.414.780 pesetas (7.575.245,39 €) más los correspondientes intereses de demora por importe de 827.713,43 euros lo que da una deuda a ingresar de 8.402.958,82 euros.

Consecuencia de lo anterior la Inspección levantó una nueva Acta de disconformidad A02 nº 70532936, al estimar que la cuota obtenida según lo anteriormente expuesto, debió formar parte de la base del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 78.Dos.40 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y por ello procedió a liquidar dicho impuesto, al tipo general del 16 % sobre aquella cuota, sumándole los correspondientes intereses de demora, repitiendo las consideraciones que se hicieron en el Acta de. Impuestos Especiales referentes a las sanciones, los intereses de demora y el trámite de audiencia, resultando una liquidación de 1.344.473,41 euros donde 1.212.039,26 euros corresponde a la cuota y 132.434,15 euros a los intereses de demora.

La interesada quedó reglamentariamente notificada por los puntos 6 de las respectivas Actas de su derecho a la formulación de alegaciones dentro del plazo de los quince días siguientes a la recepción de las mismas. Haciendo uso del derecho conferido, la obligada tributaria presentó en debida forma y dentro de plazo hábil escrito de alegaciones, donde alegó cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho.

El Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por acuerdo de 3 de mayo de 2002, desestimó las alegaciones de la empresa interesada y confirmó plenamente las liquidaciones propuestas por la Inspección en sus respectivas actas, a las que otorgó carácter de actos administrativos de liquidación tributaria en su forma original. Dicha resolución le fue debidamente comunicada a la empresa interesada en 3 de mayo de 2002.

Con fecha de sello de Correos de Barcelona de 17 de mayo de 2002, la empresa interesada presentó reclamación económico administrativa contra el acuerdo anterior ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en donde se reitera en sus alegaciones.

El TEAC, en resolución de 17 de noviembre de 2003 (R.G. 2313/02; R.S. 114/02), acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo recurrido.

BUDELPACK SANT JUST S.L. promovió recurso contencioso-administrativo -núm. 82/2004- ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de 17 de noviembre de 2007, siendo resuelto por sentencia de la Sección Séptima de 21 de diciembre de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BUDELPACK SANT JUST, S.L., contra la resolución del TEAC de fecha 17 de noviembre de 2.003, a la que la demanda se contrae, que declaramos ajustada a derecho. Sin costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de BUDELPACK SANT JUST S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación de la Administración del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 15 de junio de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida en lo que interesa a los efectos del presente recurso, que... "conviene precisar en primer lugar que el artículo 42 de la Ley 38/92 dispone que: "Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refieren los arts. 9 y 21 , las siguientes: (...) 2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión. 3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado.

A su vez los artículos 73 y siguientes del RD 1165/95 regulan las condiciones reglamentarias a las que hemos hecho mención anteriormente, disponiendo el artículo 74 con carácter general que: 1. Las personas o entidades que precisen utilizar alcohol totalmente desnaturalizado en sus establecimientos solicitarán la inscripción del establecimiento en que lo vayan a utilizar en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En la solicitud harán constar el nombre o razón social y NIF del proveedor elegido, así como el CAE del establecimiento desde el que se efectúe el suministro. 2. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol totalmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto (...), siendo el artículo 75, que en concreto regula la utilización del alcohol parcialmente desnaturalizado, el que en sus apartados 3 á 5 vuelve a reiterar las prescripciones anteriormente referidas al señalar que "Los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general (...) solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento.(...) 5 . La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto(...)" (F. de D. 4º).

Por tanto el fondo de la cuestión radica en determinar si la regularización tributaria efectuada a la actora ha sido correcta y en dilucidar si se ha incurrido en alguna conducta irregular con trascendencia tributaria. A este respecto, es de señalar que el artículo 8 de la Ley 38/92 , además de establecer quienes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación del pago del impuesto en los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. A partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios y en este mismo sentido se pronuncia el artículo 13.5 del RD 1165/95 cuando señala que. "Los productos entrados en el almacén fiscal con exención del impuesto por razón de su destino no podrán enviarse a otros destinos distintos de aquellos que justifican la exención; igualmente, los productos entrados con aplicación de un tipo reducido, no podrán salir más que con destinos para los que resulten aplicables tales tipos. El titular del almacén debe cerciorarse de estos extremos, requiriendo para ello, en su caso, la exhibición por parte del destinatario de los documentos acreditativos de tales derechos".

Sentado lo anterior, resulta en el caso en debate, como bien se expresa en la resolución del TEAC recurrida y consta en los documentos que se contienen en el expediente administrativo incorporado a los autos, que la empresa actora dio comienzo a su actividad en fecha 8 de febrero de 2000 y que hasta el 1 de septiembre siguiente no fue inscrita en el Registro Territorial de IIEE con el CAE 08AV608V, habiendo recibido alcohol parcialmente desnaturalizado de diversos proveedores como Alcoholes Montplet, S.A., Alcoholes Oliva, y otras, en el periodo comprendido entre el 1 de febrero y el 30 de junio de 2.000, con anterioridad por tanto a su inscripción en el citado Registro, correspondiendo dicho suministro a los pedidos que había realizado SARA LEE DE ESPAÑA, S.A., quien aparecía como destinatario en los correspondientes documentos de acompañamiento, pero que sin embargo con posterioridad los facturaba a BUDELPACK, S.L., siendo firmados los certificados de recepción por personal de esta última con los sellos de recepción de aquélla en los locales que ocupaba de la calle Treball, s/n, de Sant Just Desvern, y que compartían ambas empresas.

A lo anterior no obstan las alegaciones efectuadas por la empresa recurrente en su defensa, en el sentido de que se vinculó con SARA LEE DE ESPAÑA, S.A. a través de sendos contratos de arrendamiento y de suministro, llevándose a cabo dicha relación comercial e industrial en las propias instalaciones donde ésta ultima tenía su domicilio social y donde, a su vez, permanecía como arrendataria aquélla, al objeto de conseguir la transmisión de la actividad productiva de una a otra durante un plazo denominado intermedio, pues sin perjuicio de ello, lo cierto es que, -como se hace constar de forma clara y expresa en las diligencias de 22 de octubre y de 12 de noviembre de 2.001 con la conformidad del representante de la empresa firmante-, "los certificados de recepción eran formalizados por personal de almacén de SANT JUST CARE, S.L., si bien los documentos de acompañamiento destinados al CAE 08AV405K se sellaban con el sello de SARA LEE DE ESPAÑA, S.A., que se encontraba en su posesión a estos efectos", lo que no deja lugar a dudas sobre el dato esencial de que el alcohol era recibido en la realidad por la empresa hoy actora, que por tanto resulta ser la obligada tributaria a tenor de la interpretación formalista de la normativa aplicable, como no puede ser de otra manera, llevada a cabo por la Administración, según viene a reconocerse igualmente en el escrito de demanda, aunque se considere errónea dicha interpretación (F. de D. 5º).

En consecuencia, dado que los suministros de alcohol parcialmente desnaturalizado eran recibidos en realidad por destinatario que carecía del CAE correspondiente debidamente inscrito, la Administración aplicó las previsiones del artículo 8.6 de la Ley así como la presunción del artículo 15.11 . de la misma, según el cual, "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno", por lo que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, como sujeto pasivo del impuesto, al haberse producido un incumplimiento de las normas reglamentariamente establecidas para el disfrute de la exención discutida, lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida, por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial que se debate.

Respecto a la regularización de las existencias, consta asimismo que en el libro reglamentario figuraba un asiento de fecha 11 de octubre de 2000, por una salida de 15.976 litros absolutos de alcohol, que se realizó para regularizar la diferencia no justificada entre la existencia física y la contable, antes de realizar el cierre del libro de SARA LEE DE ESPAÑA, S.A. y su traspaso como existencia inicial al libro registro del CAE 08AV608V correspondiente a SANT JUST CARE, S.L.; y que el día 22 de octubre de 2001 se realizó un recuento físico de existencias que dio como resultado 35.773 litros reales, cuando la existencia contable del establecimiento en esa fecha era de 62.505 litros reales de alcohol, lo que implicaba una diferencia en menos de 26.732 litros reales, equivalentes a 25.684 litros absolutos, de los que una vez descontadas las cantidades justificadas por la empresa, la diferencia en menos ascendía a 13.409 litros reales, equivalentes a 12.883 litros absolutos. Y en esta última visita realizada el 22-10-2001 se efectuó asimismo la comprobación de la operativa del CAE 08AW005F, del cual era titular SANT JUST CARE, S.L., realizándose un recuento físico que arrojó una diferencia en más con respecto al saldo contable de 1.127 litros absolutos. Por lo que se efectuó propuesta de liquidación por tales diferencias, a tenor de lo establecido por el artículo 52, apdos. 2 y 4, del Reglamento de los IIEE , sobre tratamiento fiscal de las diferencias habidas en recuentos o controles efectuados por la Administración, a cuyo tenor literal, respectivamente, "2. Cuando se trate de diferencias en menos que excedan de los correspondientes porcentajes, puestas de manifiesto respecto de productos por los que ya se ha devengado el impuesto a un tipo reducido o con aplicación de una exención, se considerará, en los términos establecidos en el art. 15 de la Ley , que tales productos se han utilizado o destinado en fines distintos de los que determinan la aplicación de tales beneficios, practicándose la correspondiente liquidación y considerándose cometida una infracción tributaria grave. 4. Cuando las diferencias en más respecto de lo consignado en sistemas contables, documentos de circulación u otros documentos, se pongan de manifiesto fuera de fábricas o depósitos fiscales, los que posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos que representan el exceso estarán obligados al pago de la deuda tributaria correspondiente al exceso en los términos previstos en el apartado 7 del art. 8 de la Ley ". Por lo que no cabe, ciertamente, sino concluir en el sentido de que es evidente el hecho tributario en este caso, en contra de lo afirmado por la recurrente, siendo por tanto también ajustada a derecho la actuación de la Administración al respecto (F. de D. 6º).

Por último, ha de destacarse que es el propio art. 75 del Reglamento de los II.EE . el que señala las condiciones en las que puede suministrarse alcohol parcialmente desnaturalizado con exención del impuesto, lo cual constituye no una mera obligación formal, sino una condición ineludible de aplicación de dicha exención, cuya exigencia no queda desvirtuada por el hecho de que dichas condiciones no estén reglamentadas exhaustivamente y de que el uso o destino del alcohol quede debidamente justificado, pues no debe olvidarse que la normativa plasmada en el Real Decreto 1165/95, de 7 de julio, es concordante con la redacción del artículo 8º, apartado sexto, de la Ley 38/92, de 28 de diciembre , desde el momento en que se refiere no a cualquier destinatario, sino a aquél facultado para recibir los productos, y tal facultad solamente puede adquirirse mediante el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 75 del Reglamento , debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T . De esta forma y en el ejercicio de ella no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica, pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de una exención prevista por Ley y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquella se concede F. de D. 7ª).

Los anteriores razonamientos conducen ineludiblemente a desestimar el presente recurso, no pudiendo considerarse las alegaciones realizadas sobre la magnitud y desproporción de la liquidación pues, si bien es ciertamente muy elevada, corresponde a las cantidades reconocidas por la propia interesada y a la aplicación de la normativa expuesta, conforme a todo lo que antecede, motivo por el que carece de trascendencia a los efectos en debate el informe pericial aportado a los autos, todo ello sin perjuicio de las acciones legales que en su caso puedan asistir a la actora en orden a su resarcimiento (F. de D. 8º).

Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

Primero.- Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , consistente en infracción de las normas reguladoras de la sentencia, incidiendo dicha infracción en el derecho de la recurrente a la tutela judicial efectiva y a la proscripción de la indefensión, derechos éstos garantizados en el artículo 24 de la Constitución Española, el cual se alega como infringido a los efectos previstos en el artículo 44.1.c) de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , consistente en infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate:

1. Infracción del artículo 23 de la Ley 230/1963 , de 28 de diciembre, General Tributaria , vigente en el momento de dictarse el acuerdo y la resolución recurrida, en relación con el artículo 42 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio .

2. Infracción de los artículos 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , vigente en el momento de dictarse el acuerdo y la resolución recurrida, en relación con el artículo 42 de la Ley 38/1992 , de 28 de diciembre , por la que se regulan los Impuestos Especiales, y el artículo 41 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio .

2.3 Infracción del artículo 8 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , por la que se regulan los Impuestos Especiales en relación con el artículo 13.5 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio .

1. En relación al primer motivo de casación, argumenta la recurrente que la sentencia recurrida ha omitido realizar la más mínima valoración de la prueba pericial practicada en autos.

En concreto, el Fundamento Jurídico Octavo señala que: "carece de trascendencia a los efectos en debate el informe pericial aportado a los autos, todo ello sin perjuicio de las acciones legales que en su caso puedan asistir a la actora en orden a su resarcimiento".

Tan lacónica explicación impide a la parte recurrente conocer por qué una prueba que no es que se aportara a los autos sino que se propuso, se declaró pertinente y se practicó, en sentencia se valora como impertinente.

En el presetne recurso los hechos sobre los que discrepan la Administración y el administrado se reducen a acreditar si las adquisiciones por las que se liquidó el Impuesto Especial sobre el Alcohol a BUDELPACK SANT JUST S.L. --anteriormente, SANT JUST CARE S.L.--, lo fueron por adquisiciones propias, o por adquisiciones de una tercera sociedad, SARA LEE DE ESPAÑA S.A., debidamente amparadas en un código de actividad y de establecimiento (CAE).

Concluye la recurrente el desarrollo de su primer motivo de casación diciendo que la falta de valoración de la pericial practicada en autos no cumple los deberes mínimos de motivación exigibles.

2. En el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y, siendo ello así, no se puede olvidar que la base de la convicción del juzgador descansa en la valoración conjunta y ponderada de la prueba practicada. La Ley de Enjuiciamiento Civil (supletoriamente aplicable al proceso administrativo) ordena a los Tribunales atenerse a las reglas de la sana crítica al valorar la prueba pericial. El artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil somete los dictámenes periciales a las reglas de la sana crítica, sin que el juez esté obligado a sujetarse al dictamen de los peritos.

En el caso examinado, se observa que la Sala de instancia, valora la prueba pericial practicada en autos, sin compartir las alegaciones realizadas por la actora sobre la magnitud y desproporción de la liquidación pues, aún admitiendo que es elevada, dice que la liquidación practicada se corresponde con las cantidades reconocidas por la propia interesada y con aplicación de la normativa pertinente, motivo por el que "carece de transcendencia a los efectos en debate el informe pericial aportado a los autos", todo ello sin perjuicio de las acciones legales que en su caso puedan asistir a la actora en orden a su resarcimiento.

La prueba pericial es de libre valoración, sometida a criterios de racionalidad ajustados a la lógica. Y en el caso que se nos plantea la prueba apreciada no es contraria a las reglas de la lógica. Si la liquidación practicada, aunque sea ciertamente muy elevada, corresponde a las cantidades reconocidas por la propia recurrente y a la aplicación de la normativa pertinente, se comprende que la sentencia diga, en relación lógica con la valoración efectuada, que por esa razón carece de trascendencia a los efectos en debate el informe pericial aportado a los autos, pues el criterio del perito judicial de que en el periodo bautizado como transitorio, al que se concretan las actas impugnadas por la recurrente, el suministro de alcohol fue adquirido y pagado por SARA LEE DE ESPAÑA, siendo ésta la sociedad "cedente" que facilitaba a BUDELPACK SANT JUST el alcohol adquirido y pagado por ella, lleva a una solución que el juzgador no comparte. El juez puede extraer conclusiones distintas de las extraídas por el perito y si su sentencia expone la razón por la que no acepta la conclusión a la que haya podido llegar el perito, nada se le puede reprochar aunque la motivación del rechazo de la conclusión a la que haya llegado el perito sea sucinta pero suficientemente comprensiva.

La primera cuestión a determinar es la de si el alcohol recibido por SAN JUST CARE S.L. tenía derecho a la exención del impuesto especial sobre alcohol establecida en el artículo 42.2 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales .

A tales efectos conviene reseñar los siguientes preceptos de la normativa de impuestos especiales:

1. artículo 42.2 de la Ley 38/92 de los Impuestos Especiales que establece que "estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refieren los artículos 9 y 21 los siguientes:... 2 . La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión;

2. articulo 40.1 del Reglamento de Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/95 , que señala que "los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento";

3. artículo 74 que, con carácter general, indica: "1. Las personas o entidades que precisen utilizar alcohol totalmente desnaturalizado en sus establecimientos solicitarán la inscripción del establecimiento en que lo vayan a utilizar en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En la solicitud harán constar el nombre o razón social y número de identificación fiscal del proveedor o proveedores elegidos, así como el CAE del establecimiento o establecimientos desde los que se efectúe el suministro.2. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará la cantidad de alcohol totalmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto...".

4. artículo 41del Reglamento de los Impuestos Especiales , señala que "El Código de Actividad y del Establecimiento (CAE) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo, sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir, a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad".

5. artículo 75 del citado Reglamento que determina, en su apartado 3 , que "los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general, así como aquéllos a los que se haya autorizado la utilización de un desnaturalizante específico, según lo establecido en los apartados 1 y 2 anteriores, solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En el escrito de solicitud harán constar el nombre o razón social y el número de identificación fiscal del proveedor o proveedores que hayan elegido, así como el CAE del establecimiento o establecimientos desde los que se efectuará el suministro", añadiendo en su apartado 5 que "la oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto", concluyendo el apartado 7 que " el alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente podrá ser objeto de utilización en las condiciones establecidas en este Reglamento, en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión".

Consta en el expediente que la empresa recurrente inició su actividad en 8 de febrero de 2000 ; hasta el 1 de septiembre de 2000 no figuró inscrita en el Registro Territorial de Impuestos Especiales con el CAE 08AV608V y en el periodo que va desde el inicio de su actividad hasta el 30 de junio del mismo año, recibió alcohol parcialmente desnaturalizado con exención del impuesto, que correspondía a pedidos realizados para SARA LEE DE ESPAÑA S.A., que ésta facturaba posteriormente a la obligada tributaria y cuyos documentos de acompañamiento tenían como destinatario la firma SARA LEE DE ESPAÑA S.A. y los certificados de recepción eran firmados con el sello de recepción de la citada empresa por personal de SANT JUST CARE S.L., que lo tenía en su poder precisamente a estos efectos, y que el interesado utilizaba dicho alcohol parcialmente desnaturalizado en la fabricación de diversos productos.

Vistos los hechos relatados a la luz de las normas expuestas, hay que concluir que al no estar dada de alta en el CAE correspondiente la empresa SANT JUST CARE S.L., como usuaria de alcohol parcialmente desnaturalizado, no podía recibir dicho alcohol con exención. Debe tenerse en cuenta a este respecto el artículo 8.6 en relación con el artículo 15.11 de la Ley 38/92 , que establecen, respectivamente, que "en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse a los expedidores, en tanto no se justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios" y que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establecen en esta Ley beneficio alguno". Y conforme al artículo 13.5 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , "los productos en el almacén fiscal con exención del impuesto por razón de su destino, podrán derivarse a otros destinos distintos de aquellos que justifican la exención; igualmente, los productos entrados con aplicación de un tipo reducido, no podrán salir mas que con destinos para los que resulten aplicables tales tipos. El titular del almacén debe cerciorarse de estos extremos, requiriendo para ello, en su caso, la exhibición por parte del destinatario de los documentos acreditativos de tales derechos".

En nuestro caso, existirían unos proveedores que suministran alcohol parcialmente desnaturalizado, exento, a un destinatario no facultado para recibirlo (SANT JUST CARE S.L.) al no estar dado de alta en el CAE correspondiente y que, en principio, estarían obligados al pago de la deuda tributaria correspondiente (artículo 8.6 ), esto es, la no aplicación de exención al suministro efectuado de alcohol y su liquidación al tipo correspondiente, sin beneficio fiscal alguno (artículo 15.11 ). No obstante, durante el periodo que estamos considerando, se presenta una apariencia de continuidad, en la que parece que las entregas se realizan por parte de los proveedores a SARA LEE DE ESPAÑA S.A. al tratarse del mismo establecimiento, ser dicha empresa la que efectuaba los pedidos y a la que le facturaban los proveedores (ella a su vez facturaba a la interesada), que disponía de CAE para recibir alcohol parcialmente desnaturalizado y era la destinataria de los documentos de acompañamiento que amparaban la circulación del producto y la que aparecía con el sello en el certificado de recepción correspondiente. Esta apariencia de entrega por parte de los proveedores a un destinatario facultado para recibir alcohol parcialmente desnaturalizado como era SARA LEE DE ESPAÑA S.A., exime del pago de los impuestos a los proveedores y exige su liquidación a la interesada, SANT JUST CARE S.L. ya que el artículo 75 del Reglamento de Impuestos Especiales señala que el industrial que desee utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado, solicitará la inscripción en el registro (apartado 3) y que el alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente podrá ser objeto de utilización en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión (apartado 7) y, en este sentido, es de ver que SANT JUST CARE S.L. era quién realizaba dicho proceso industrial y no SARA LEE DE ESPAÑA S.A., siendo irrelevante a efectos del impuesto especial las relaciones entre ambas empresas, por lo que sólo la primera podía recibir alcohol parcialmente desnaturalizado para lo cual necesitaba, inexcusablemente, estar en posesión del correspondiente CAE. La obtención de dicho CAE, que faculta a recibir el citado alcohol exento, no es un mero requisito formal, sino una condición indispensable para la aplicación de la exención. Si no se posee la tarjeta del CAE, o se excede del límite máximo autorizado en la misma, el destinatario no está facultado para recibir los productos con exención fiscal, ni el expedidor podría efectuar la entrega de los mismos.

Como se ve, la cuestión esencial en la presente litis es la relevancia del incumplimiento de las obligaciones formales, consistentes en que el suministro de alcoholes con exención del impuesto especial para importación de alcohol parcialmente desnaturalizado para utilización posterior en fin previamente autorizado distinto de consumo humano (artículo 42.2 Ley 38/ 92 ), requiere como condición inexcusable que los solicitantes tienen que cumplir determinadas obligaciones formales que aquí la recurrente (continuadora de SANT JUST CARE S.L que era la receptora real del alcohol) no ha cumplido.

El problema radicó en que el alcohol bonificado era recibido y solicitado formalmente por otra empresa SARA LEE DE ESPAÑA, S.A. que sí reunía los requisitos formales para ser beneficiario, pero la empresa que utilizaba industrialmente el alcohol parcialmente desnaturalizado no era SARA LEE DE ESPAÑA S.A. sino SANT JUST CASE S.L.

Como pone de relieve el Abogado del Estado, no hay regularización formal alguna para SANT JUST CASE, S.L., como receptora real del alcohol, autora del proceso industrial de uso de ese alcohol o titular subrogada supuesta del establecimiento industrial. Las causas de esta situación son la propia conducta de la hoy recurrente que recibió un alcohol fiscalmente libre de impuestos sin asegurarse o sin cumplimentar debidamente los necesarios requisitos formales, más exigibles todavía en beneficios fiscales que se separan de la regla general. El problema es que la empresa estaba actuando bajo unos presupuestos económicos y contables abiertamente inexactos: como fiscalmente exenta sin estarlo.

Como hemos dicho en sentencia de 24 de febrero de 2011 (casación núm. 3692/2006 ), a propósito de recurso interpuesto por la entidad SARA LEE HOUSE HOLD AND BODY CARE ESPAÑA S.L., la propia complejidad estructural de los Impuestos Especiales y las especiales singularidades de los productos gravados objeto de un elevadísimo consumo y cuya comercialización suele deparar grandes beneficios, hacen que una de las características que adornan la regulación de la materia sea el exhaustivo e importante control administrativo de los productos que se someten a gravamen. Uno de los aspectos en los que se desarrolla este control es en el de la tenencia y fabricación de estos productos, al punto que es la propia normativa aplicable la que va a determinar los lugares en los que cabe su depósito o fabricación, y ello en una doble perspectiva, el control de la actividad en sí y el control de los locales tanto por parte de la Inspección, como por la Intervención. Con ello se va a hacer posible controlar los productos en cualquier momento de la cadena productiva, procurando finalmente gravar su consumo. Control que, lógicamente corresponde a los órganos responsable de la gestión del impuesto, no al propio interesado.

Todo lo cual ha conllevado que las exigencias formales resulten un requisito ineludible, en cuanto cumplen la finalidad básica de hacer posible el gravamen. En lo que ahora nos interesa, la tenencia o fabricación sólo cabe hacerlas en los lugares normativamente autorizados, y dado que la verificación sólo puede hacerse en los mismos, estos deben estar debidamente autorizados e inscritos, bajo control contable específico distinto del que debe llevarse a efectos por imperativo de la normativa mercantil y/o contable. Dentro de estos deberes, también, cabe atender a la solicitud y obtención del Código de Actividad de Establecimiento (CAE).

La no obtención del CAE significa por un lado la imposibilidad de iniciar la propia actividad y por otro el sometimiento a los sistemas de inspección y de intervención no permanente.

La interpretación de la normativa aplicable, por consiguiente ha de hacerse desde los anteriores postulados.

La sentencia de instancia (la de 16 de mayo de 2006, también de la Sección Séptima de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional ) se hace eco de la normativa aplicable y centra correctamente la cuestión cuando afirma que " La normativa expuesta no solo pone de manifiesto la relevancia de hallarse en posesión de la tarjeta de suministro citada para gozar de la exención del Impuesto Especial examinado, sin que el destino del alcohol constituya mas que un requisito para la aplicación de la exención, sino también la trascendencia que como instrumento de control del cumplimiento de los requisitos exigibles para acceder a la exención tributaria estudiada tiene la exigencia de la citada tarjeta de suministro a la empresa que pretenda ser beneficiaria de la misma, superándose así su mera consideración como requisito formal carente de trascendencia material, para incardinar un requisito esencial en la obtención de tal exención. De manera que la entidad mercantil no poseedora de la referida "tarjeta de suministro", o bien que adquiera cantidades superiores a las que tenía autorizadas en dicha tarjeta, no se halla facultada desde el punto de vista tributario para recibir el alcohol con derecho a los beneficios fiscales contemplados en el art. 42.2 de la Ley 38/92 , antes transcrito, pues, según el art. 75 del Reglamento , también transcrito, los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general, así como aquellos a los que se haya autorizado la utilización de un desnaturalizante específico, solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento, y la oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol , en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto".

Sostiene la recurrente que, de conformidad con el articulo 41 y 42 del Reglamento de Impuestos Especiales , lo fundamental en orden al control de los Impuestos Especiales es el establecimiento y no el obligado tributario, por lo que siendo el establecimiento el mismo, la actividad la misma y el receptor de alcohol el mismo ya que SANT JUST CARE S.L. era una mera intermediaria que trabajaba en régimen de maquila, no procede la regularización pretendida.

Es lo cierto que el artículo 42.1 del Reglamento de Impuestos Especiales establece que "con carácter general y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley General Tributaria , los cambios en la titularidad de los establecimientos inscritos sólo surtirán efecto una vez que el nuevo titular se inscriba como tal en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 40 de este Reglamento . Mientras ello no ocurra se considerará como titular del establecimiento a efectos de este Reglamento a la persona que figure inscrita como tal en el registro territorial". Lo cual quiere decir que mientras el nuevo titular no esté inscrito, se considerará como titular a la persona que figure inscrita como tal en el Registro Territorial, lo cual supone, tal y como señala la norma, que a efectos del Reglamento y cualquiera que sea la relación entre ambas empresas, el titular inscrito es el único que puede seguir recibiendo alcohol para su proceso industrial, pero el precepto no puede ser interpretado en el sentido de que permita al nuevo titular del establecimiento que no está dado de alta recibir alcohol con exención.

El artículo 42 del Reglamento no está autorizando un régimen transitorio mientras se produce el cambio de titularidad del establecimiento y cese de la actividad, habilitando al nuevo adquirente hasta tanto regularice su situación, sino que la norma se inscribe dentro de las reglas de gestión del impuesto y en concreto dentro de las garantías y medidas de control, pretendiéndose con tal previsión, "mientras ello no ocurra se considerará titular del establecimiento a efectos de este Reglamento a la persona que figure inscrita como tal en el registro territorial", evitar confusiones o dudas en dicho momento sobre el responsable del gravamen.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION