STS, 18 de Abril de 2011

Con fecha 27 de febrero de 2003 la Dependencia de Inspección de la Delegación de Oviedo incoó acta definitiva de conformidad núm. 72754802 a la entidad BARTZ S.A. en la que se propuso la regularización de su situación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos comprendidos entre el primer trimestre de 1998 y el cuarto trimestre de 2000, poniéndose de manifiesto hechos que pudieran ser constitutivos de infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la LGT .

Por acuerdo del Inspector Regional de 17 de julio de 2003 se impuso sanción por infracción tributaria grave por importe de 96.659,36 euros.

La entidad BARTZ S.A. impugnó el acuerdo del Inspector Regional de la AEAT en Asturias ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, que, con fecha 21 de junio de 2004, acordó desestimar la reclamación y confirmar la sanción impuesta.

Contra la resolución dictada por el TEAR de Asturias el 21 de junio de 2004 BARTZ S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, que, con fecha 30 de marzo de 2007, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLO: "En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Eva Cobo Barquín en nombre y representación de la entidad mercantil BARTZ S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 21 de junio de 2004 estando representada la Administración demandada por el Abogado del Estado, resolución que se anula por lo que se refiere al ejercicio 2000, por no ser acorde a Derecho la sanción por infracción tributaria grave a que dicha resolución se refiere practicada por el concepto de IVA, que deberá ser sustituido por los recargos previstos en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria 230/1963 (redacción dada por Ley 25/1995 ), manteniéndose en lo demás. Sin costas".

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado interpuso, en nombre y representación de la Administración demandada, recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado por la entidad BARTZ S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de abril de 2011, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La Sala de instancia de Oviedo reitera en la sentencia aquí recurrida lo que decía en la sentencia dictada en el recurso 1257/2003 :

... de la conciliación efectuada por el periodo inspeccionado entre las cuotas del IVA repercutido declaradas y las que constan en los libros de la sociedad, aparecen en determinados periodos cuotas devengadas no autoliquidadas, que se regularizan en declaraciones posteriores, con lo que se plantea en el presente caso la posibilidad de que los sujetos pasivos consignen en un período de liquidación distinto al de su devengo las cuotas del IVA repercutidas.

Es incuestionable que las cuotas devengadas en un período de liquidación del Impuesto deben declararse e ingresarse en la declaración-liquidación de dicho período, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y 71 de su Reglamento , sin que el sujeto pasivo pueda optar por consignarlas en un período diferente, lo que sí es posible en el supuesto de cuotas soportadas, ya que el derecho a la deducción puede ser ejercitado en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que se hayan soportado o en los sucesivos, siempre que no hayan transcurrido cinco años desde el nacimiento de este derecho (artículo 99 ). Hay que entender que cuando el sujeto pasivo presenta fuera de plazo la correspondiente declaración-liquidación en la que consigne las cuotas devengadas en el período, dicha declaración será complementaria, a la cual habrá que aplicar los intereses de demora o recargos que correspondan. La falta de presentación de la declaración-liquidación e ingreso de la deuda tributaria resultante puede constituir una infracción tipificada en los artículos 78 y 79 de la LGT , sin perjuicio de que el sujeto pasivo pueda regularizar su situación conforme a lo establecido en el artículo 61 LGT , para los ingresos correspondientes a las declaraciones-liquidaciones extemporáneas realizados de forma voluntaria, sin liquidación de intereses ni imposición de sanción, no excluyéndose la posibilidad de que esta regularización voluntaria se efectuase no de forma expresa sino en la declaración-liquidación correspondiente a un período posterior.

Con arreglo a ello, en el presente caso nos encontramos con que el obligado tributario tiene un periodo de declaración trimestral y ha diferido el ingreso de las cuotas repercutidas en el segundo y tercer trimestre del ejercicio, siendo ingresadas en el cuarto trimestre mediante la correspondiente liquidación. En estos casos, debe reconocerse el derecho del sujeto pasivo a descontar de las mencionadas liquidaciones las cuotas soportadas en dichos períodos que tengan carácter deducible, distinguiendo este derecho de la obligación del mismo sujeto pasivo de liquidar e ingresar el IVA en cada uno de los períodos establecidos reglamentariamente. Se le reconoce el derecho a retrasar el ejercicio de su derecho a deducir las cuotas que haya soportado en el período, pero no puede retrasar el cumplimiento de su obligación de declarar las cuotas devengadas en cada período. Por tanto se llega a la conclusión que la inclusión de las cuotas en período posterior al que correspondía, el efecto que provoca es que se gire el recargo único sobre estas cantidades que no fueron ingresadas en su momento. Este recargo, pues, ha de calcularse sobre las cantidades que debieron ser ingresadas en cada momento, que coinciden con las devengadas. Y así ha sido resuelto por la propia Administración Tributaria (TEAC, Sala 2ª Vocalía 5ª, Resolución de 28 enero 2000).

Centrándonos en el tema de la sanción impuesta, en apoyo de la anterior conclusión debe tenerse en cuenta que el artículo 93 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , permite deducir las cuotas que hubieren sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubieren sido soportadas, siempre que no hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, y aunque el supuesto no es exactamente el caso aquí cuestionado, no cabe duda que puede tener aplicación el precepto pues ya existía declaración anterior, y con más motivo puede realizarse la correspondiente compensación. A modo de interpretación auténtica, refuerza tal conclusión el artículo 49.4 del Real Decreto 939/1986 , modificado por el Real Decreto 1930/1998 , al contemplar que en relación con cada tributo o concepto impositivo, se pueda extender una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios. Pese a que la primera declaración no es extemporánea, existió una regularización voluntaria sin requerimiento previo de la Administración, siendo de aplicación el artículo 61.3 de la LGT , porque se trata de unas liquidaciones presentadas en plazo, con la consecuencia de que procedería el régimen de recargos correspondientes, pero no sanción alguna.

En consecuencia, entendemos que no puede desprenderse responsabilidad constitutiva de la infracción tributaria por la que se sancionó, pues la recurrente, en sus declaraciones, no ocultó ningún dato que impidiese una futura investigación fiscal, de hecho se produjo la correspondiente regularización con base en los propios datos de las mismas declaraciones, sin que pueda entenderse que existió ánimo defraudatorio.

La doctrina resulta plenamente aplicable el supuesto enjuiciado, por lo que se refiere al ejercicio 2000, en los que si bien durante los tres primeros trimestres del año se declaran cantidades inferiores, se compensan en el último trimestre, no existiendo falta de ingreso alguno.

Dice el Abogado del Estado que el IVA es un tributo cuyo periodo impositivo coincide, salvo excepciones en que es mensual, con el trimestre natural de acuerdo con los artículos 167 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y 71 de su Reglamento, debiendo los empresarios o profesionales presentar las liquidaciones trimestrales y efectuar los ingresos dentro de los plazos establecidos en estos preceptos, a saber, dentro de los 20 días naturales de los meses de abril, julio y octubre, y 30 primeros días del mes de enero, sin perjuicio de la obligación de presentar una declaración resumen anual. De tal manera que la obligación de declaración e ingreso se refiere a cada uno de los periodos impositivos, en este caso trimestrales, con independencia del resumen anual, con lo que su incumplimiento integra el tipo sancionado al margen de las declaraciones e ingresos que se hayan podido efectuar en las liquidaciones de periodos impositivos diferentes.

La sentencia aquí recurrida estima la demanda por entender que ante la presentación de la declaración realizada en una autoliquidación trimestral del IVA correspondiente al periodo posterior de aquél en el que estaría obligado a realizarlo el particular, la actuación de la Administración sobre el sujeto pasivo ha de venir por la vía del artículo 61 de la LGT de 1963 , mediante la exigencia en su caso de los correspondientes recargos, sin que proceda la imposición de sanción alguna, al tratarse de una actuación del sujeto pasivo que procede a presentar extemporáneamente, si bien de forma espontánea al no existir requerimiento previo de la Administración, una declaración veraz y completa de los datos que integran la base imponible, y ello pese a no seguirse los trámites formales para ello.

El Abogado del Estado entiende que la actuación de la recurrente, consistente en dejar de declarar y de abonar determinadas cantidades correspondientes al IVA en la declaración trimestral en la que estaría obligado a realizarla, no puede ser considerada como una regularización, puesto que la misma existiría si se hubiese llevado a cabo una declaración complementaria de las trimestrales realizadas en su día, efectuando además el ingreso, asumiendo entonces las posibles consecuencias jurídicas de ello, como es la posibilidad de imposición de los recargos del artículo 61.3 LGT . Sin embargo, en este caso lo que ha existido es un intento de eludir el deber de declarar y de abonar las cuotas derivadas del Impuesto del IVA en el momento legal y reglamentariamente establecido en el artículo 71 RIVA , lo cual es constitutivo de una infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.a) LGT de 1963. Ello se produce por la presentación de declaraciones trimestrales que no se ajustan a la realidad, puesto que en el caso de que el contribuyente pretenda declarar cuotas superiores a las declaradas en alguno de los trimestres procedería la presentación de una declaración complementaria, sin que quepa alegarse que la interpretación dada a la normativa reguladora del Impuesto del IVA, en especial en lo relativo a la forma y plazo de ingreso de las cuotas devengadas por el mismo, pueda considerarse razonable al estar en presencia de declaraciones falsas o inexactas por imputar cuotas de IVA de forma plenamente consciente a periodo a los que no le corresponde, difiriendo de esta forma la declaración e ingreso de las cuotas de IVA.

Manifiesta el Abogado del Estado recurrente que la doctrina contenida en la sentencia recurrida viene a contradecir formalmente lo establecido por la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias en sentencias de 28 de junio de 2005 (rec. 2150/01 ); 14 de septiembre de 2006 (rec, 1560/03 ); 15 de febrero de 2002 (rec. 1766/98 ); 1 de marzo de 2002 (rec. 710/98 ); 30 de septiembre de 2004 (rec. 2461/01 ).

Dice el Abogado del Estado que entre las sentencias invocadas de contraste y la sentencia recurrida se aprecia la triple identidad legalmente exigida, pues las sentencias de contraste recogen que la presentación de declaraciones trimestrales en las que se incluyen cuotas de IVA correspondientes a periodos anteriores, aún realizándose el ingreso (lo que no se produjo en este caso), constituye una infracción de las previstas en el artículo 79.a) de la LGT , ya que para no ser así debería haberse presentado la declaración complementaria del trimestre al que corresponden las cuotas del IVA, realizándose simultáneamente el ingreso.

Criterio el anterior seguido igualmente en las sentencias dictadas por las Salas de Cantabria ( sentencia 22 de diciembre de 2004 ), Galicia ( sentencia 27 de octubre de 2004 ), Madrid ( sentencia 15 de octubre de 2004 ), Castilla La Mancha (sentencia 17 de septiembre de 2003), o Andalucía ( sentencia 7 de marzo de 2002 ), sin ánimo de ser exhaustivos.

Como ha dicho la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. unif. doctrina núm. 248/2006 ), el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A ).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

Antes de seguir adelante, conviene que despejemos el alegato de la representación procesal de la parte recurrida de que el recurso resulta inadmisible en el extremo relativo a la sanción impuesta en el primer trimestre del ejercicio 2000 y que asciende a 17.125,64 euros, pues cada una de las sanciones tiene entidad propia y es susceptible de impugnación autónoma ( Auto de la Sección Primera de esta Sala de 24 de septiembre de 2009 (cas. 807/2009 ; FD 5º).

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción --la 29/1998, de 13 de julio --, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

Además, en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98 , en los casos de acumulación --es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional-- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

En el caso que nos ocupa, por parte de BARTZ S.A. se impugnaron en vía judicial distintas sanciones tributarias que le habían sido impuestas, por pretendida infracción con relación al IVA de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, en virtud de Acuerdo del Inspector Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Asturias, dictado el 17 de junio de 2003.

El presente Recurso de Casación para Unificación de la Doctrina se ciñe a aquellas sanciones correspondientes a primer, segundo y tercer trimestre de IVA 2000, puesto que se limita a éstas la regularización voluntaria en la liquidación del trimestre inmediatamente posterior. Es doctrina reiterada de esta Sala que el periodo de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural de donde cabe inferir que para determinar si la cuota o sanción excede o no de la "summa gravaminis" hay que acudir a las cuotas trimestrales.

Para el cálculo de tales sanciones se aplica el 75% sobre los tributos no ingresados en cada uno de los tres primeros trimestres del ejercicio 2000, reducido en un 30% por conformidad, llegándose al siguiente resultado partiendo de lo recogido en Folios 83 y 84 del expediente administrativo:

1T 2000 2T 2000 3T 2000

SANCIÓN EN % 75 75 75

SANCIÓN EN EUROS 24.465,20 41.830,44 65.414,75

REDUCCIÓN CONFORMIDAD 7.339,56 12.549,13 19.624,42

SANCIÓN REDUCIDA 17.125,64 29.281,31 45.790,33

De modo que la sanción correspondiente al IVA repercutido primer trimestre de 2000, regularizado en el segundo trimestre de igual ejercicio, asciende a 17.125,64 €, importe que no alcanza la cuantía requerida para tener acceso a la casación para unificación de la doctrina que nos ocupa, por lo que debe inadmitirse el recurso frente a la expresada sanción.

El problema de fondo planteado en este recurso ha sido tratado en la sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 308/2008 ), en cuyos Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo hemos declarado:

SEXTO.- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

1. Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

2. La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).

3. Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

c') El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).

c'') Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 ).

La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963. Y , con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cúal correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1. ) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2. ) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización .

3. ) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4. ) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria .

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar , sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea."

En la misma línea se han pronunciado las sentencias de 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. unif. doctrina 308/2008 ); 11 de noviembre de 2010 ( cas. 4663/2003 ) y 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. unif. doctrina 4663/2007 ) y 21 de marzo de 2011 (rec. cas. unif. doctrina 116/2007 ).

Al referirse el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias en su resolución de 21 de junio de 2004 al diferimiento de cuotas producido en el ejercicio 2000, dice que aunque al final del ejercicio todas las cuotas de trimestres anteriores habían sido ingresadas sin requerimiento previo, el ingreso se realizó no en una declaración complementaria sino en una declaración trimestral ordinaria posterior, sin expresar que se trataba de cantidades ingresadas fuera de plazo, de forma que evitaba que la Administración pudiese conocer que había cuotas ingresadas fuera de plazo y que se podía aplicar el recargo del artículo 61.3 de la LGT , pudiéndose beneficiar, además, de los efectos derivados de la prescripción de la que, de haberse presentado declaraciones complementarias fuera de plazo, no hubiera podido beneficiarse al haberse interrumpido el cómputo del plazo de prescripción.

En aplicación de la doctrina expuesta al supuesto de hecho que nos ocupa, procede la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado.

A tenor de los artículos 97.7 en relación con el artículo 95.3 y 139 de la LJCA , la estimación del recurso comporta que no proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION