STS, 14 de Abril de 2011

En el recurso contencioso administrativo nº 914/2003, seguido ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 20 de abril de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de Dña. Ramona contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre las costas procesales".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de Dña. Ramona , presentó con fecha 14 de mayo de 2007, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 24 de mayo y 6 de junio de 2005 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estimando el recurso case la sentencia recurrida, y en consecuencia se emita un pronunciamiento anulatorio, la resolución del Inspector-Jefe de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 8 de Junio de 1.999, por l que se practicaron a cargo de Dña. Ramona , tres liquidaciones tributarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, años 1994, 1995 y 1996, por importe de 103.153,96 euros (17.163.375 ptas.), 76.933,32 euros (12.800.628 ptas.) y, 37.438,66 euros (6.229.269 ptas.), por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente, debiéndose modificar, como consecuencia de ello las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la Sentencia recurrida".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 6 de junio de 2007 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que desestime el recurso, confirmando la sentencia impugnada en todos sus términos, con imposición de costas a la parte actora".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 17 de Enero de 2011, se señaló para votación y fallo el día 13 de Abril de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, mediante sentencia de 20 de abril de 2007 , desestimó el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 3 de abril de 2003, desestimatoria de la reclamación formulada contra las liquidaciones por IRPF, ejercicios de 1994, 1995 y 1996.

La sentencia, con transcripción de la normativa aplicable al caso, concluye en la naturaleza de valores negociables de las participaciones en los fondos de inversión mobiliaria, así como en los FIAMM, lo que determina la condición de sociedad transparente de la entidad "MUEBLES Y ASIENTOS DE OFICINA, S.L.". Añadiendo que no era aplicable al caso la Ley 43/1995, pues, Disposición Final Undécima, la misma entró en vigor el 1 de enero de 1996 .

A mayor abundamiento recuerda los términos en los que se ha pronunciado el mismo Tribunal en asuntos idénticos al que fue objeto de atención en el recurso: "Dicho ello, difícilmente cabe entrar a analizar en el presente recurso, el argumento esgrimido por la parte recurrente en su demanda que niega la consideración de Muebles y Asientos de Oficina SL, como sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, por cuanto ello, constituye el objeto de otra liquidación independiente, que a mayor abundamiento no fue objeto de impugnación, correspondiendo en su caso a la Sociedad, a juicio de la Sala, combatir dicha consideración de entidad transparente... cabe concluir en la improcedencia del alegato referido a la falta de consideración de Muebles y Asientos de Oficina SL, como una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal".

La recurrente centra su recurso en la vulneración por parte de la sentencia de la Ley 18/1991, artº 19 , en relación con el artº 52 de dicho texto, en tanto que considera que no concurre en la entidad "Muebles y Asientos de Oficina, S.L.", la condición de sociedad transparente, pues no es una sociedad en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores. Añadiendo que la sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva por no dar respuesta a los preceptos tributarios invocados, Real Decreto 1704/1999 y Ley 24/2001 , que excluyeron de la condición de valores a las participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria; tampoco al alegación contenida en el escrito de conclusiones de que con la Ley 46/2002 , había desaparecido el régimen de transparencia fiscal, debiendo interpretarse las normas conforme a la regla contenida en el artº 3 del C.C , de interpretación con ajuste a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicada.

En apoyo de su impugnación trae como sentencias de contraste las siguientes:

- Del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2005 , en la que se recoge el principio de capacidad económica, que afirma que no puede establecerse tributos sin consideración a las circunstancias que revelen una capacidad económica del sujeto pasivo; habiendo planteado la recurrente en el recurso contencioso administrativo una posible doble imposición, pues además de haber tributado la entidad transparente por impuesto de sociedades, se hacía tributar a los socios por la imputación de bases de aquella, por IRPF.

- La de 24 de mayo de 2005, del Tribunal Supremo, que sujeta la creación de exenciones tributarias al principio constitucional de legalidad, por lo que sería contrario a la exigencia de dicho principio el establecimiento, la extensión o ampliación de un beneficio de tal naturaleza; considera que la Ley 18/1991, con sujeción al principio de legalidad, debió contener todos los preceptos para hacer operativa la exención en el Impuesto de Sociedades, y en concreto que debía de entenderse por valores.

- Por último, la de 6 de junio de 2005 del Tribunal Supremo. La recurrente se limita a dejar sentado que la sentencia de contraste se aporta a los efectos de los intereses de demora y transcribe parcialmente la misma, y parcialmente la de la instancia, para afirmar, sin más explicación ni justificación alguna, que existe una contradicción, para añadir que no caben los intereses de demora cuando no hay daño al fisco, puesto que se satisfizo el Impuesto de Sociedades en los ejercicios de 1994 a 1996.

A la luz del planteamiento del recurso que hace la recurrente, y del que hemos dejado constancia anteriormente, no es de extrañar que el primer reproche que dirige al mismo el Sr. Abogado del Estado sea el de inadmisiblidad y falta de identidad, al obviar la parte recurrente acreditar las identidades sustanciales que requiere la viabilidad del recurso.

Como en otras ocasiones se ha dicho por este Tribunal, el recurso de casación para unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, pues cuando, con arreglo a lo establecido en el art. 96.3, de la LJCA , no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional por insuficiencia de cuantía, se abre la posibilidad de que dichas sentencias puedan ser recurridas, pero solo con la finalidad primordial de unificar criterios y declarar la doctrina procedente en Derecho ante la existencia de fallos contradictorios. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación, siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnatorio excepcional asume la contradicción de sentencias, incluso por encima de la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación, no se trata de examinar la legalidad de lo resuelto, sino si en situaciones idénticas se ha dado una respuesta diferente y determinar cuál de las dadas es jurídicamente la correcta, y de ahí, también, que el art. 97.1 y 2 de la LJCA exija que el escrito de preparación deba contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, "relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada", es decir, precisa en el lenguaje y circunstanciada en su objeto y contenido, con clara alusión, por tanto, a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Porque sólo así, esto es, solo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas como incompatibles sean "realmente" contradictorias con la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando preciso sea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia recurrida. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación en general, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al Ordenamiento o de hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales pero solo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo. La ilegalidad de la sentencia recurrida es, por tanto, condición necesaria pero no suficiente para la viabilidad de este recurso. La contradicción, ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que con iguales presupuestos, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de Sentencias "distintas o diferentes", pese a la identidad de planteamientos normativos y de hecho, por el, a su vez, distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse de los supuestos de hecho contemplados, lo que debe llevar a excluir, también, aquellos supuestos en los que a criterio de la parte recurrente la sentencia de instancia debió de decir y no dijo, ni cabe, pues, ni completar o modificar los hechos sobre los que la sentencia desarrolló la doctrina aplicada, ni plantear incongruencias omisivas por lo que la sentencia debió de resolver y no resolvió.

En definitiva, la contradicción ha de resultar de las propias sentencias enfrentadas, tal y como aparecen redactadas, sin correcciones o modificaciones que pudieran derivar de una incorrecta concreción de hechos o de una desviada apreciación probatoria que las mismas pudieran contener. Y es que, aparte de que esa función correctora o integradora es excepcional en un recurso de casación art. 88.3 de la LJCA para el recurso de casación ordinario, sería, en todo caso, una labor imposible respecto de las sentencias aportadas como contradictorias, ya que, en relación con ellas, de lo único de que dispone la Sala de Casación es de sus "certificaciones", no de los autos ni, por tanto, de las alegaciones y pruebas que en cada uno de los procesos a que pusieron fin se produjeron o pudieron producir.

Ante la denuncia de incongruencia que realiza la parte recurrente, que a nuestro entender no concurre, en tanto que desestimado el recurso contencioso por no poderse impugnar por el socio la consideración de la transparencia fiscal de la entidad de la que procede las bases imputadas, no cabía entrar en otras consideraciones, puesto que las mismas resultaban inútiles y superfluas en el resultado del debate, pues bien debemos significar que no cabe analizar la incongruencia omisiva por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario", en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia", en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio"; más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto"; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia".

En definitiva, la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión planteada, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

Retomando la alegación del Sr. Abogado del Estado, debe recordarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho que tiene como finalidad la de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. El fundamento del recurso de casación para unificación de doctrina descansa en evitar en situaciones iguales una respuesta jurídica distinta, por lo que demanda insoslayablemente que se aporten los términos de comparación imprescindible. Además, debe tenerse en cuenta que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada.

La alegación del Sr. Abogado del Estado debe ser acogida. La parte recurrente se desentiende absolutamente de la carga procesal de justificar las necesarias identidades, y aún cuando no es este Tribunal el obligado a suplir la inactividad de la parte o los defectos en la formulación del recurso de la parte recurrente, resulta evidente que no existe, no ya identidad, sino siquiera similitud en los enjuiciamientos realizados por el Tribunal de instancia y los realizados por el Tribunal Supremo en las sentencias de contraste; la razón de decidir de la sentencia de instancia, ya se ha dicho, radicaba en la procedencia de la condición de la sociedad cuyas bases de imputan al socio de transparencia fiscal y en la improcedencia de impugnar la consideración de entidad en régimen de transparencia fiscal por parte del socio al que se liquida por IRPF, lo que nada tiene que ver ni con el principio de capacidad económica, ni con el de legalidad para el establecimiento de una exención. Siendo de observar que ningún esfuerzo realiza la parte recurrente para aportar tanto los términos de comparación como las necesarias identidades, limitándose a transcribir parcialmente párrafos de la sentencias de contraste que señalan como principios básicos del régimen tributario los de capacidad económica y legalidad. Respecto de los intereses de demora, ninguna contradicción existe entre las sentencias de instancia y la de contraste, mas cuando parte el recurso de un presupuesto falso, cual es la doble imposición, puesto que como nítidamente queda recogido en la resolución del TEAR, expresamente trae a colación el supuesto de bases imputables derivadas de otros tributos, y la procedencia de coordinar y regularizar la actuación tributaria ante los socios y la sociedad, y en su Fundamento 7 expresamente se pone de manifiesto las actuaciones inspectoras seguidas contra la entidad y se recoge que "se acuerda tanto la devolución de las cuotas tributarias satisfechas por la Sociedad como la calificación de la entidad como sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal", habiendo devenido firme dichos actos, por lo que es evidente que no se produce un supuesto de doble imposición, al quedar contradicha la afirmación de la recurrente.

En definitiva, la recurrente obvia las cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas - dieciocho mil euros- (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

El planteamiento y el desarrollo de los distintos motivos articulados por la parte recurrente en su recurso nos muestra la poca atención que se ha puesto en colmar los requisitos que anteriormente hemos expuestos; se observa que el recurso interpuesto más parece un recurso de apelación en el que se cuestiona la corrección jurídica de la sentencia con la que se está en desacuerdo, no por entrar en contradicción con otras, sino por la incorrección ad intra de la misma. Lo cual, a nuestro entender, queda evidenciado del propio esquema que refleja la formulación del recurso, en el que lo primero y sustancial que se pone de manifiesto cuál fue la razón de desestimar por parte de la Sala de instancia, la consideración de la entidad "MUEBLES Y ASIENTOS DE OFICINA, S.L." de entidad en régimen de transparencia fiscal y estarle vedado al socio discutir el sometimiento de la entidad al régimen de transparencia fiscal, y a pesar de ponerlo de manifiesto la parte recurrente se desentiende del supuesto, ninguna sentencia de contraste aporta de la que se pueda deducir una doctrina contraria, esto es que la inversión en Fondos de Inversión Mobiliaria no incide en lo dispuesto en el artº 52 de la Ley 1871991 y, por otro lado, que sí es posible dicha impugnación por el socio, y se centra en haber desconocido la sentencia los principios de capacidad económica por una supuesta doble imposición, inexistente como se vio, y que además nada tiene que ver con una posible doble imposición cuando dicho principio constituye un mandato al legislador, y es evidente que en régimen de transparencia fiscal no se ve sometida a tributación las bases de la sociedad transparente, sino la de sus socios, y la vulneración del principio de legalidad por la legislación reguladora de la transparencia fiscal, cuando es evidente que este régimen si fue establecido por norma con rango suficiente, y por otro sobre la improcedencia de intereses por dicha supuesta doble imposición, cuando no hubo tal. Sin que, desde luego, sea labor de este Tribunal tratar de descubrir las identidades referidas y absolutamente necesarias entre los supuestos enfrentados, ni suplir la carga procesal que corresponde a la parte recurrente.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,