SAN, 15 de Diciembre de 2005
| Ponente | SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 6ª |
| ECLI | ES:AN:2005:7837 |
| Número de Recurso | 670/2002 |
SENTENCIA
Madrid, a quince de diciembre de dos mil cinco.
VISTO, en nombre de Su Majestad el Rey, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo, de la Audiencia Nacional, el recurso nº 670/02, seguido a instancia de la Comunidad
de Madrid, representada y asistida por sus servicios jurídicos, con asistencia letrada, y como
Administración demandada la General del Estado, actuando en su representación y defensa la
Abogacía del Estado.
El recurso versó sobre impugnación de liquidación por IVA, la cuantía se fijó en más de 150.253
€, e intervino como ponente el Magistrado Don Santiago Soldevila Fragoso.
La presente Sentencia se dicta con base en los siguientes:
Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión planteada es necesario el conocimiento de los siguientes hechos:
1) El Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid (IVIMA), en desarrollo de su política de construcción de viviendas de protección oficial, ha articulado el siguiente sistema sobre la base de dos negocios complejos:
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En terrenos de su propiedad constituye derechos de superficie en favor de distintas constructoras por un período de 20 años, transcurridos los cuales hace suyo lo edificado sin indemnización alguna, a cambio de canon del 2% del valor estimado de las parcelas.
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El superficiario se obliga además a ceder en arrendamiento las citada viviendas al IVIMA.
2) En cumplimiento de sus obligaciones fiscales el IVIMA consideró y liquidó el IVA con la tesis de que la base imponible estaba constituida exclusivamente por el importe del canon citado sin incluir el valor futuro estimado de las edificaciones cuya propiedad revertiría al concedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie.
3) La Jefatura de la Oficina Nacional de la Inspección le giró el 28 de octubre de 1999 una liquidación complementaria en relación a los ejercicios de 1997 y 1998 con arreglo a los siguientes criterios, habiendo aceptado el recurrente en ambos ejercicios la realización de ciertos ajustes:
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Ejercicio de 1997: Frente a una petición de devolución de 5.721.310,3 €, se acordó devolver 4.387.478, 37 €, minorando la petición de devolución realizada por la recurrente como consecuencia del incremento de las bases imponibles por entender sujeta al impuesto dos operaciones de constitución de un derecho real de superficie sobre una base distinta a la consignada por la recurrente. Se liquidaron también los intereses.
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Ejercicio de 1998: frente a una petición de devolución de 2.847.218,58 €, se determina una deuda tributaria de 373.002,21 €, esencialmente por haber incrementado la base imponible al someter a tributación once operaciones de constitución de un derecho real de superficie sobre una base imponible distinta de la consignada por el contribuyente. También se liquidaron los intereses.
4) Estas decisiones fueron ratificadas por el TEAC mediante Acuerdo de 19 de junio de 2002.
Por la representación del actor se interpuso recurso Contencioso-Administrativo, formalizando demanda con la súplica de que se dictara sentencia declarando la nulidad del acto recurrido por no ser conforme a derecho. La fundamentación jurídica de la demanda se basó en las siguientes consideraciones:
1) Naturaleza jurídica de las operaciones realizadas por el IVIMA con las constructoras: la clave está en determinar si la base imponible debe fijarse sólo por el canon de constitución, o debe incrementarse con el valor residual estimado de las edificaciones que revertirán al propietario del suelo al tiempo de la extinción del derecho.
2) Examen de las operaciones realizadas:
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El celebrado es un negocio jurídico complejo, con dos figuras jurídicas autónomas: un derecho de superficie cedido a favor de la constructora superficiaria y un arrendamiento con opción de compra en el que las cuotas mensuales a pagar se descontarán del precio final del inmueble, de lo que se desprende que la base imponible al tiempo de la constitución del derecho de superficie estará constituida solo por el valor del derecho a edificar y a explotar lo edificado (canon satisfecho), pero no el coste de la edificación al tiempo de la reversión ya que la recuperación del coste de la edificación ha tenido lugar a través de la indemnización que ha sido pagada con las rentas del arrendamiento. Por ello, al realizar su oferta la constructora toma en cuenta que con el precio del arrendamiento recupera el valor en uso de lo edificado y del suelo, y además el coste de la edificación.
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