STS, 5 de Abril de 2011
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2011:2411 |
| Número de Recurso | 3792/2006 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 5 de Abril de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Abril de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 3792/2006, interpuesto por Viviendas de Renta Limitada, S.A., representada por el Procurador D. Luis Pozas Osset, bajo la dirección de la Letrada Doña Alida López Acevedo Sanz, contra la sentencia de 11 de Mayo de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo número 879/2003 , relativo a la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, y cuantía de 1.819.403,24 Euros.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
La Inspección de Tributos, con fecha 14 de Noviembre de 1997, levantó acta de disconformidad a Viviendas de Renta Limitada, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, en la que se hacía constar, entre otros extremos, que procedía modificar el resultado contable como consecuencia de haber efectuado el sujeto pasivo diversas operaciones de Bonos del Tesoro Portugués y de la República Austriaca, reflejando una pérdida patrimonial de un total de 515.240.755 ptas, que no procedía admitir al carecer de realidad por constituir el importe de la diferencia entre las compras y las ventas de los títulos que incluían en el precio de compra los cupones corridos y no vencidos, que se recuperaban en el momento del cobro del cupón a su vencimiento, siendo, por tanto, una minusvalía ficticia. Por otra parte se excluía la deducibilidad de los gastos financieros, intereses y comisiones derivados de la financiación ajena para la compra de los bonos.
Confirmada por el Jefe de la Oficina Técnica en 27 de Enero de 1998 la propuesta inspectora, de la que resultaba una deuda tributaria total de 302.723.228 ptas, de las que 187.435.184 ptas correspondían a cuota y 115.288.044 ptas a los intereses de demora, la entidad promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que fue desestimada por resolución de 12 de Septiembre de 2000.
Sin embargo, interpuesto recurso de alzada, el TEAC, por acuerdo de 20 de Junio de 2003, lo estimó en parte, ordenando la práctica de una nueva liquidación al estimar deducibles los gastos financieros derivados de la operación realizada.
Contra la referida resolución del TEAC, en cuanto no admitió la minusvalia declarada por la compraventa de Bonos Austriacos y Portugueses, la entidad interpuso recurso contencioso administrativo que fue desestimado por sentencia de 11 de Mayo de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional .
El Tribunal se remite a lo declarado en otras sentencias de 3 de Julio de 2003 , 27 de Noviembre de 2003 y 27 de Mayo de 2004 , recursos 57/01 , 911/00 y 1113/01 , referidos todos ellos a Bonos, respectivamente, emitidos en Portugal y Austria, transcribiendo los pronunciamientos de la sentencia dictada en el recurso 911/00 , para finalizar señalando que en el mismo sentido se había pronunciado la Sala, en sentencia dictada el 7 de Octubre de 2004, recurso 209/2002, realativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 y en titulos de Deuda Pública Austríaca, en la que, además, se hacía expresa mención a la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Mayo de 2004 , que confirmaba la dictada por la Sección de fecha 24 de Noviembre de 1998.
Contra la referida sentencia la representación de Viviendas de Renta Limitada, S.A., preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto ante esta Sala con la súplica de que se dicte sentencia que anule la recurrida, ordenando asimismo la anulación de las actuaciones administrativas impugnadas y, en concreto, del acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la AEAT de fecha 27 de Enero de 1998, que confirmó el acta incoada el 14 de Noviembre de 1997 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe de 1.819.403,24 (302.723.227 ptas).
Conferido traslado al Abogado del Estado para el tramite de oposición, interesó sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de marzo de 2011, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
La recurrente, contra la sentencia impugnada, alega, por un lado, la infracción de los artículos 15 de la Ley 61/1978, 74 y 133 del Real Decreto 2631/1982, por entender que nada hay en la detallada redacción de estos artículos , que permita fundamentar la interpretación no ya analógica, sino totalmente extralimitada e imaginaria que realizan tanto el fallo del TEAC como la sentencia de la Audiencia Nacional en relación a "los dos componentes distintos" a separar en el valor de adquisición, el correspondiente al capital adquirido y el valor del derecho a percibir el próximo cupon "para determinar el valor de adquisición de los titulos", como así lo reconoció la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 12 de Febrero de 2004 , y por otro, la infracción del artículo 73 del Real Decreto 2631/1982 al permitir al contribuyente, como excepción a la norma general del computo del valor o coste de adquisición, una opción distinta a la que tanto el TEAC como la Audiencia Nacional pretenden dar carácter de obligatoriedad.
Procede destimar el recurso de casación, ante la reiterada doctrina de esta Sala, en el mismo sentido que la, que mantiene la Audiencia Nacional que niega que la diferencia entre el valor de adquisición y venta posterior de titulos de la Deuda Pública de Austria y de Portugal, tras haber vencido los cupones por intereses, constituya una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos
Así en la sentencia de 16 de Abril de 2009, (casación 7244/2004 ), que precisamente confirma una de las sentencias que cita la recurrida, concretamente la de 27 de Mayo de 2004 en el recurso contencioso administrativo 1113/2001 , recuerda las dictadas por esta Sala en 29 de Junio de 2004 (casacion 3109/99 ), 8 de Octubre de 2007 (casación por la unificación de doctrina 267/2005 ), 16 de Junio de 2008 ( unificación de doctrina 302/2005 ) y 26 de Noviembre de 2008 ( unificación de doctrina 279/2004 ) y 1 de Diciembre de 2008 (Casaciones 7098 y 4869/2004 ), entre otras, señalando que resulta preciso para determinar si existe incremento o disminución patrimonial comparar conceptos homogeneos.
En efecto, centrada la cuestión en «si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austríaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos», en la reciente Sentencia de 9 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 122/2005 ), también en relación específica con el Impuesto de Sociedades, declaramos que las operaciones de compra y venta de los bonos austríacos, en las condiciones que en este caso concurren -esto es, «cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos»- «responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial» (FD Cuarto).
Pues bien, constatada la finalidad de dichas operaciones, afirmamos en dicha Sentencia que «en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad». Y a renglón seguido advertimos que «en la operación de compraventa de "bonos austríacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austríacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión». Pero si «lo que pretende gravarse en el IS como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austríacos"» (FD Quinto).
De lo anterior concluimos que «en los "bonos austríacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de la normativa aplicable exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después». Es evidente, pues, «que en los "bonos austríacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el IS: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IS, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía» [FD Quinto; en términos casi idénticos, pero en relación con el I.R.P.F., pueden consultarse, entre las más recientes, las Sentencias de esta Sala y Sección de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Tercero ; de 23 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 172/2006), FFDD Cuarto y Quinto; y de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 5450/2004 y 7207/2004 ), FFDD Cuarto y Quinto, y Octavo y Noveno, respectivamente].
Doctrina que resulta igualmente aplicable a la adquisición de obligaciones del Tesoro portuguesas, como hemos puesto de manifiesto en las Sentencias de 2 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3552/2003), FD Quinto ; de 9 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1523/2004), FD Cuarto ; y de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003 ), FD Tercero.
A mayor abundamiento, esta doctrina no se encuentra en contradicción con la invocación, hecha por el recurrente en casación del art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . Como hemos puesto de manifiesto en reiteradas resoluciones [ Sentencias de 16 de marzo de 2009, (rec. cas. núm. 6811/2005), FD Séptimo ; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 2511/2003), FD Quinto ; ( rec. cas. núm. 6547/2004), FD Séptimo ; y ( rec. cas. núm. 6866/2005), FD Octavo ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6805/2005), FD Séptimo ; de 9 de febrero de 2009, (rec. cas. núm. 6349/2003), FD Sexto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 5985/2005), FD Sexto ; de 10 de diciembre de 2008, (rec. cas. núm. 1303/2006), FD Quinto ; y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 5538/2005 ), FD Quinto], «el citado artículo 73 RIS, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, bajo el título "valores adquiridos con cupón corrido", establece lo siguiente: 1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido».
El texto reglamentario, que se encuadra sistemáticamente en la Sección II (Reglas de valoración) del Capítulo IV (Base imponible) del Título I (régimen general), establece una opción para el contribuyente a la hora de valorar fiscalmente determinadas operaciones. No se está ante un problema de aplicación incorrecta o inaplicación del citado precepto reglamentario sino de algo distinto. Lo relevante es concluir que la posibilidad que otorga el citado Reglamento de valorar fiscalmente una operación de una determinada manera no implica, de forma obligatoria, que deba admitirse la corrección de toda la operación realizada, es decir, la posibilidad de incluir o no el valor del cupón en el precio de adquisición a efectos de valoración fiscal, no ampara la creación de minusvalías ficticias para compensar incrementos de patrimonio.
La utilización de la norma fiscal anteriormente citada, basándose en la interpretación del término "podrán", para actuar de acuerdo con la posibilidad contraria a la enunciada, es decir, no reducir del valor de adquisición el valor del cupón cobrado, y posteriormente proceder a la venta del bono generando, como consecuencia de la actuación anterior, una minusvalía fiscal, aprovechándose del marco jurídico creado por la aplicación del Convenio de Doble Imposición entre España y Austria, tiene la clara finalidad de obtener exclusivamente una ventaja fiscal. La economía de opción, a la que se hace mención, se encuentra en la doble exención que se produce cuando el recurrente invierte válidamente en "bonos austríacos" con la finalidad de, amparándose en el citado Convenio, lograr la no tributación de los intereses ni en España ni en Austria. Hasta aquí, a la operación realizada, aún buscando el ahorro fiscal, no podría realizarse objeción alguna desde el punto de vista de la legitimidad de la misma. Y contra esta situación sólo cabría, como sucedió en el año 1995, la modificación del Convenio de Doble Imposición, adoptando a partir de ese momento el método de imputación.
Pero la misma conclusión no puede alcanzar a la segunda parte de la operación realizada, es decir, la creación de una minusvalía o pérdida patrimonial ficticia, fruto de la compra y reventa de los bonos, que sirva para compensar con incrementos de patrimonio del contribuyente producidos en territorio español.
Y como se desprende de lo establecido en los fundamentos anteriores, ninguna duda cabe de que las operaciones de la adquisición del bonos austríacos próximos al vencimiento del cupón y venta en un plazo breve posterior al cobro del cupón, en conexión con la distribución de la potestad tributaria entre España y Austria contenida en el CDI, responde claramente a una práctica abusiva en la legislación interna.
Y la solución a estas situaciones debe venir de la mano de una correcta interpretación del ordenamiento jurídico. En este sentido, debe recordarse que las normas deben ser interpretadas de acuerdo con la finalidad que les es propia (interpretación teleológica) y deben evitarse todo tipo de abuso de las mismas. Y se abusa cuando éstas son utilizadas por el contribuyente, para realizar negocios artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, de tal forma que con el uso indebido se consiga exclusivamente un ahorro fiscal que finalmente resulta contrario a lo querido por el legislador".
Desestimado el recurso, procede en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del Abogado del Estado, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado tercero.
Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por Viviendas de Renta Limitada, S.A., contra la sentencia dictada el 11 de Mayo de 2006, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente, con la limitación establecida en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma. D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi el Secretario Certifico.
-
SAP A Coruña 599/2016, 14 de Noviembre de 2016
...justifican la minoración de la pena por hacerla más adecuada y proporcionada a las circunstancias delimitadoras de la culpabilidad ( STS de 05-04-2011, recurso número 2057-2010). Nada consta en tal sentido en el caso que nos ocupa y por ello el factum de la apelada guarda silencio sobre amb......