STS, 6 de Abril de 2011

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de junio de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimando el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por el Procurador D. Luis Fernando Pozas Osset, en nombre y representación de la entidad Tarraco Tranding, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de septiembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos dicha resolución y los acuerdos y liquidaciones del Inspector Jefe de que trae causa, por no ser conformes a derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, sin expresa imposición de costas. " .

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado interpone Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 66 de la Ley General Tributaria . Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, revocando la sentencia de instancia.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 23 de marzo de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 29 de junio de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 936/2003 de los que se encuentran pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Tarraco Trading, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de septiembre de 2003, desestimatoria del Recurso de Alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Regional de Cataluña de 17 de enero de 2002, en el expediente número 43/01692/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1994, y cuantía, la mayor, de 964.218,76 euros (160.432.503 pesetas).

La sentencia de instancia estimó el recurso y anuló los actos impugnados. No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Son hechos declarados probados y no discutidos en casación los siguientes:

1. - Con fecha 14 de marzo de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Tarragona instruyó a la reclamante, acta modelo A02 (de disconformidad), número 61225736, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. En la citada acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: 1º) Que con fecha 23 de diciembre de 1996 se formalizó el acta A02 (de disconformidad) número 61038540 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, si bien, el 26 de febrero de 1997, el Inspector Jefe dictó acuerdo, ordenando que se completasen las actuaciones realizadas hasta ese momento; 2º) Que en las alegaciones presentadas por el contribuyente respecto del acta anterior, éste manifestaba la conformidad a determinados aspectos recogidos en la citada acta, por ello, con fecha 14 de marzo de 1997, se extendieron las actas A01 (de conformidad) número 61225495 y A02 (de disconformidad) número 61225736 por el ejercicio 1992, de acuerdo con el artículo 50, 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; 3º) Que el sujeto pasivo había presentado dos declaraciones por este Impuesto y periodo. Una primera el 20 de agosto de 1993, donde se indicaba la sujeción al régimen de transparencia fiscal compensando el importe del resultado contable con la base imponible negativa de ejercicios anteriores. Y una segunda, presentada el 25 de julio de 1994 en la que se incluyó un resultado negativo de 4.049.782 pesetas (24.339,68 euros). La inspección considera como declaración válidamente presentada a todos los efectos la primera, ya que la Administración no se ha pronunciado sobre la segunda de las presentadas ni se ha instado recurso en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Tercera del RD 1163/90, de 21 de septiembre sobre el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos; 4º) Que el resultado contable declarado no coincide con el que figura en los registros contables y justificantes aportados, de ahí que el resultado contable comprobado del que se parte asciende a 18.045.263 pesetas (108.454,21 euros). En el citado resultado hay que efectuar los siguientes ajustes: a) 3.422.646 pesetas (20.570,52 euros) como gastos no deducibles al constituir una retribución de capitales propios, siendo un consumo del sujeto pasivo que pone a disposición de los socios, según lo establecido en el artículo 14, a), de la Ley 61/78 . El contribuyente presta la conformidad a este importe salvo a 206.268 pesetas (1.239,7 euros) b) 8.568.097 pesetas (51.495,3 euros) como retribución de operaciones vinculadas por los saldos activos con sus socios y administradores. El contribuyente manifestó la conformidad con este extremo; c) 1.346.100 pesetas (8.090,22 euros) por elevación al íntegro de los rendimientos 119.129.245 pesetas (715.981,18 euros) (4.553 pesetas/acción) (27,36 euros/acción). Ambas operaciones fueron registradas contablemente por los mencionados importes (asientos del 25 de noviembre de 1992 y 23 de diciembre de 1992 respectivamente); 8º) En las declaraciones presentadas en relación con el IRPF del ejercicio 1993, diversos miembros de la familia Carlos Jesús Salvador hicieron constar enajenaciones de acciones de KESA, efectuadas por un precio unitario de 3.917,23 pesetas (23,54 euros); además D. Salvador que es administrador de Tarraco Trading, S.A. declaró una disminución patrimonial como consecuencia de la venta de estas acciones; 8º) Centro Ledesma, S.L. es una entidad dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe correspondiente a salones e institutos de belleza. En el periodo comprendido entre 1990 y 1994 no declaró un activo superior a 34.004.786 pesetas (204.372,88 euros), ni un saldo de cuentas financieras de más de 1.000.945 pesetas (6.015,8 euros); 9º) Según la Inspección la venta de las acciones de KAS y KESA a Centro Ledesma por la reclamante es calificada de simulada con simulación relativa. Se considera que el negocio simulado es el de venta de la totalidad de las acciones a Corporación de Alimentación y Bebidas, S.A. En consecuencia, y con apoyo legal en lo previsto en el artículo 25 de la LGT , se toma como presupuesto para la aplicación de las normas tributarias este último. Ello conlleva la determinación de un precio unitario de venta, para las acciones de KAS de 3.528.270 pesetas (21.205,33 euros) y para las de KESA de 4.553 pesetas (27,36 euros); 10º) Tarraco Trading, S.A. a 31 de diciembre de 1994 posee 12.487 acciones de activos financieros satisfechos sobre los que no se practicó retención y; d) ajuste positivo de 830.773.652 pesetas (4.993.050,21 euros) por corrección del valor de enajenación declarada por la venta de las acciones vendidas de KAS y de KESA detallándose en el acta todo lo referente a dichas operaciones.

   Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79, d), de la LGT, sancionándose en el 20 por 100 de la base imponible a imputar a los socios dejada de declarar, compensando el 10 por 100 de las sanciones impuestas en ejercicios anteriores en la medida en que quedan absorbidas por la anterior sanción. La sanción se reduce en la parte en que presta su conformidad en un 30 por 100. La deuda tributaria resultante de la liquidación ascendió a 162.095.661 pesetas (974.214,54 euros) en concepto de sanción.

   Asimismo, con fecha 23 de diciembre de 1996, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Tarragona instruyó a la reclamante acta modelo A02 (de disconformidad) número 61037025, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, cuantía 28.902.032 pesetas (173.704,71 euros), en la que se hace constar, en síntesis, lo siguiente: 1º) Que el sujeto pasivo presentó declaración como entidad acogida al régimen de transparencia fiscal declarando una base imponible negativa de -204.628.799 pesetas (-1.229.843,85 euros); 2º) Que el resultado contable declarado coincide con el que figura en los registros contables aportados. En el citado resultado hay que efectuar los siguientes ajustes: a) 3.441.235 pesetas (20.682,24 euros) como gastos no deducibles al constituir una retribución de capitales propios, siendo un consumo del sujeto pasivo que pone a disposición de los socios, en virtud de los establecido en el artículo 14, a), de la Ley 61 /78; b) 5.504.964 pesetas (33.085,5 euros) como retribución de operaciones vinculadas por los saldos activos con sus socios y administradores, c) 558.155 pesetas (3.354,58 euros) por elevación al íntegro de los rendimientos de activos financieros satisfechos sobre los que no se practicó retención y d) 238.400.520 pesetas (1.432.815,98 euros) por no deducibilidad de una provisión por depreciación de acciones, en virtud de lo establecido en los artículos 71, 2, y 72 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, la base imponible comprobada a imputar a los socios asciende a 42.195.765 pesetas (253.601,66 euros).

   Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo establecido en el artículo 79, d), de la LGT , según redacción dada por la Ley 25/95, de 20 de julio, sancionándose en el 10 por 100 de la base imponible indebidamente declarada como a compensar y el 20 por 100 sobre la cantidad a imputar a los socios resultante de la comprobación. La deuda tributaria resultante de la liquidación ascendió a 28.902.032 pesetas (173.704,71 euros) en concepto de sanción.

2. - En los preceptivos informes ampliatorios a las actas el Inspector actuario manifiesta lo siguiente: 1º) TARRACO TRADING, S.A. se constituyó mediante escritura pública otorgada el 4 de mayo de 1987 ante notario siendo sus socios personas físicas pertenecientes al grupo familiar Carlos Jesús Salvador , y figurando en los estatutos sociales que el objeto social de la sociedad "será la mera tenencia de valores mobiliarios y todos cuantos negocios jurídicos sean consecuentes o inherentes a dicha tenencia"; 2º) El 23 de noviembre de 1992 la sociedad era propietaria de 197 acciones de la entidad KAS, S.A. valoradas contablemente por 15.100.606 pesetas (90.756,47 euros), es decir, 76.652,82 pesetas/acción (460,69 euros/acción) (el valor nominal era de 5.000 pesetas/acción (30,05 euros/acción), en el informe se describe detalladamente como llegó TARRACO TRADING, S.A. a poseerlas. Estas acciones fueron vendidas a las siguientes sociedades:

   - 190 acciones a Centro Ledesma, S.L., según consta en póliza original de cesión de acciones de 25 de noviembre de 1992. El precio total de la venta fue de 18.867.000 pesetas (113.392,95 euros) (99.300 pesetas/acción) (596,81 euros/acción). Esta operación aparece reflejada en los libros de contabilidad, así, consta que el 25 de noviembre de 1992 se venden a la entidad mencionada 190 acciones de KAS por el precio de 18.876.000 pesetas (113.447,04 euros).

   - 7 acciones a Corporación de Alimentación y Bebidas, S.A., según contrato privado de fecha 15 de diciembre de 1992, siendo el precio total de la venta 24.697.890 pesetas (148.437,31 euros) (3.528.270 pesetas/acción) (21.205,33 euros/acción). Contablemente se registra la venta de las 7 acciones por el importe mencionado (asiento de 23 de diciembre de 1992).

   En resumen, TARRACO TRADING, S.A. vendió el 25 de noviembre de 1992 190 acciones de Kas A 99.300 pesetas/acción (598,81 euros/acción) y el 15 de diciembre de 1992 las 7 acciones restantes a 3.528.270 pesetas/acción (21.205,33 euros/acción); 3º) En el contrato de 15 de diciembre de 1992 se hace constar los siguientes hechos: a) en la manifestación II del contrato se afirma que el 23 de noviembre de 1992 Corporación de Alimentación y Bebidas, S.A. suscribió un contrato con Pepsi Cola de España, S.A. en virtud del cual se comprometía a transmitir a ésta, además de las acciones que ya le pertenecían de KAS, las acciones propiedad de TARRACO TRADING, S.A., hasta completar la totalidad del capital social de la citada entidad. En ese contrato se fijó el precio de las acciones de KAS en 3.633.885,98 pesetas/acción (21.840,09 euros/acción); b) en la manifestación cuarta se establece que los vendedores otorgaban a favor de Corporación de Alimentación y Bebidas, S.A. las mismas manifestaciones y garantías que las otorgadas por esta entidad a favor de Pepsi-Cola de España, S.A. en el contrato de 23 de noviembre de 1992. A tal efecto, se reflejaron en un anexo los porcentajes de responsabilidad que correspondían a cada uno de ellos; dicho porcentaje fue para TARRACO TRADING, S.A., en relación con las acciones transmitidas por las personas pertenecientes al grupo familiar Carlos Jesús Salvador y por Tarraco Trading, S.A. (incluidas las vendidas a Centro Ledesma, S.L.) es de 1.200, el resultado de aplicar el porcentaje de responsabilidad de Tarraco Trading, S.A. a esta cifra total es de 197 (1.200 por 0,1641665), que coincide con el de acciones de Kas que Tarraco Trading, S.A. enajena, tanto a Corporación de Alimentación y Bebidas, S.A. como a Centro Ledesma, S.L.; 4º) En el contrato de 23 de noviembre de 1992 se afirma como declaración preliminar "A", que Corporación de Alimentación y Bebidas será la dueña, a 28 de diciembre de 1992, de 4.403 acciones de Kas, S.A., representativas de todo el capital de ésta; 5º) El 25 de noviembre de 1992 una serie de personas pertenecientes a la familia Carlos Jesús Salvador vendieron 193 acciones de KAS a la entidad Centro Ledesma, S.L. por el precio unitario de 7.843.000 pesetas/acción (47.137,38 euros/acción). Estas personas no declararon incremento de patrimonio alguno por esta venta, ya que consideraron que las aciones vendidas tenían una antigüedad superior a 15 años; 6º) El 23 de diciembre de 1992 Centro Ledesma, S.L. vendió a Corporación de Alimentación y Bebidas, S.A. 383 acciones de KAS al cambio de 3.528.270 pesetas/acción (21.205,33 euros/acción); 7º) Asimismo, el 23 de noviembre de 1992 Tarraco Trading, S.A. era propietaria de 106.165 acciones de la entidad Knorr Elorza, S.A. (KESA) valoradas contablemente en 287.010.331 pesetas/1.724.966,83 euros), es decir, 2.703,44 pesetas/acción (16,25 euros/acción). El 25 de noviembre de 1992 vendió a Centro Ledesma, S.A. 80.000 acciones de KESA por un importe total de 172.000.000 pesetas (1.033.740,82 euros) (2.150 pesetas/acción) (12,92 euros/acción) y, por otro lado, el 15 de diciembre de ese mismo año vendió el resto de las acciones de KESA, es decir, 26.165 acciones, a Corporación de Alimentación y Bebidas, S.A. por el precio total de 119.129.245 pesetas (715.981,18 euros) (4.553 pesetas/acción) (27,36 euros/acción). Ambas operaciones fueron registradas contablemente por los mencionados importes (asientos del 25 de noviembre de 1992 y 23 de diciembre de 1992 respectivamente); 8º) En las declaraciones presentadas en relación con el IRPF del ejercicio 1993, diversos miembros de la familia Carlos Jesús Salvador hicieron constar enajenaciones de acciones de KESA, efectuadas por un precio unitario de 3.917,23 pesetas (23,54 euros); además, D. Salvador que es administrador de Tarraco Trading, S.A. declaró una disminución patrimonial como consecuencia de la venta de estas acciones; 9º) Centro Ledesma S.L. es una entidad dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe correspondiente a salones e institutos de belleza. En el periodo comprendido entre 1990 y 1994 no declaró un activo superior a 34.004.786 pesetas (204.372,88 euros), ni un saldo de cuentas financieras de más de 1.000.945 pesetas (6.015,8 euros); 10º) Según la Inspección la venta de las acciones de KAS y KESA a Centro Ledesma por la reclamante es calificada de simulada con simulación relativa. Se considera que el negocio simulado es el de venta de la totalidad de las acciones a Corporación de Alimentación y Bebidas, S.A. En consecuencia, y con apoyo legal en lo previsto en el artículo 25 de la LGT , se toma como presupuesto para la aplicación de las normas tributarias este último. Ello conlleva la determinación de un precio unitario de venta, para las acciones de KAS de 3.528.270 pesetas (21.205,33 euros) y para las de KESA de 4.553 pesetas (27,36 euros); 11º) Tarraco Trading S.A. a 31 de diciembre de 1994 posee 12.487 acciones de la entidad Aguas de San Martín de Veri-Bisauri, S.A. valoradas contablemente por 345.292.987 pesetas (2.075.252,65 euros). La reclamante dota como provisión por depreciación de esas acciones la diferencia entre el valor de adquisición de las 12.487 acciones y su valor teórico contable a 31 de diciembre de 1994, sin embargo, la Inspección considera deducible la diferencia entre los valores teóricos contables a principio y final del ejercicio 1994.

3. - Tras los informes de la Inspección y a la vista de las alegaciones del interesado, el Inspector jefe dictó dos acuerdos de liquidación confirmando la propuesta inspectora salvo en la aceptación de gastos deducibles y en el importe de la base imponible negativa de ejercicios anteriores pendiente de compensar en 1992, con sus consecuencias en el importe de la sanción y en la base a imputar a los socios, quedando fijada, por un lado, la deuda tributaria en 160.432.502 pesetas (964.218,76 euros) en 1992 y en 28.734.136 pesetas (172.695,64 euros) en 1994 y, por otro lado, la base imponible a imputar a los socios queda fijada en 855.797.340 pesetas (5.143.445,6 euros) en 1992 y 41.356.282 pesetas (248.556,26 euros) en 1994. Dichos acuerdos fueron notificados el 15 de julio de 1997.

4. - Contra las liquidaciones anteriores el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña en fecha 31 de julio de 1997. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones la reclamante manifestó en escrito presentado el 7 de enero de 1998 respecto al ejercicio 1992 que la Administración no ha probado que las ventas efectuadas a Centro Ledesma, S.A. sean simuladas y que no existe ninguna norma que impida vender bienes por precio inferior a su valor nominal salvo que se trate de operaciones vinculadas que no es el caso. Además la Inspección se apoya en el artículo 25 de la Ley General Tributaria modificado en el tiempo de las actuaciones por la Ley 25/1995 , con lo cual no era aplicable y el cálculo de la sanción es incorrecta. En relación con el ejercicio 1994 está de acuerdo con los valores teóricos fijados por la Inspección si bien el error no fue debido a la reclamante, pero la provisión está mal calculada pues la Inspección aplica literalmente el artículo 72 excluyendo de la provisión las acciones adquiridas durante el año 1994, debiendo efectuarse la comparación de los valores teniendo en cuenta los datos del último balance aprobado de la participada que sería a 31 de diciembre de 1993. No obstante en el supuesto de que no se aceptara esta pretensión, las provisiones de acciones adquiridas en 1994 deberían calcularse como la diferencia entre el coste de adquisición y el valor contable teórico a 31 de diciembre de 1994. En todo caso no procede la imposición de sanción en una interpretación razonable de la norma. Alega igualmente que la conformidad prestada a dos ajustes positivos de dicho ejercicio implica la aplicación de la reducción del 30 por 100 no exigiéndose que la conformidad se de a toda la propuesta de regularización.

5. - El 19 de mayo de 1998 D. Carlos Jesús solicitó la calificación de interesado en el expediente como socio de la entidad transparente así como la nulidad de los acuerdos del Inspector Jefe impugnados. Con fecha 31 de agosto de 1998 se le notificó a D. Carlos Jesús acceder a su petición de considerarlo como interesado.

6. - El Tribunal Regional de Cataluña con fecha 17 de enero de 2002 dictó resolución estimando parcialmente la reclamación al confirmar el acuerdo de liquidación del ejercicio 1994 así como la cuota y los intereses de demora del ejercicio 1992, si bien anulando la sanción correspondiente a este último ejercicio, la cual deberá ser calculada teniendo en cuenta el efecto de la modificación de la cifra de las bases imponibles pendientes de compensar, ya que al aumentar esta cantidad a compensar (la Oficina Técnica consideró que la base imponible negativa pendiente de compensar era de 3.459.950 pesetas (20.794,72 euros) en vez de 3.180.493 pesetas (19.115,15 euros)) la base imponible del propio ejercicio disminuye y, consiguientemente, la sanción a imponer al obligado tributario. Dicha resolución fue notificada al reclamante con fecha 5 de marzo de 2002.

7. - El 23 de marzo de 2002 se interpuso Recurso de Alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central alegando en primer lugar la prescripción por el transcurso de más de cuatro años entre la fecha de formulación de alegaciones ante el Tribunal Regional, 7 de enero de 1998, y la fecha de notificación de la resolución en 6 de marzo de 2002. Se reitera en la improcedencia de calificar la compraventa de acciones como un negocio simulado y la sustentación de tal calificación en e artículo 25 de la Ley General Tributaria y en lo relativo a la deducción de la provisión por depreciación de la cartera de valores. Manifiesta igualmente la improcedencia de la sanción del ejercicio 1992 al no existir negocio simulado y en cuanto al ejercicio 1994 por tratarse de una interpretación razonable, no proceder sobre la parte de la provisión dotada en exceso como consecuencia de la errónea información sobre el valor neto contable y que se admita la reducción del 30 por 100 al prestarse de conformidad a ciertos ajustes.

8. - El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 12 de septiembre de 2003, desestimó el Recurso de Alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

El fundamento de la decisión adoptada por la sentencia se encuentra en los razonamientos siguientes:

"F. J. Cuarto.- Es preciso, en primer lugar, determinar si resulta procedente apreciar la prescripción cuando el transcurso del plazo prescriptivo -que resulte aplicable- se hubiera consumado, como aquí se pretende, en la vía económico administrativa.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 25 de junio de 1998 , ya señaló, a propósito de esta cuestión, que «la resolución administrativa que se dicte tras la paralización no interrumpida del recurso o reclamación durante más de cinco años por causa imputable a la Administración será ineficaz porque, frente a ella, podrá oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria.».

La situación que aquí se plantea, consistente en el transcurso del tiempo de prescripción durante la tramitación de la reclamación, ha sido examinada en diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional. En tal sentido, debe citarse, en primer término, la Sentencia del Alto Tribunal de 20 de febrero de 1996 , que señaló que:

es cierto que en el desarrollo del procedimiento ante el TEAP, cuya paralización durante largos años es patente, pudiera haberse producido alguna 'acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo', que antes del vencimiento total interrumpiera de nuevo el plazo de prescripción, conforme a lo prevenido en el art.66.a) de la Ley General Tributaria , pero no consta ni el trámite ni su fecha (seguramente al no figurar entre los expedientes el seguido ante el TEAP, a causa de la alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central), ni tampoco sobre dicho punto se ha formulado por la Corporación demandada y aquí apelada, alegación ni prueba alguna y siendo la prescripción una institución protectora de la seguridad jurídica y penalizadora de la falta de diligencia del acreedor, la prueba de la interrupción del plazo corresponde a éste, conforme a las reglas generales que no pueden ignorarse en el campo del Derecho Administrativo, en que dicha extinción del derecho al cobro es aplicable de oficio.

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En la importante sentencia de 20 de marzo de 1996 se parte de los siguientes hechos probados, que pueden ser similares a los de autos:

que el 5 de junio de 1.982 el Ayuntamiento de León había deducido ante el TEAC recurso de alzada contra la resolución del TEAP de León de 24 de marzo de 1.982 ... y que desde ese 5 de junio de 1.982 al 21 de diciembre de 1.987 se produjo y persistió una inactividad total de la citada Corporación, sin que el TEAC resolviera ni dictara acto de trámite alguno

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Ante tal situación, el Tribunal Supremo señala que el criterio a aplicar fue corregido y modulado, por el Tribunal Supremo, en reiteradas resoluciones, a partir de la sentencia de 25 de junio de 1.987 , en el sentido básico de que «cualquier resolución administrativa confirmatoria del acto impugnado, dictada tras la paralización del recurso durante más de cinco años por causa imputable a la Administración, sería ineficaz porque frente a ella podría oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada.».

Es decir, la interposición de una reclamación o recurso interrumpe la prescripción, pero dicho efecto interruptivo no se prolonga hasta que tales reclamaciones o recursos se resuelvan definitivamente -ya que se desecha la duración ilimitada del efecto interruptivo-

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Y es que, «puesto que los plazos de prescripción se interrumpen con arreglo al artículo 66.1. de la LGT , por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, resulta evidente que toda prescripción queda interrumpida desde la fecha de la reclamación económico administrativa -en primera instancia o, en su caso, en alzada-; pero, cuando, por causas ajenas al reclamante, transcurren más de cinco años sin que el Tribunal haya resuelto, ni el interesado haya realizado acto alguno interruptivo del plazo, se consuma la prescripción, lo cual, con arreglo al artículo 67 de la LGT , ha de aplicarse de oficio, incluso por el mismo Tribunal Económico, y, si no lo hiciera así, cualquier resolución administrativa confirmatoria del acto impugnado, dictada tras la paralización del recurso durante más de cinco años por causa imputable a la Administración, sería ineficaz, porque, frente a ella, podría oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada.».

Postular lo contrario implicaría violentar el principio de seguridad jurídica, cuya aplicación ha de entenderse referida no sólo a cuestiones de fondo sino también a las de forma (como en este caso acontece: en que, no habiéndose producido ninguna actuación administrativa con conocimiento del deudor en el plazo de los cinco años, prescribe la acción para reclamar la deuda tributaria).

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Carece asimismo de predicamento la tesis -complementaria- consistente en sostener que una resolución tardía (fuera del plazo de los cinco años) no produce perjuicios al interesado, dentro del ámbito de la doctrina del silencio administrativo, porque en todo momento ha tenido a su alcance la oportunidad de impugnar esa posible resolución presunta por silencio.

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Pero, frente a lo anterior, tiene declarado esta Sala que «no obsta el hecho de que la cuestión se hallara sometida a un órgano administrativo de resolución (el TEAP o el TEAC) o, incluso, a un Tribunal jurisdiccional, en que el reclamante haya tenido expedita la vía que abre el silencio administrativo.».

En el primer aspecto, la interrupción de la prescripción se produce por el ejercicio de la acción ante el órgano correspondiente; pero, una vez ejercitada, el plazo vuelve a nacer y correr de forma que, si el procedimiento se paraliza por causa del actor, se llega a la declaración de caducidad, y, si se paraliza por causa únicamente imputable al órgano decisor, puede abocar en la prescripción del derecho que se esté ejercitando, sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un Tribunal (tanto propio o administrativo como impropio o jurisdiccional) obste a que el instituto de la prescripción entre en juego.

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No se trata, en el presente caso, de perjuicios -sino, quizás, del beneficio de la prescripción- para el interesado, a quien, razonablemente, era de mayor interés aprovecharse de la prescripción que se estaba consumando que iniciar la vía del recurso jurisdiccional; era la Administración -la que había acudido ante el TEAC o este propio Tribunal- quien podía resultar perjudicada en su legítimo interés, caso de consumarse aquélla, y quien podía evitarlo. De ahí que tampoco la posibilidad de recurrir contra el silencio administrativo, ni la validez de los actos tardíamente dictados, afecten a la cuestión que se enjuicia.

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Por otra parte, la Abogacía del Estado ha resaltado la separación que existe entre las funciones administrativas de gestión y las de resolución, con el fin de deducir, de ello, que sólo cuando la Administración reclame el cobro podrá excepcionarse la prescripción. Pero tal solución no es viable, pues la excepción de falta de acción para exigir el pago de la deuda tributaria por prescripción 'ha de aplicarse de oficio' (según el artículo 67 de la LGT ); y, además, es ya incontrovertible que el acto impugnado, tras la prescripción, deviene ineficaz, y, por ello, la parte actora está legitimada para excepcionar la ineficacia de la liquidación, que impugna, así como la Sala está facultada para estimar la excepción propuesta, en aras de lo previsto en el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (el cual encomienda a los Tribunales el control de la legalidad de la actuación administrativa).

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Con posterioridad, este criterio se ha venido reiterando, señalando la sentencia de 21 de noviembre de 1998 que «esta Sala tiene declarado con reiteración la posibilidad de apreciar la prescripción cuando el transcurso del aquí aplicable plazo de cinco años se hubiese consumado en la vía económico-administrativa sin existencia de actos de interrupción y no obstante, incluso, de que se tratara de casos en que se hubiera suspendido cautelarmente la ejecutividad del acto tributario inicialmente impugnado.»; por su parte, la de 20 de marzo de 1999 estableció que «ya se trate de una verdadera prescripción, ya de un supuesto de caducidad o ya se esté en presencia de una figura con perfiles propios, la prescripción que contemplan los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria supone que el transcurso del plazo de 5 años (rebajado a 4 por la Ley 1/98, de Garantías de los Contribuyentes ) priva a la Administración de su derecho -si se considera que estamos ante una prescripción-, o de su potestad -si de una caducidad-, para fijar la deuda tributaria, de suerte que el transcurso del tiempo indicado, con la inactividad del órgano de la Administración competente, conduce a la extinción de dicha deuda de forma automática, apreciable de oficio, no pudiendo enervarse tal automatismo con ninguna consideración distinta a la de la interrupción o suspensión, en la forma prevista en la Ley, del plazo correspondiente».

Más recientemente, la sentencia de 19 de febrero de 2001 analizó los siguientes hechos:

con fecha 20 de noviembre de 1984, tuvo entrada en el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) recurso de alzada contra la anterior resolución....alzada que el TEAC desestimó mediante acuerdo de 22 de julio de 1990 (dictado, por tanto, 5 años y 7 meses después de la interposición del recurso), que fue notificado a la recurrente en 28 de noviembre de 1990, es decir, 6 años y 8 días después de la aludida interposición.

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La respuesta ante tal supuesto, similar al de autos fue recordar, una vez más, que el Tribunal Supremo «tiene reiteradamente declarado -vgr. Sentencias de 20 de febrero y de 23 de marzo de 1996 (recurso ésta de casación 5503/93 )- que el criterio de entender que la paralización de una reclamación económico-administrativa no podía perjudicar, a efectos prescriptivos, a una Administración distinta de la estatal, a la que pertenecen como órganos especializados los TEAP o el TEAC, fue 'corregido y modulado por el Tribunal Supremo en reiteradas resoluciones a partir de la Sentencia de 25 de junio de 1987 ', en el sentido básico de que "cualquier resolución administrativa confirmatoria del acto impugnado dictada tras la paralización del recurso durante más de cinco años por causa imputable a la Administración, sería ineficaz porque frente a ella podría oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada" (léase, en el supuesto de autos, derecho de la Administración a liquidar), doctrina esta corroborada por la más reciente jurisprudencia - sentencias de 14 de febrero y 20 de marzo de 1999 , entre muchas más- y que, por consiguiente, y desde 1987, viene manteniendo la posibilidad de que se consume la prescripción en vía económico-administrativa - no en la jurisdiccional, según declararon las Sentencias de 6 y 21 de noviembre de 1998 - aún cuando se trate de impugnaciones de actos tributarios de Administraciones locales.».

En último término, debe citarse la reciente sentencia de 19 de septiembre de 2001 que, desestimando recurso en interés de Ley formulado contra Sentencia de ésta Sala y Sección de 8 de junio de 2000 , procedió a señalar en su fundamento jurídico cuarto que «...en cualquier caso, la prescripción aquí cuestionada -desde el punto de vista fáctico jurídico- se había consumado, ya, sin lugar a dudas (y sin necesidad de tener que acudir, por tanto, a lo dispuesto en la nueva regulación temporal prescriptiva introducida por la Ley 1/1998 ), por el hecho de que, entre el día 14 de abril de 1992, en que la demandante interpuso el recurso de alzada comentado, y el 22 de octubre de 1997, en que el TEAC dictó resolución ... (o el 4 de noviembre de dicho año 1997, en que tal resolución fue notificada a la interesada), habían transcurrido, ya, mas de cinco años, y, como durante dicho lapso temporal estuvo totalmente paralizado el procedimiento económico administrativo de alzada, sin actuación administrativa alguna intercedente (por causa no imputable a la recurrente), debe considerarse prescrito el derecho de la Hacienda Pública al cobro de las deudas tributarias liquidadas».

Debe recordarse, también, que el Tribunal Supremo reconoce eficacia interruptiva, no sólo a la interposición de la reclamación, sino a los diferentes actos que jalonan el procedimiento ante los tribunales económico-administrativos. De cita obligada, en esta cuestión, es la sentencia de 6 de noviembre de 1998 , que señala lo siguiente, textualmente:

En el presente recurso de apelación (...) ha planteado de nuevo la prescripción del derecho a liquidar el Arbitrio de Radicación, no sólo por haber transcurrido mas de cinco años desde la interposición de la reclamación económico- administrativa, hasta su resolución, sino también y por igual motivo, en el recurso contencioso-administrativo, manteniendo la tesis de que la interrupción, sólo se produce por la interposición de las reclamaciones y recursos, pero no por las actuaciones procedimentales y procesales posteriores, según su particular interpretación del artículo 66.1 .b) de la Ley General Tributaria. La Sala no comparte en absoluto tal tesis interpretativa.

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El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone que los plazos de prescripción se interrumpen, entre otros supuestos que menciona, 'b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase', de modo que el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpe la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria , en la medida que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, o a su pago, o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, pero ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales o procesales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos, no puedan interrumpir la prescripción, antes al contrario hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico administrativas o con el escrito de demanda en los recursos contencioso-administrativos, porque en ellos se formulan o presentan ante los respectivos Tribunales, las pretensiones y sus fundamentos de derecho, de modo que sin menospreciar otras actuaciones procedimentales posteriores, es lo cierto que las indicadas son las mas significativas en relación a la prescripción, es mas el apartado b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria , aclara y precisa que la simple interposición de las reclamaciones o recursos, ya interrumpe la prescripción, pues si no existiera este precepto podría sostenerse que hasta que no se presente el escrito de alegaciones y el escrito de demanda, no se conoce lo que pretende el sujeto pasivo respecto de su deuda tributaria, y por ello la interrupción de la prescripción se produciría en dicho momento.

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F. J. Quinto.- Expuesto lo anterior y partiendo de las actuaciones reseñadas en la resolución del TEAC, que nadie pone en duda, esta Sala entiende que no se ha interrumpido la prescripción, confirmando en este sentido el voto particular que formula el Vocal Jefe de la Sección Tercera del TEAC, D. Florencio . En efecto, ha de recordarse que el sujeto pasivo - Tarraco Trading, S.A.- formuló alegaciones el día 7 de enero de 1998 y que la resolución del Tribunal de instancia, le fue notificada el día 5 de marzo de 1992. Entre esas fechas no se practicó ninguna actuación intermedia con la hoy recurrente.

En fecha 19 de mayo de 1998, se presenta escrito por uno de los socios de Tarraco Trading, distinto del administrador representante de la sociedad (D. Salvador ), en el procedimiento, solicitando que se le tuviera por interesado en el mismo, con respuesta afirmativa por parte del Tribunal, notificada el 31 de agosto de 1998, en acuerdo que, además, concede plazo para alegaciones, presentándose finalmente escrito el 23 de septiembre de 1998 por el compareciente, remitiéndose a lo alegado ya en el presentado el 19 de mayo de 1998.

De las actuaciones practicadas con el personado en el procedimiento no hay constancia alguna de que se diera traslado a la hoy recurrente a efectos de que tuviera «conocimiento formal» de ellas, tal como exige el artículo 66. 1, párrafo a, de la LGT , que al referirse a la interrupción de los plazos de prescripción, establece que tal circunstancia se producirá «por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible.».

Si de esas actuaciones no tuvo «conocimiento formal» la sociedad, resulta evidente que las mismas no pueden tener virtualidad interruptiva respecto de la prescripción de las liquidaciones a ella giradas.

Pero es que, además, tampoco resultaría invocable el párrafo b), del citado artículo 66. 1 , que al referirse a «la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase» se refiere a actuaciones realizadas por el sujeto pasivo, en este caso, Tarraco Trading, S.A. y no a las llevadas a cabo por un tercero, un socio de la misma, es decir, como acertadamente pone de relieve el referido voto particular, a una actividad que rompe el «silencio» del deudor, lo mismo que el párrafo a) se refiere a actos que rompen el del acreedor.

A todo lo expuesto cabría añadir que, aunque, es cierto que D. Carlos Jesús solicita en su escrito de 19 de mayo de 1998, la nulidad de los Acuerdos del Inspector Jefe, de 11 de julio de 1997, en realidad su personación y su impugnación se planteaban como socio de la referida entidad y respecto de las posibles bases imponibles a imputarle por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado que la hoy recurrente era una sociedad transparente, es decir, se referían a un Impuesto distinto al Impuesto sobre Sociedades, por lo que, tal actuación por su contenido no se ajustaba al referido precepto, el artículo 66. 1 , a, que exige que los actos interruptivos se refieran al mismo «hecho imponible».

En consecuencia, al haber transcurrido más de cuatro años desde el día en que se presentan alegaciones por la entidad recurrente, el 7 de enero de 1998, y la notificación de la resolución del TEAR, 5 de marzo de 1992 sin que entre ambas fechas exista actividad alguna con eficacia interruptiva, con arreglo al artículo 66. 1 , párrafos a), y b), de la LGT, resulta evidente que ha prescrito tanto la acción de la Administración para exigir el pago de las deudas liquidadas como el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (artículo 64 , párrafos b) y a) de la citada norma).

Si ello es así, procede estimar el primer motivo del recurso, sin necesidad de examinar el resto de las impugnaciones formuladas en el escrito rector.".

El recurso del Abogado del Estado se centra en entender que se ha producido una vulneración del artículo 66 de la L.G.T . lo que infiere del hecho de que conforme a los artículos 30 y 32 de la LGT , el interesado interviniendo en el expediente tiene la condición de sustituto del contribuyente, lo que impediría que la sociedad recurrente pudiera considerar que los actos del socio son extraños a ella, conclusión, que, a su vez, comportaría la inexistencia de la paralización procedimental que es presupuesto de la prescripción apreciada.

Desde el punto de vista estrictamente formal es patente que en el Impuesto de Sociedades el sujeto pasivo es la sociedad transparente, y el socio de ella no tiene esa condición de sustituto que le atribuye el Abogado del Estado. Al socio se le imputan las bases positivas obtenidas por la sociedad transparente en las proporciones legalmente establecidas, pero no asume la obligación de cumplir las prestaciones material y formales que de la obligación tributaria se derivan, circunstancias que caracterizan legalmente la posición del sustituto.

Desde esta perspectiva, y rechazado el motivo alegado por el Abogado del Estado, el Recurso de Casación interpuesto ha de ser desestimado.

En materia de costas procede su imposición al recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, sin que puedan exceder de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.