STS, 28 de Marzo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por CIRSA BUSINESS CORPORATION, S.A., («Cirsa», en lo sucesivo), contra la resolución adoptada el 26 de marzo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

La antedicha resolución administrativa había confirmado el acuerdo adoptado el 20 de enero de 2000 por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, régimen de declaración consolidada del grupo 26/94, con solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 1.672.400,91 euros, cifra que debía incrementarse con los correspondientes intereses de demora.

La ratio decidendi de la resolución jurisdiccional que se combate se encuentra en sus fundamentos de derecho tercero y cuarto. La Sala de instancia precisa la cuestión litigiosa y las posiciones de las partes en el fundamento de derecho tercero y en el primer párrafo del cuarto:

TERCERO. [...] La entidad recurrente centra la cuestión controvertida en determinar si las cantidades devueltas por lo ingresado en su día en concepto de Gravamen Complementario de la Tasa sobre el Juego correspondiente a 1990, son imputables fiscalmente al ejercicio 1990, o al ejercicio en el que se produjo la devolución, 1997; y si las percepciones obtenidas en concepto de intereses legales así como las devoluciones de intereses de demora satisfechos en su día, correspondientes a ejercicios prescritos (1990 y 1991) son imputables al ejercicio 1997 o a los ejercicios 1990 y 1991. Los motivos en que funda su impugnación son los siguientes: 1) Nulidad de la resolución impugnada, pues las devoluciones realizadas no responden a la mecánica normal de aplicación de las normas de un tributo, sino como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de una norma, el art. 38. Dos.2, de la Ley 5/1990 , por STC 173/1996, de 31 de octubre , con las consecuencias legales previstas en los arts. 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. 2 ) Nulidad de la resolución impugnada debido a que las cantidades devueltas por improcedencia del gravamen, más que un ingreso de 1997, suponen la anulación de un gasto del ejercicio 1990, siendo de aplicar el art. 19, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , que recoge como criterio general de imputación el del "devengo", que no se produce con el acuerdo de devolución, que sería el criterio de caja, además de que la devolución supone la anulación de un gasto de 1990. Y 3) Nulidad de la resolución impugnada, pues estando ante la devolución de un ingreso indebido, el nacimiento del derecho surge desde el momento de su ingreso, por eso el abono de los intereses arranca desde dicha fecha.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que el momento del que se ha de partir para aplicar el criterio del devengo es el de la resolución judicial que declaró la inconstitucionalidad de la norma aplicada.

CUARTO. La resolución impugnada entiende que las devoluciones practicadas como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del art. 38. Dos, de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, por el que se creó el gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar, al corresponderse con partidas que fueron deducidas como gasto en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1990, incluyendo los intereses de demora reconocidos a favor de la entidad, deben integrarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio en el que se reconoció el derecho a la devolución, que, en el presente caso, se produjo en 1997

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Identificada la litis, la resuelve en el resto de los párrafos de ese mismo fundamento de derecho cuarto, ratificando la tesis sustentada por la resolución administrativa recurrida, con la siguiente argumentación:

La Sala considera que, en primer lugar, la cuestión planteada se ha de incardinar en el contexto de la regularización fiscal de la entidad recurrente, en el sentido de que, al haberse declarado una determinada situación tributaria en un ejercicio fiscal, las consecuencias de otra nueva regularización en otro ejercicio, y derivadas del mismo concepto impositivo que dio lugar a la primera, han de ser acordes y neutralizadoras de ambas situaciones.

Es un hecho inconcuso que, conforme a la normativa fiscal vigente en el ejercicio 1990, la entidad recurrente declaró como "gasto" las partidas correspondientes al gravamen complementario antes aludido; aplicándose en consecuencia un beneficio fiscal, como la deducibilidad de dicha partida en el ejercicio impositivo al que afectaba, que era el correspondiente a 1990.

Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la norma que amparaba la exigibilidad de aquel gravamen complementario y que la entidad recurrente en su autoliquidación del ejercicio 1990 dedujo como "gasto", la contrapartida, tanto desde el punto de vista contable como del fiscal, derivada de aquella declaración de nulidad de la norma fiscal, que se plasmó en una "devolución" del importe ingresado a la Hacienda Pública, se ha de calificar como de un "ingreso", en relación con el ejercicio en el que se produce; no tratándose de una indemnización, sino de la devolución de una cantidad cuyo ingreso fue improcedente o indebido; ni tampoco del importe a devolver como resultado de la regularización fiscal, sino que se corresponde con un concepto impositivo concreto, no como resultado final de una regularización.

Este criterio viene amparado por el art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , que dispone: "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". Este precepto establece como criterio general de imputación de ingresos y de gastos el criterio del devengo.

Considera la entidad recurrente que se trataría de un supuesto similar al de las operaciones a plazo, en el sentido definido en el citado art. 19.4 , según el cual:

"4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas".

[...]

Pues bien, la Sala entiende que, en el supuesto aquí debatido, no son aplicables las normas de las "operaciones a plazo", pues no se trata de cantidades derivadas de una "operación a plazo", ni están sujetas a retención, sino que la causa de la entrega de dicha suma por parte de la Administración al sujeto pasivo deriva de una "devolución" por un ingreso indebido en su momento, y satisfecho en otro ejercicio [...]

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SEGUNDO .- «Cirsa», sociedad dominante del grupo 26/94, preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 3 de julio de 2007, en el que invoca dos motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

(1º) Denuncia en el primero la infracción de los artículos 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional (BOE de 5 de octubre), así como la doctrina de las sentencias del Tribunal Constitucional 171/1985 , 18/1991 y 60/1986 , por cuanto no aplica los efectos ex tunc de la nulidad que comporta la declaración de inconstitucionalidad de una norma.

A su juicio, no puede afirmarse como hace la Sala de instancia que el devengo de los ingresos correspondientes a las devoluciones por el gravamen complementario declarado inconstitucional nació con las resoluciones judiciales que, extrayendo las conclusiones naturales del fallo del Tribunal Constitucional, ordenaron realizarlas, porque los pronunciamientos de ese Alto Tribunal expulsando una disposición del ordenamiento jurídico son meramente declarativos de la nulidad preexistente, no constitutivos de la misma.

(2º) Aduce en el segundo motivo que la sentencia recurrida vulnera los apartados 1 y 3 del artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre ), en conexión con los artículos 155, 65 y 64.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y 2.2 .b) y 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre); considera también infringida la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias de 19 de diciembre de 1997 y 17 de octubre de 1996 .

La sentencia impugnada reconoce que la devolución del gravamen complementario declarado inconstitucional supone devolver un ingreso indebido y que el criterio general de imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre sociedades es el del devengo, sin realizar razonamiento alguno sobre su idea de devengo, para finalmente asumir en su totalidad los planteamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central, considerando devengados en 1997 los ingresos que representan las devoluciones del gravamen complementario, porque interpreta que el derecho a su devolución nace o se constituye con las resoluciones judiciales que, una vez declarada la inconstitucionalidad del citado gravamen en 1996, ordenan en 1997 devolver lo indebidamente ingresado por este concepto con sus correspondientes intereses de demora.

Resulta, a su juicio, evidente la infracción por la sentencia impugnada del artículo 19, apartados 1 y 3, de la Ley 43/1995 , porque, aunque invoca y aplica el artículo 19.1 , no hace una interpretación correcta del mismo, puesto que el devengo o nacimiento del derecho a la devolución no puede producirse con la resolución que ordena devolver, pues eso sería tanto como sostener que el criterio de imputación temporal previsto en el impuesto sobre sociedades es el de exigibilidad, por no decir el de caja.

Tras recordar que el criterio del devengo trata de acompasar la imputación del ingreso o del gasto a la corriente real de bienes o servicios que los generan y pretende que los ingresos y los gastos reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias guarden debida correlación, defiende que el ingreso que supuso en 1997 la devolución del gravamen complementario inconstitucional no guarda relación con los gastos de ese ejercicio, supone simplemente la anulación de uno realizado en 1990.

Alega que la sentencia recurrida mantiene que estamos ante una devolución de ingresos indebidos, pero lo ignora y no aplica las normas y la jurisprudencia en relación con los mismos, en concreto la referida al nacimiento de los derechos a la devolución y a exigir intereses por esa devolución, así como la relativa a la fecha en que se inicia el cómputo de su prescripción, puesto que, de haberlo hecho, habría concluido que el ingreso por la devolución del inconstitucional gravamen se devengó en el ejercicio 1990, en el que debe entenderse que nacieron aquellos derechos y arrancó el plazo de prescripción.

Relata que la argumentación empleada por la Audiencia Nacional se reduce a negar algo que nadie había afirmado: que estuviéramos ante una operación con precio aplazado. Dice que solicitó aclaración y que el propio auto aclaratorio reconoce que «efectivamente, el argumento jurídico utilizado por la Sala en la referida sentencia, no lo es en contestación a un motivo invocado por la recurrente en su escrito de formalización de la demanda, sino como un argumento para apoyar lo declarado en la resolución del TEAC [...]». Sin embargo, advierte que la sentencia, hacia la mitad del fundamento de derecho cuarto, dice literalmente: «[c]onsidera la entidad recurrente que se trataría de un supuesto similar al de las operaciones a plazo [...]».

Afirma que la sentencia impugnada no hace razonamiento alguno sobre cuál es su criterio sobre la idea de devengo, pero en el auto de aclaración deja sentado que asume en su totalidad la resolución dictada el 26 de marzo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, cuyo fundamento de derecho tercero concluía: «[...] la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego estaría sometida a la regla general del criterio del devengo, por lo que el ingreso debería reconocerse íntegramente en el ejercicio en que se produce la resolución judicial por la que se adquiere el derecho a la devolución del citado gravamen, con independencia de la corriente monetaria o financiera que se produzca»; esto es, considera devengados en 1997 los ingresos por devoluciones del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

Expone las tres las posibilidades existentes para determinar en el caso cuándo se devengaron los ingresos correspondientes a las devoluciones del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego declarado inconstitucional: en 1990, cuando lo ingresó e inmediatamente lo impugnó, solicitando su devolución; en 1996, cuando fue declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 ; y finalmente, en 1997, cuando las devoluciones se hicieron efectivas.

Asevera que, si el criterio aplicable en el impuesto sobre sociedades fuera el de caja, no habría problema, las devoluciones se realizaron en 1997 y a ese ejercicio serían imputables, pero la imputación temporal en el impuesto sobre sociedades se rige por el devengo, por lo que deben imputarse al ejercicio 1990, que fue cuando se ingresó en el Tesoro Público la cantidad devuelta en 1997.

Entiende que la sentencia impugnada es contradictoria, puesto que, tras sostener que el criterio de imputación temporal aplicable en el impuesto sobre sociedades es el del devengo, acaba resolviendo conforme al de caja, confirmando la imputación de las cantidades devueltas al ejercicio 1997 en que se cobraron efectivamente. Incluso con el concepto de devengo que utiliza la Audiencia Nacional, que plasma el del Tribunal Económico-Administrativo Central, no hay duda de que con la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 debía entenderse nacido ya el derecho de las distintas sociedades del grupo a la devolución de las cantidades ingresadas en 1990 por el gravamen inconstitucional.

Tres son las razones que, a su juicio, avalan que el devengo del derecho a la devolución de ingresos indebidos tuvo lugar en 1990:

(a) La sanción típica en nuestro sistema para las leyes inconstitucionales es la nulidad con efectos ex tunc .

(b) Las normas aplicables a la devolución de ingresos indebidos sitúan en el momento de la realización del ingreso indebido el nacimiento del derecho a su devolución, precisamente por ello desde ese mismo día empieza a computar el plazo de prescripción del mismo [artículos 155, 65 y 64.d) de la Ley General Tributaria de 1963 ; 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley General Tributaria de 2003 ; 2.2.b) y 3 del Real Decreto 1163/1990 ]. En relación con la ubicación del nacimiento del derecho a la devolución en el ejercicio 1990, recuerda que las devoluciones cobradas en 1997 son consecuencia de solicitudes presentadas en 1990, cuando las distintas entidades del grupo impugnaron su autoliquidación relativa al gravamen complementario de la tasa sobre el juego, solicitando su devolución. Tan es así que, de no haber recurrido entonces su autoliquidación, no hubieran podido hacerlo en 1996, tras la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , porque habría prescrito su derecho.

(c) El abono de intereses de demora desde 1990, porque dicho abono no puede obedecer a otra causa sino a que entonces había nacido el derecho a la devolución, puesto que, como es sabido, las deudas líquidas y exigibles son susceptibles de devengar intereses.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la resolución del litigio conforme a lo solicitado en la demanda.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 10 de junio de 2010, en el que pide que sea desestimado.

Explica que los dos motivos de casación formalmente articulados constituyen materialmente uno sólo y que, además, en un orden lógico de exposición conviene invertir aquel en el que aparecen en el escrito de interposición.

Alega que un correcta contabilización de las cantidades percibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego declarado inconstitucional no requiere ajuste alguno para, partiendo del resultado contable calculado, obtener la base imponible del impuesto sobre sociedades.

Defiende que el devengo contable ha de determinar el devengo fiscal, lo que en este caso obliga a concretar cuándo nació el crédito en contra de la Hacienda Pública y a favor del contribuyente derivado de la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar. Para ello hay que acudir, afirma, al artículo 10.2 del Real Decreto 1163/1990 , del que se desprende que habrá lugar a la devolución cuando se dicten las resoluciones administrativas o las sentencias judiciales que la reconozcan, pero no antes de que las mismas se dicten.

No comparte, por tanto, la tesis de la sociedad recurrente de que la inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego generara en 1990 un derecho de crédito a favor de la entidad.

Asegura que es incorrecta la nulidad retroactiva absoluta que postula el escrito de interposición anudada a la declaración de inconstitucionalidad, como se desprende del propio artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y del respeto al principio de seguridad jurídica, a los actos aplicativos firmes, a la doctrina prospectiva, a los plazos prescriptivos, etc.

Dice que no debe olvidarse que a la parte recurrente se le ha devuelto el principal y los intereses, siendo lo que aquí se debate una cuestión accesoria.

Concluye que las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar no son imputables al ejercicio 1990, sino al período en que se hayan dictado las resoluciones administrativas o judiciales reconociendo el derecho de la entidad a percibir tales cantidades. De ahí que, a su juicio, tampoco sea aplicable el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , puesto que ese precepto entra en juego cuando la imputación contable realizada por la entidad difiere de la que resultaría de las normas contenidas en el impuesto sobre sociedades y en este caso la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego se incluyeron en el resultado contable de la entidad para el ejercicio 1997, sin que de las normas del impuesto sobre sociedades se desprenda una distinta imputación fiscal de las cantidades controvertidas.

La anterior conclusión es concordante con el criterio reflejado por diversas consultas de la Dirección General de Tributos (de 18 de junio de 1998, 1 de marzo de 2000 y 26 de enero de 2001, entre otras), en las cuales se estima que la imputación de las cantidades devueltas habrá de hacerse el ejercicio en que se produce la resolución, que es cuando se reconoce el derecho a la devolución.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 15 de junio de 2010, fijándose al efecto el día 23 de marzo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- En los dos motivos de casación que articula, «Cirsa» suscita una cuestión puntual: la determinación del ejercicio al que deben imputarse fiscalmente las cantidades percibidas por la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 [en concreto, declaró inconstitucional el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria (BOE de 30 de junio), que creó un gravamen complementario aplicable solo en 1990 de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar para las máquinas recreativas tipos "B" y "C", cuya tasa fiscal correspondiente al año 1990 se hubiera devengado con anterioridad a su entrada en vigor].

Esta cuestión ha sido reiteradamente resuelta por esta Sala en sentido favorable a la tesis de la sociedad recurrente [véanse, por todas, las sentencias de 25 de marzo de 2010 (casación para la unificación de doctrina 135/08 , FJ 4º), 16 de diciembre de 2010 (casación 6163/07, FJ 3 º) y 21 de marzo de 2001 (casación 4951/09 , FJ 2º)], esto es, entendiendo fiscalmente imputables al ejercicio 1990 las cantidades devueltas, con sus intereses, en concepto de ingreso indebido de aquel gravamen complementario. Por consiguiente, en aplicación del principio de unidad de doctrina, el recurso de casación debe ser estimado.

SEGUNDO .- Pues bien, como hemos dicho reiteradamente, la resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

En el fallo de la sentencia 173/1996, el Tribunal Constitucional se limitó a «[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esa declaración, a diferencia de lo hecho en otras ocasiones, como, por ejemplo, en la sentencia 45/1989 .

En este último pronunciamiento, destacó que, «[e]n lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional en su declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y si bien es efectiva desde la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la fecha en que entró en vigor.

Como manifestamos en la sentencia de 3 de junio de 2002 (casación 8036/97 , FJ 4º), cuando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio ab origine en la formación de la misma, que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y, por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia erga omnes .

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, que desarrolla el artículo 164.1 de la Constitución Española, cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, está otorgando a la publicación efectos constitutivos, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza erga omnes , pero la causa de la eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la ley inconstitucional.

Es decir, la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los poderes públicos y, en especial, los jueces y los tribunales quedan vinculados, desde la fecha en que tiene lugar, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar la ley declarada inconstitucional, pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia ex tunc de la sentencia.

El mencionado término trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible, que también recae sobre los jueces y los tribunales a partir de la fecha de publicación de la sentencia, de resolver todos los juicios pendientes considerando que la ley inconstitucional ha carecido de eficacia jurídica de forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando tamquam non esset (como si la ley no hubiese existido nunca), con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales impidan revisar la aplicación ya realizada de la ley declarada inconstitucional.

La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la ley anulada desde su mismo origen.

La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a su publicación, siempre que existan impugnaciones en curso y la sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Es así porque un acto administrativo dictado al amparo de una ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, ya que la que le proporcionaba la ley anulada era aparente, no real.

En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado como efecto pro futuro y ex nunc de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 de la Constitución Española), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( sentencia del Tribunal Constitucional 54/2002 , FJ 9º).

La eficacia ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego implica que la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 carece de efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por ese gravamen inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la sentencia de esta misma Sección de 18 de enero de 2005 (casación en interés de ley 26/03 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

Esta misma sentencia de 18 de enero de 2005 considera errónea la doctrina de la actio nata aplicada a la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario; es decir, estima incorrecto entender que la prescripción se inicia cuando la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos, cesando la vigencia y la eficacia de la disposición cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos (FJ 2º ), por cuanto, si bien es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal, la exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente del previsto para la devolución de ingresos indebidos, sujetándose su ejercicio al plazo de un año, computable desde la actio nata , esto es, desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal, que no es asimilable al plazo de prescripción para la devolución de ingresos indebidos.

Esta Sección consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el gravamen complementario era indebido desde que se produjo, porque entendió que los efectos de su declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia ex tunc , que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, tamquam non esset, como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el gravamen complementario de la tasa sobre el juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , conforme al cual, «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados», exige en este caso y por mor de lo establecido en el propio artículo 19.1 de la misma ley que la imputación se haga al ejercicio 1990 , que es cuando deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del gravamen complementario declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos.

En efecto, el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 señalaba que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen [...] con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el gravamen complementario declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del gravamen, deberán imputarse fiscalmente, respetando asimismo los precitados apartados 1 y 3 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , al ejercicio en que se devengaron, con independencia de aquel en que se contabilizaron.

Otro tanto debe decirse de los intereses de demora previamente satisfechos por el sujeto pasivo y posteriormente devueltos por la Administración tributaria.

TERCERO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación interpuesto por CIRSA BUSINESS CORPORATION, S.A., contra la sentencia dictada el 15 de marzo de 2007 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 517/04 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

Estimamos el recurso contencioso-administrativo deducido por la citada compañía contra la resolución emitida el 26 de marzo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, resolución que anulamos, junto con la denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 de la que trae causa, por no ser conformes a derecho en la medida en que no imputan las sumas reintegradas a la compañía demandante en concepto de ingresos indebidos del recargo complementario de la tasa fiscal sobre el juego de 1990, y sus intereses, conforme se dispone en el fundamento segundo de esta resolución.

Lo anterior sin hacer una expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.