STS, 16 de Febrero de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad JOHNSON CONTROLS VALLADOLID, S.A.U., contra la Resolución del TEAC, de fecha 20 de diciembre de 2004, que desestimó la reclamación interpuesta contra liquidación del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 4 de octubre de 2002, referente al IRPF, ejercicio 1997, retenciones e ingresos a cuenta de capital mobiliario, y cuantía de 1.854.272,71 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 10 de noviembre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (JOHNSON CONTROLS VALLADOLID, S.A.U.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 29 de diciembre de 2006, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en concreto, infracción del art. 7 de la Ley de Sociedades Anónimas (RD Leg. 1564/1989, de 22 de diciembre ), arts. 28.2 de la LIS , en relación con lo preceptuado en el art. 146 de la citada Ley , y art. 101 y 104 del mismo texto legal.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, infracción del art. 7 de la Ley de Sociedades Anónimas que infringe la doctrina jurisprudencia del Tribunal Supremo en íntima relación con el art. 1462 del CC y artículos concordantes.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, incorrecta aplicación del art. 28.2 de la LIS que infringe la doctrina jurisprudencia del Tribunal Supremo, y en consecuencia el artículo 146 de la citada Ley .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , infracción, por incorrecta interpretación de los arts. 101 y 104 de la LIS que infringe la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo en relación con la aplicación de la Directiva Comunitaria 90/434 y normativa concordante.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estime los motivos alegados y, en su virtud, case la sentencia recurrida, y dicte nueva desestimando íntegramente la demanda, con expresa imposición de costas a la parte contraria, mediante otrosí interesa la celebración de vista y la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo impugnado hasta la finalización de la vía contencioso-administrativa.

Por providencia de la Sala, de fecha 7 de julio de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 31 de julio de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 11 de octubre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 30 de noviembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 9 de febrero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por JOHNSON CONTROLS VALLADOLID S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997, retenciones e ingresos de capital mobiliario y cuantía de 1.854.272,71 euros.

El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:

"Pues bien, con este planteamiento debemos resolver el recurso, en el sentido de confirmar los argumentos expuestos por la Administración, en aplicación de las propias normas legales que cita, de forma adecuada y ajustada al ordenamiento jurídico.

En efecto, el artículo 7 de la Ley de Sociedades Anónimas (RD- Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ) dota a la escritura fundacional y a la inscripción en el Registro Mercantil, carácter constitutivo, sin perjuicio de que la Sociedad en Formación, reflejo del contrato fundacional, aparezca reconocida, en orden a permitir la existencia formal de la entidad, y establecer la responsabilidad de los fundadores frente a terceros y a los propios socios. Así resulta de los artículos 15 y 16 de la LSA , y de la propia sentencia que cita y aporta la recurrente ( TS, Sala 1ª, de 8-6-1995 ), que no hace sino aplicar cuanto exponemos, en orden a dotar de existencia a la entidad no inscrita en un Registro de Banqueros cuando al celebrar un contrato otorgó e hizo saber de la existencia del contrato de constitución de la entidad societaria.

Por lo que respecta a las alegaciones referentes a la aportación del capital, es cierto que las aportaciones de los socios, en cualquiera de las formas permitidas en la LSA, comporta la indisponibilidad de las mismas (artículos artículo 23 de la LSA ), desde que se realizó la aportación o desde el compromiso, si bien ello aparece subordinado a la efectiva constitución, que en este caso tiene lugar en un momento posterior al de otorgamiento de la escritura de constitución ( artículo 33 LSA ).

Por último, se ha de indicar que no son aplicables los preceptos citados por la recurrente a fin de hacer valer o proyectar sin solución de continuidad la posesión y antigüedad en la tenencia de las acciones de las que era titular la sociedad francesa "Etablissements Trever" sobre la nueva entidad constituida TVR 1996 SA ( preceptora del dividendo que no ha tributado). Los preceptos que cita (artículos 101.3, 104 LIS ) no resultan de aplicación al caso, dado que regulan la integración de la base imponible mediante las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, que no es el caso, porque de lo que aquí se trata es del reparto de beneficios no distribuidos con cargo a reservas voluntarias.

La demandante pretende tomar como base la antigüedad de las acciones de una entidad francesa que no tenía derecho a la deducción, y que traspasa su cartera a otra sociedad nueva que termina recibiendo el dividendo, sin tributación. Sin embargo, tal argumento carece de base, por lo que hemos de concluir que no encontramos infracción alguna que permita fundamentar la tesis de la recurrente, debiendo confirmarse la resolución impugnada.

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 3ª, Resolución de 20 de Diciembre de 2004, Nº de sentencia: 416/2004,Nº de recurso: 7610/2001 )".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Como datos relevantes para la resolución del presente recurso hay que tener presente que:

1. La entidad de nacionalidad francesa ESTABLISSMENTS TREVERS S.A. fundó la sociedad TVR 1996 S.A. mediante escritura pública de 20 de diciembre de 1996, presentada en el Registro Mercantil de Girona el día 24 de enero de 1997 con un capital de 135.700.000 ptas., que fue totalmente desembolsado por el socio fundador, mediante aportación de 50.000 acciones representativas del capital social de la Compañía mercantil española IBÉRICA DE ASIENTOS S.A. (ahora JOHNSON CONTROLS VALLADOLID S.A.), por un valor de 135.700.000 ptas., adjudicándosele en pago las 27.140 acciones en que se divide el capital social de TVR 1996 S.A.

2. La constitución se realizó mediante el procedimiento de canje de valores, acogiéndose al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades .

3. En acta de reunión de la Junta General Ordinaria y Universal de IBÉRICA DE ASIENTO (IDEA), celebrada con fecha 22 de diciembre de 1997 se acordó la distribución entre los accionistas en proporción a las acciones que posean en la sociedad, de un dividendo a cuenta de 961.126.876 ptas. sobre la reserva voluntaria de la Compañía, el cual sería pagadero al día siguiente, constando el pago por el concepto de dividendos sin retención.

4. JOHNSON CONTROLS VALLADOLID S.A. (antes IDEA) presentó declaración por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997, retenciones e impuestos a cuenta de capital mobiliario, haciendo constar una base de retención de 961.126.876 ptas., y como retenciones a cuenta 0, por considerar que le era aplicable la "Deducción para evitar la doble imposición interna: Dividendos y participaciones en beneficios", prevista en el artículo 28.2 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, de Impuesto sobre Sociedades , según el cual "La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por 100 cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades participadas directa o indirectamente en , al menos, un 5 por 100, siempre que dicha participación se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que será exigible el beneficio que se distribuya.

6. La Oficina Nacional de Inspección incoó a la sociedad JOHNSON CONTROLS VALLADOLID S.A. acta de disconformidad por el concepto y período referido, entendiendo que no era aplicable la referida deducción al no darse el requisito previsto en dicho precepto de posesión ininterrumpida durante el año anterior.

Esta Sala, en relación con el plazo establecido en el artículo 28.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , ha establecido la siguiente doctrina en su sentencia de 20 de febrero de 2007 :

«"Conviene recordar a la hora de interpretar el precepto cuestionado su evolución normativa, desde su redacción original hasta la actualidad, encontrándonos con las siguientes regulaciones:

1. En su redacción originaria, el art. 24 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades señalaba que: "1.- Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponde a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. 2.- Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al cien por cien en los siguientes casos... b) los dividendos procedentes de una sociedad domina, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100 por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida durante el periodo de imposición.

2. Por Ley 18/1982, de 26 de mayo, se modificó entre otros, el apartado 2 , que concedía la deducción del 100 por cien, estableciéndose en el apartado d) "los dividendos procedentes de la Sociedad dominada, directa o indirectamente en más de un 25 por 100 por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida durante el período en que se distribuyen los beneficios como en el ejercicio inmediato anterior". El Reglamento de 1982, en su art. 173 recoge la deducción ya en estos términos.

3. De nuevo el precepto legal sufrió otra redacción por la Ley 18/1991, de 6 de junio , señalando el apartado 2-b "los dividendos procedentes de una sociedad dominada directa o indirectamente, es más de un 25 por 100, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el periodo impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el período inmediato anterior".

   Además esta Ley añade un nuevo número al art. 24 , al objeto de evitar plenamente la doble imposición internacional en el caso de sociedades, matrices residentes en territorio español respecto de las rentas obtenidas a través de sociedades filiales residentes en el extranjero, condicionándose la deducción a la concurrencia de los siguientes requisitos

   -que la renta obtenida sea un dividendo o una participación en beneficio.

   -que la participación directa en el capital social de la entidad no residente que reparte beneficios sea, al menos, del 25 por 100.

   -que dicha participación se mantenga de manera ininterrumpida, tanto en el período impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el periodo inmediato anterior.

4. De esta forma se llega a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, cuyo art. 28.2 estableció, en su redacción originaria "la deducción para evitar la doble imposición de dividendos se eleva al 100 por 100 del importe percibido cuando los dividendos o las participaciones en beneficios procedan de sociedades en las que directa o indirectamente se posea una participación de, al menos, el 5 por 100 de su capital social, siempre y cuando dicha participación se haya mantenido de forma ininterrumpida en el año anterior al del día en que sea exigible el dividendo o la participación en beneficios", agregando la ley 62/2003, de 30 de diciembre , el siguiente inciso final "o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo en que sea necesario para completar un año".

5. Finalmente, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 5 de marzo de 2004, en el art. 30-2 , dispone que "la deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directa o indirecta, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiera tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año".

   [...] Esto sentado, la normativa que hay que tener en cuenta en el presente caso es el art. 24.2.d) de la Ley 61/78 , según la redacción dada por la Ley 18/82 .

   El legislador, a fin de evitar las adquisiciones transitorias de cuotas sobre el capital social con la finalidad de disfrutar la deducción controvertida, modificó la redacción inicial, exigiendo también el mantenimiento de la participación en el ejercicio inmediato anterior.

   Sin embargo, como sostiene la recurrente, el precepto no exigía que la participación se mantuviese durante dos períodos impositivos completos, esto es, tanto en el período de la distribución del dividendo como en el período inmediato anterior, pues se refiere, por un lado al "período" en que se distribuyen los beneficios, y por otro "al ejercicio" inmediato anterior,

   Al no poderse equiparar los términos "periodo" y "ejecución", el legislador procedió a una nueva modificación legislativa, Ley 29/1991 , que no puede aplicarse con carácter retroactivo, debiendo resaltarse que la reforma sólo duró hasta la nueva Ley del Impuesto de Sociedades, que claramente suaviza los requisitos, no sólo en cuanto al porcentaje de la participación mínimo de participación requerido para que la deducción opere el 100 por 100, que pasa del 25 por 100 que establecía la Ley 61/78, al 5 por 100 exigido, sino también con relación con el requisito temporal, ahora limitado a que el porcentaje de participación se hubiese tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio objeto de distribución.

   Señala la representación de Interclisa Carrier, S.A., que una interpretación como la defendida por la Inspección y el TEAC supondría retrasar un año la aplicación del beneficio fiscal a todos aquellos dividendos para los que la posición de dominio se hubiese adquirido a partir del segundo día del periodo anterior al que se distribuyen, lo que desde luego carecía de lógica, y se apartaría de la intención del legislador cuando modificó el precepto controvertido, que no era otra que evitar operaciones de toma de control con la finalidad exclusiva de aplicar la deducción del 100%.

   En todo caso, no puede negarse la incidencia en este tema de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de octubre de 1996 , que interpreta la Directiva 435/CEE del Consejo de 23 de julio de 1990 , en el asunto DENKAVIT, a propósito de la exención, en el Estado miembro de la filial, de la retención en la fuente del Impuesto sobre los beneficios distribuidos a la sociedad matriz.

   En dicha sentencia se planteó al Tribunal "si un Estado miembro puede supeditar la concesión de la ventaja prevista en el apart. 1 del art. 5 de la Directiva al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad matriz haya poseído una participación mínima del 25% en el capital de la filial durante un periodo por lo menos igual al que dicho Estado miembro haya fijado en virtud del apart. 2 del art. 3 de la Directiva. En el asunto C-283-94 , el Finanzgerich pide que se determine también si la respuesta sería diferente en el supuesto de que la sociedad matriz que solicite la ventaja antes de haber transcurrido el periodo mínimo se comprometiere unilateralmente a conservar su participación durante dicho periodo".

   El Tribunal sienta la doctrina de que los Estados miembros no pueden supeditar la concesión de la ventaja fiscal prevista en el apartado 1 del art. 5 de la Directiva al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad matriz haya poseído una participación en la filial durante el período mínimo fijado en virtud del ap. 2 del art. 3º , siempre que posteriormente se cumpla dicho plazo.

   Pudiera alegarse que esta doctrina sólo es aplicable a la deducción en caso de doble imposición internacional, pero la Ley 29/91, de 16 de diciembre, de Hacienda Pública o Comunidad Económica Europea que adecua determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en su Exposición de Motivos afirma que si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europeas, los principios tributarios sobre los que está constituida son "igualmente válidos para regular operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español".

   Procede, en consecuencia, estimar el recurso, y entrando en el fondo del asunto procede estimar el recurso contencioso- administrativo, y anular la resolución impugnada, declarando la procedencia de la exención de efectuar la retención como consecuencia del reparto de dividendos efectuado por la recurrente.

Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,