STS, 9 de Marzo de 2011

En fecha 10 de Marzo de 1995, la Oficinal Nacional de Inspección levantó acta de disconformidad a la Compañía Euroseguros, S.A., por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones del capital mobiliario, ejercicios 1989 y 1990, en relación con las rentas derivadas de dos operaciones a primas únicas y con capital diferido denominadas "Seguro del Capital Asegurado" y "Seguro de Capital Asegurado Eurobao", por entender que no podían calificarse propiamente como seguros de vida, sino como imposiciones retribuidas de capitales, cuyos rendimientos debían calificarse como de capital mobiliario, y ser objeto de retención una vez elevado su importe al íntegro.

En el acta se hacía mención de haberse suscitado conflicto de competencias por parte de la Diputación Foral de Vizcaya, al entender que le correspondía exigir la tributación de las operaciones cuyas primas y prestaciones se hubieran satisfecho a través de entidades del grupo B.B.V. ubicadas en el territorio de Vizcaya, por lo que la propuesta se limitaba a cuantificar los rendimientos derivados de las operaciones que debieron tributar a la Administración del Estado, de la que resultaba una cuota e intereses de demora por importe de 8.656.876.132 ptas. calificándose los hechos como infracción tributaria grave.

Tras el preceptivo informe ampliatorio al acta y las alegaciones de la entidad inspeccionada, el 5 de Julio de 1995, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dictó acuerdo confirmando la propuesta de liquidación, salvo en lo relativo a la sanción, que quedó en suspenso hasta la entrada en vigor de la Ley 25/1995 , de modificación de la Ley General Tributaria, adoptándose, finalmente, con fecha 31 de Enero de 1996 , el acuerdo referente a la sanción, que quedó determinada en el 75 por 100 sobre la cuota, 4.029.585.072 ptas.

Formuladas reclamaciones económico-administrativas contra la liquidación y la sanción, y, una vez que fueron acumuladas, el TEAC, en 26 de Mayo de 1999, acordó anular las actuaciones, a partir del 22 de Diciembre de 1994, en que la Diputación Foral de Bizkaia planteó conflicto de competencias al Estado. Sin embargo, declarada la lesividad de esta resolución por Orden de 6 de Enero de 2000 e interpuesto recurso contencioso-administrativo por el Abogado del Estado, la Audiencia Nacional dictó sentencia estimatoria en 28 de Enero de 2003 , ordenando la reposición de las actuaciones al momento inmediatamente anterior a dictarse la resolución anulada, para que el TEAC resolviese sobre la conformidad o no a Derecho de las liquidaciones originariamente impugnadas.

En ejecución de la sentencia recaída, el TEAC dictó resolución el 9 de Mayo de 2003, acordando desestimar las reclamaciones y confirmar las liquidaciones impugnadas.

Contra dicha resolución de 9 de Mayo de 2003 la entidad interpuso nuevo recurso contencioso-administrativo, dictando la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional sentencia con fecha 2 de Noviembre de 2006 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BBVA SEGUROS S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de mayo de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada y las liquidaciones de que trae causa en los relativo a la elevación al integro que se anula así como las sanciones impuestas, dada su disconformidad a Derecho, confirmando en el resto la resolución impugnada.- Sin imposición de costas".

Contra dicha sentencia, tanto la representación de la entidad como el Abogado del Estado prepararon recurso de casación.

Al formalizar el recurso BBVA SEGUROS articuló dos motivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 104 de la misma, así como del artículo 245 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y por infracción de los artículos 1 de la Ley 50/1980, de 8 de Octubre, del Contrato de Seguro, y 6.6 de la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, en relación con los artículos 10, 20.1.10 .B) y 36.1 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y con los artículos 147.1 y 148.B del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto ).

Por su parte, el Abogado del Estado invocó tres motivos; el primero, por infracción del artículo 36.1 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y del artículo 151.1 de su Reglamento , aprobado por Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional ; el segundo, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por ausencia de la debida motivación, al amparo del artículo 88.1.c), y el tercero , por el cauce del artículo 88.1 .d), por infracción del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria .

Ambas partes se opusieron al recurso de la contraria.

Por escrito presentado el 16 de Septiembre de 2010, la entidad puso en conocimiento de la Sala la Sentencia dictada el 6 de Mayo anterior en el recurso de casación nº 3775/2003, interpuesto contra la Sentencia de 28 de Enero de 2003 recaída en el procedimiento de lesividad, alegando que el presente recurso de casación carecía de sentido, al haber quedado sin objeto a su vez la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de Noviembre de 2006 , en cuanto se pronunció sobre la ejecución por el TEAC, mediante su resolución de 9 de Mayo de 2003, sentencia de la Audiencia Nacional que ha sido casada por esta Sala. El escrito quedó unido a las actuaciones.

Señalada la audiencia del día 2 de Marzo de 20112 para el acto de votación y fallo, tuvo lugar la referida actuación.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida rechaza, ante todo, la pretensión de nulidad de la resolución del TEAC de 9 de Mayo de 2003, por constituir la ejecución anticipada de una sentencia no firme, concretamente la sentencia dictada en el recurso de lesividad 129/2000 .

Entendió la Sala que si bien dicha sentencia, que estimó el recurso de lesividad, anulando la resolución del TEAC impugnada, y ordenando la reposición de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la misma para que el TEAC resolviese sobre la conformidad a derecho de las liquidaciones impugnadas, fue objeto de recurso de casación por la actora, habida cuenta de que trataba sobre un tema estrictamente competencial, no incluyéndose en la propuesta inspectora las operaciones sobre las que reclamaba su competencia la Diputación Foral de Vizcaya, ni tampoco las referentes a Álava y Guipúzcoa, el fallo de la sentencia fue remitido al TEAC que procedió a resolver la cuestión de fondo.

Por otra parte, recuerda la Sala que la actora formuló también un incidente de ejecución, por el mismo motivo, que fue resuelto por Auto de 1 de Julio de 2004, cuya fundamentación reproduce.

En cuanto al fondo, confirma el criterio del TEAC de que las operaciones controvertidas participan de la común característica de carecer de riesgo significativo y ser equivalentes a operaciones de ahorro cierto, sobre las que procedía practicar retenciones en concepto de retribuciones del capital, citando en su apoyo la sentencia de 7 de Noviembre de 1997 , que se refería a los ejercicios 1986-88, de la misma entidad, confirmada por esta Sala el 2 de Noviembre de 2002, y los pronunciamientos más recientes de este Tribunal de 31 de Mayo de 2006 (recurso 6535/01) y 7 de Junio de 2006 (recurso 5240/01).

Asimismo la sentencia mantiene la procedencia de exigir los intereses correspondientes al periodo que media entre el inicio de la reclamación en que recae la resolución anulatoria del TEAC y la sentencia de la Audiencia Nacional en el recurso de lesividad.

Sin embargo considera improcedente la aplicación del método de la elevación al íntegro en la determinación de la base sobre la que se aplica el tipo de retención, como había confirmado esta Sala en la citada sentencia de 2 de Noviembre de 2002 , anulando también la sanción impuesta, al apreciar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad, sin que la recurrente ocultara información a la Administración Tributaria.

Comenzando por el recurso de casación de la entidad BBVA SEGUROS, S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS, procede su examen, ya que no obstante lo que alegó en el escrito presentado el 16 de Septiembre de 2010 no ha quedado sin objeto como consecuencia de la sentencia dictada el 6 de Mayo de 2010 , dado su contenido.

En el primer motivo se alega que el TEAC procedió a ejecutar de manera irregular una sentencia no firme, sometida al Tribunal Supremo en el oportuno recurso de casación, por lo que la sentencia de la Audiencia Nacional que ahora se combate, al estimar correcta dicha ejecución, incurre en infracción del Ordenamiento Jurídico.

Lleva razón la recurrente cuando mantiene que la Administración no podía ejecutar de oficio, en tanto no se resolviese definitivamente el asunto, por sentencia firme, porque el artículo 91 de la Ley Jurisdiccional previene que la ejecución, en los supuestos de preparación del recurso de casación, tiene carácter provisional y sólo puede ser acordada a instancia de las partes favorecidas por la sentencia, lo que supone otorgar al recurso de casación un efecto suspensivo.

Ahora bien, no cabe desconocer que la entidad cuando el TEAC procedió a ejecutar la sentencia que estaba recurrida en casación planteó incidente de ejecución ante el Tribunal de instancia, con fecha 5 de Junio de 2003, siendo resuelto de forma desfavorable para la parte, y alcanzando firmeza, por lo que en el recurso contencioso-administrativo interpuesto ad cautelam no cabía plantear nuevamente la cuestión.

En todo caso, debemos significar que, aunque esta Sala, en sentencia de 6 de Mayo de 2010 , estimó el recurso de casación que había preparado la entidad contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de Enero de 2003 , al apreciar la existencia de incongruencia por exceso o extrapetita, vino a confirmar la sentencia recurrida que ordena que el TEAC resolviese sobre la conformidad o no a Derecho de las liquidaciones originariamente impugnadas.

En el segundo motivo de casación la parte insiste en su tesis de que en los contratos controvertidos concurrían todos y cada uno de los requisitos que exigía el artículo 1 de la Ley del Contrato de Seguro , por lo que no se encontraban sometidos a retenciones.

Procede desestimar este motivo, siguiendo la doctrina sentada por la Sala, en su sentencia de 2 de Noviembre de 2002 (casación 9712/97 ), que afectaba a las retenciones del capital mobiliario, periodo 1986-1988, por las mismas operaciones ahora controvertidas, el llamado seguro de capital diferido o capital asegurado, en anagrama "CAPAS" y el capital asegurado Eurobao, conocido por "EUROBAO". Asimismo se pronunció sobre el denominado seguro diferido a un año con reembolso de la prima, "SEPUS", que no se comercializó en los ejercicios 1989-1990.

Pues bien, la Sala llegó al examinar la naturaleza de estos contratos a la siguiente conclusión: "SÉPTIMO .- Pues bien, en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusión de que no existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador del seguro.

El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato, fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro y no al vencimiento de un contrato.

En otros términos, el elemento riesgo, esencial en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamente la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron en la práctica con la duración -fijada o pactada-, de un año.

La difuminación del elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la naturaleza de la operación como de seguros.

Ello es visible, por otra parte, desde el momento en que así como en los seguros ortodoxos el riesgo impacta en el patrimonio de la entidad aseguradora, de suerte que, de producirse el siniestro, es ella la que sufre un detrimento patrimonial, enjugado merced a las técnicas propias de las aseguradoras, en cambio, en las operaciones de autos, ningún quebranto ni riesgo se desplaza sobre ellas, pues lo que entregan a consecuencia de ellas y reciben los beneficiarios es una simple aplicación de capitalización de la suma inicial entregado por el asegurado, efectuada con técnicas propias del ahorro y no de un contrato de seguros.

El interés técnico, que la entidad aseguradora manifiesta ha sido utilizado según técnicas actuariales, no ha sido calculado en función de la duración de la vida humana, pues en los tres tipos contractuales destacan los reducidos límites temporales de los contratos -con lo que viene a prescindirse en los cálculos de la duración de la vida humana-, el hecho de que la indemnización sea igual a la prima entregada y, en el último tipo, que se devuelva la prima satisfecha como "participación en los beneficios".

Por ello, es correcto que la sentencia recurrida afirme, en su Fundamento Octavo, que no existió base técnica actuarial en el planteamiento de las modalidades "Capital asegurado" -en que se fijó un tipo medio-, y "Eurobao" -en que se fijaba un tipo cero-, determinándose la indemnización o prestación en función de la participación en los beneficios -así como en el seguro- para caso de muerte de la modalidad "SEPU" -en que se equipara prima e indemnización-. Tales operaciones, al igual que el seguro para el caso de supervivencia en la modalidad últimamente citada, respondieron a la aplicación de un tipo de interés financiero y, consecuentemente, carecieron de base técnica actuarial, vulnerándose de esa forma la prohibición contenida en el art. 3 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación de los Seguros Privados , a cuyo tenor se prohibe a las entidades aseguradoras realizar entre otras operaciones "las que carezcan de base técnica actuarial".

Esta prohibición permite salir al paso del argumento de la entidad recurrente que utiliza la aprobación, por la Dirección General de Seguros, de las Notas Técnicas que se acompañaron a las propuestas de aprobación de las operaciones enjuiciadas, como un aval de legitimidad que no puede impugnar ahora la Administración tributaria, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades de la Dirección General de Seguros.

Indiscutiblemente ésta actuó sobre la base de una apariencia creada artificiosamente por la entidad recurrente, por lo que es preciso coincidir con la sentencia recurrida en que la liquidación efectuada por la Administración fue correcta, no habiéndose infringido ninguno de los preceptos en que descansa el presente motivo".

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto por BBVA SEGUROS, S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS.

Entrando ahora en el recurso del Abogado del Estado, el primer motivo alude a la infracción del artículo 36. apartado 1, párrafo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 8 de Septiembre de 1978 , en relación con el artículo 151 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto , al haber estimado la sentencia impugnada la improcedencia de la elevación al íntegro en la determinación de la base imponible.

El criterio de la sentencia, que considera probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos, debe ser confirmado, de acuerdo con lo que también declaramos en la sentencia referida de 2 de Noviembre de 2002 .

La elevación al íntegro constituye un método presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación íntegra no pueda ser conocida con certeza por otros medios, y de ahí que la doctrina de la Sala, sentencias de 31 de Julio de 2000 , 12 de Febrero de 2001 , 2 de Noviembre de 2002 , 1 de Julio de 2009 y 2 de Octubre de 2009 , entre otras, no haya excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta, pues, la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada.

En el presente caso es obvio que la Inspección no debió acudir a la vía de las presunciones, al no cuestionarse la cuantía de los rendimientos realmente satisfechos sin retención, y de ahí que la Audiencia Nacional tomara dicha cuantía como base de la retención.

Los dos últimos motivos de la representación estatal afectan a la anulación de la sanción por la sentencia recurrida.

En el segundo se aduce la falta de la debida motivación, al contener la sentencia una motivación genérica, válida para todo supuesto en que quiera apreciarse la ausencia de culpabilidad tributaria, y que no desciende a las particularidades del caso.

Finalmente, en el tercer motivo, se mantiene que concurre la culpabilidad, porque la reclamante, entidad empresarialmente dedicada a la realización de operaciones sometidas a la normativa sobre los seguros privados, consideró y comercializó las operaciones controvertidas, cuyos efectos y naturaleza no puede ignorar, máxime si se tienen en cuenta los poderosos medios de que disponía para conocer sus consecuencias tributarias, negando que en este caso pueda hablarse propiamente de error, sino de una estudiada configuración de operaciones que sobre el papel sugieren la existencia de riesgo, propio de los contratos de seguro, cuando en realidad equivalen a una pura capitalización con la finalidad evidente de acogerse al régimen tributario, más beneficioso, de dichas operaciones de seguro sobre la vida.

No podemos aceptar tampoco estos motivos de casación.

Por lo que respecta a la falta de motivación, no es cierto que concurra este vicio, pues la sentencia, tras realizar un análisis del principio de culpabilidad, con cita de sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, exterioriza un razonamiento suficiente pasa conocer cuales son los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, al señalar: " Pues bien en el presente caso la Sala estima que cabe alegar divergencias razonables que excluyen la culpabilidad de los recurrentes, o cuando menos, falta de claridad total y absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta, además, que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidad de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado" , concluyendo, que : " A lo expuesto se añade el hecho relevante de que el recurrente no ocultara información tributaría a la Administración tributaría, sino que declaró puntual e íntegramente tales operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y periodo examinado, veracidad y complitud, tal y como por lo demás entendiéramos en nuestra sentencia de 7 de Noviembre del 2002, resolutoria del recurso nº 233/2000 , que permite afirmar la existencia de indicios reveladores de su buena fe, por lo que la conducta debe ser calificada simplemente de errónea, pero no dolosa o culposa, llevando, en definitivia, a la Sala a descartar el necesario requisito de culpabilidad".

Finalmente, para desestimar el último motivo, basta remitirnos a nuestra sentencia de 2 de Noviembre de 2002 , que descartó la existencia de infracción, en relación con los rendimientos de las mismas operaciones realizadas en los años 1986 a 1988, al declarar que:

" El criterio de la sentencia recurrida es, en contra de lo que se pretende por la Administración, enteramente ajustado al ordenamiento y debe ser confirmado.

Dicho criterio forma parte de una doctrina inconmovible elaborada por esta Sala, reflejada en numerosas sentencias, de la que es buen exponente la antes citada sentencia de 15 de enero de 1998 , en la que se afirma, y ahora reiteramos, que "es antigua y constante la doctrina de esta Sala respecto a que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988. A mayor abundamiento, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora (cuyos fundamentos últimos se encuentran en la ciencia del Derecho Penal) tampoco debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente, y, en este aspecto, resulta que el obligado tributario no eludió o hurtó las bases que se han discutido en este pleito, sino que las integró en su declaración, lo que, cuando menos, elimina la existencia de cualquier ánimo de evasión fiscal. Aun cuando por razón del tiempo no sea aplicable aquella Circular antes citada, no deja de ser significativo que el Centro directivo, en su Instrucción Primera, diga que ""Cuando la conducta de una persona ... se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria ...la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta"", debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional que no aparece en el caso que se enjuicia, por lo que resulta procedente la calificación del acta como de mera rectificación, sin imposición de sanción y sin perjuicio del devengo de los correspondientes intereses de demora".

Y, en segundo lugar, es incuestionable que la existencia de la autorización administrativa, para utilizar en el mercado los contratos de autos, disipa cualquier duda sobre la ausencia de culpa en la entidad, autorización que en este punto si ha de estimarse relevante y decisiva".

Desestimados ambos recursos, procede imponer las costas a las partes recurrentes, cuyos importes han de entenderse compensados.

En su virtud,