STS, 24 de Febrero de 2011

El día 31 de octubre de 2000 la Inspección de los Tributos formalizó Acta de conformidad A01 núm. 71485501 a la mercantil Promociones y Construcciones, S. A. (en adelante, Pryconsa), por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.995.

El 18 de octubre de 2000 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección autorizó la apertura del procedimiento sancionador, formalizándose el 16 de enero de 2001 el acuerdo de inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave, en el que se incluía una propuesta de imposición de sanción de 43.396.493 ptas. (260.818,18 euros).

Por escrito presentado el 2 de febrero de 2001, la entidad formuló escrito de alegaciones en el que solicitaba la anulación de la propuesta de sanción por entender que «la acción para imponer sanciones tributarias respecto a los ejercicios 1.994 y 1.995 ha [bía] prescrito», de conformidad con lo dispuesto en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (folio 246).

El 28 de junio de 2001, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave con relación al expediente sancionador núm. A 51-71348576, ratificando la propuesta del actuario. El acuerdo fue notificado el 3 de julio de 2001.

Contra el citado Acuerdo de imposición de sanción, la representación legal de la sociedad PRYCONSA interpuso, por escrito presentado el 20 de julio de 2001 reclamación económico-administrativa (R.G. 4854-01; R.S. 130/04), formulando alegaciones por escrito presentado el 5 de mayo de 2003, en el que, en síntesis, alegaba: a) que «el expediente sancionadro se ha[bía] notificado fuera del plazo establecido por» el art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , a tenor del cual «la no iniciación de este procedimiento, en el plazo [previsto en el art. 60 del mismo Reglamento ], constituye un supuesto de firmeza de acto administrativo, siendo posible su revisión únicamente en los procedimientos especiales previstos en la Ley General Tributaria» (pág. 2 del escrito); y, b) que «para la propuesta del expediente sancionador la Administración debe probar el dolo o culpa, lo que no existe en la conducta, de la empresa sin que pueda ser admisible la inversión de la carga de la prueba opuesta al principio de presunción de inocencia consagrado en el art. 24.2 de la Constitución» (pág. 6 ).

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 25 de junio de 2004, en la que se concluye, con relación a la invalidez de lo actuado por haber decaído el derecho de la Administración a iniciar el expediente sancionador, que, «teniendo en cuenta que el acta se incoó el 30 de octubre de 2000, que la liquidación se entiende producida el 1 de diciembre de 2000, y que la autorización para iniciar el expediente sancionador se produjo el 18 de octubre de 2000, resulta que, a tenor del citado artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección , y teniendo en cuenta el criterio seguido por es[e] Tribunal Central en reiteradas resoluciones, la iniciación fue realizada en plazo hábil para ello» (FD Segundo).

Y, por otro lado, en cuanto a la cuestión de si en el expediente concurren o no las circunstancias necesarias para ser calificado como de infracción tributaria grave, el TEAC consideró que, en primer lugar, «la conducta de la reclamante consistente en la improcedente deducción de los gastos, regularizados en el acta de conformidad nº 71485501, conllevó que en el ejercicio 1995 acreditara indebidamente una base imponible negativa, concurriendo así el elemento objetivo de la infracción tributaria del citado artículo 79 d) LGT» (FD Tercero ); y, en segundo lugar, que también el elemento subjetivo del ilícito tributario ya que «[d]el examen del expediente no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que, la recurrente ha declarado una base imponible inexacta cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de comprobación poniendo de manifiesto la existencia de unos gastos no deducibles, por no tener la consideración fiscal de deducibles y unas pérdidas que corresponden a otro ejercicio» , sin que se pueda «entender dicha conducta amparada en una interpretación razonable de las normas aplicadas, ni se apreci[e] la existencia de tributar a ninguna otra causa eximente de responsabilidad» (FD Quinto).

Disconforme con la citada Resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, la representación procesal de la entidad PRYCONSA interpuso, el 30 de julio de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 177/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 4 de enero de 2005, en el que defiende que «el expediente sancionador se ha[bía] notificado el 18 de enero de 2001, fuera del plazo establecido por las normas reguladoras que establecen la imposición de sanciones», por lo que solicita se «dicte en su día Sentencia por la que considere nula de pleno derecho la sanción impuesta por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con devolución a [su] representada de la cantidad ingresada».

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 8 de mayo de 2008 , estimando el recurso interpuesto por PRYCONSA y declarando la resolución del TEAC impugnada no conforme a derecho por encontrarse caducada la acción para el inicio del expediente sancionador.

La Sala de instancia, en lo que respecta al cumplimiento del plazo de iniciación del expediente sancionador establecido en el art. 49.2.j) del RGIT , después de transcribir el citado precepto, y con sustento en la doctrina establecida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núms. 3433/01 y 91/2003 , respectivamente), conforme a la cual el referido artículo «obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas» , concluyó que «[l]a notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin» , por lo que, en este caso, toda vez que el acta de conformidad es de 31 de octubre de 2000 pero hasta el 18 de enero de 2001 no se inició el expediente sancionador, «en consecuencia ha[bía] transcurrido el plazo para iniciar el expediente de sanción» (FD Tercero); sin que a lo expuesto se pueda objetar «la circunstancia de que, el 18 de octubre de 2000, el Inspector- Jefe adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección emitiera autorización para comenzar dicho expediente, ya que tal documento» es «un acto puramente interno, no comunicado a la parte recurrente, por lo que carece de cualquier valor como día inicial del procedimiento» (FD Cuarto).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 24 de junio de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 6 de octubre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, formula dos motivos de casación.

El defensor de la Administración denuncia, en el primer motivo, la violación de los arts. 64, 65 y 105.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y del art. 49.2.j) del RGIT, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por entender que «carece de sentido» que cuando el actuario no ha consignado en el Acta de Inspección la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, «y el derecho de la Administración para practicar la liquidación por imposición sanción no ha prescrito, como es el caso», si «transcurren los plazos previstos para la intervención del Inspector Jefe respecto a la confirmación o corrección de la propuesta de la Inspección, sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, tal procedimiento no pued[a] iniciarse con posterioridad al transcurso de dichos plazos», máxime teniendo en cuenta que «en el procedimiento tributario no es aplicable el instituto de la caducidad». Por lo tanto, partiendo del hecho de que «en el Acta de conformidad incoada al contribuyente el día 31 de octubre de 2000 no se h[izo] mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador», sostiene el Abogado del Estado que «no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49.2.j)» del RGIT, que «debe interpretarse en el sentido» de que «no permite la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente». Sin embargo, «no habiéndolo propuesto, y no habiendo prescrito el derecho de la Administración para sancionar, no era pertinente la aplicación» del citado precepto (págs. 3-4 ).

Por otra parte, considera que la «Audiencia Nacional aplica indebidamente» la doctrina sentada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de julio de 2005 , entre otras), por ser «diferentes los presupuestos de hechos» (pág. 5).

En el segundo motivo, se invoca de nuevo la vulneración del art. 49.2.j) del RGIT . En este caso mantiene el Abogado del Estado que el citado precepto establece como referencia «que no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, no el hecho de que no se hubiera practicado la notificación del inicio de dicho expediente. Por lo que la circunstancia de la autorización sí se considera relevante a los efectos pretendidos, es decir, de la legalidad de la tramitación del expediente» (pág. 7).

En atención a lo expuesto, la representación pública termina suplicando de la Sala se dicte sentencia, casando la sentencia recurrida y sustituyéndola por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.

La representación procesal de la entidad PRYCONSA se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 26 de febrero de 2009, en el que se solicita la desestimación del mismo.

En su escrito de oposición, la mercantil aduce, en primer lugar, que «el contenido del motivo primero del recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, pretende, [...] que se vuelvan a examinar hechos ya examinados y fallados en la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional», lo que se opone a la naturaleza jurídica del recurso de casación; y, en segundo lugar, que como señalan las Sentencias del Tribunal Supremo citadas por la Sala de instancia, «[l]a notificación del acuerdo de incoación dentro de tales parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para a legitimidad de la actuación administrativa», sin que, «[l]a circunstancia de la autorización, que el Abogado del Estado señala y considera relevante a los efectos de la legalidad de la tramitación del expediente», aún siendo «una actuación necesaria», sea «por sí sola suficiente, ya que habrá de ser notificada al sujeto pasivo».

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de febrero de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 8 de mayo de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 177/2006 instado por la entidad Promociones y Construcciones, PYC, S.A. (en lo sucesivo, PRYCONSA) frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de junio de 2004, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de imposición de sanción, de 28 de junio de 2001, por el que se le imponía a la citada sociedad una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave, por importe de 260.818,18 euros.

La Sentencia de instancia estimó el recurso y anuló el acto administrativo impugnado aplicando la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núms. 3433/01 y 91/2003 , respectivamente), a tenor de la cual el art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), «obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas» , es decir, «[l]a notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin». Por lo expuesto, la Sala de instancia concluyó que, en este caso, siendo el acta de conformidad de fecha 31 de octubre de 2000, y teniendo en cuenta que hasta el 18 de enero de 2001 no se inició el expediente sancionador, «ha[bía] transcurrido el plazo para iniciar el expediente de sanción» (FD Tercero), sin que a lo anterior se pueda objetar «la circunstancia de que, el 18 de octubre de 2000, el Inspector-Jefe adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección emitiera autorización para comenzar dicho expediente, ya que tal documento» era «un acto puramente interno, no comunicado a la parte recurrente, por lo que carec[ía] de cualquier valor como día inicial del procedimiento» (FD Cuarto).

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló dos motivos de casación, ambos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional . En primer lugar, el Abogado del Estado, en la representación que le propia, argumenta que «no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49.2.j) del» RGIT, que «debe interpretarse en el sentido» de que «no permite la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente», pero que no resulta de aplicación cuando «no habiéndolo propuesto», no «h[a] prescrito el derecho de la Administración para sancionar»; y, en segundo lugar, sostiene que el art. 49.2.j) del RGIT establece como referencia «que no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, no el hecho de que no se hubiera practicado la notificación del inicio de dicho expediente».

Por su parte, frente a dicho recurso de casación la representación procesal de PRYCONSA presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los que se plantea el debate, el único motivo en el que se funda el recurso es, bajo la cobertura del art. 88.1.d) LJCA , la infracción del art. 49.2.j) del RGIT, modificado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , precepto que señalaba lo que sigue:

2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán :

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación .

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos

.

La controversia se produce, como hemos señalado, como consecuencia de las diversas interpretaciones que se mantienen del precepto que, aunque con ciertas variantes, pueden concretarse en dos : en particular, mientras que la Administración recurrente sostiene que el plazo regulado en el último párrafo del art. 49.2 RGIT debe aplicarse exclusivamente a aquellos supuestos en los que el actuario ha hecho constar en el acta expresamente la ausencia de motivos para abrir el procedimiento sancionador, por el contrario, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y la entidad recurrida mantienen que el transcurso del plazo máximo establecido en el párrafo transcrito para iniciar el procedimiento sancionador determina la caducidad (ha de entenderse que de la acción ) en todo caso, y citan a su favor las Sentencias de esta Sala y Sección de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 .

Pues bien, antes de comenzar con el análisis de fondo debemos señalar -como ya han puesto de manifiesto tanto las partes como la resolución recurrida- que sobre la cuestión que ahora se somete a nuestra consideración se pronunció este Tribunal en las ya citadas Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 , que resuelven los recursos de casación en interés de ley núms. 3433/2001 y 91/2003 , respectivamente, invocadas por la Audiencia Nacional para fundamentar su fallo estimatorio. En resumen, esta Sala, a través de los dos pronunciamientos citados, rechazó fijar como doctrina legal la que, entonces y de nuevo ahora, propone la representación legal del Estado, descartando claramente que el art. 49.2 RGIT deba interpretarse limitando el plazo máximo que incorpora a los casos en que se incluye la mención expresa en las actas de la improcedencia de abrir expediente sancionador. Y es que admitir la tesis que mantiene el Abogado del Estado supondría dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control.

Entrando ya de lleno en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art. 49.2 RGIT , y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos señalar que este mismo asunto ha sido ya solventado, y en sentido desestimatorio, por esta Sala en numerosas Sentencias, entre las últimas, de 10 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3369/2007), FD Cuarto ; de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 3965/2006), FD Tercero ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas para la unificación de doctrina núm. 247/2005), FD Quinto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8640/2004), FD Cuarto ; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 8398/2004 y 8981/2004), FFDD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), FD Cuarto. Sentencias todas ellas, en las que la Sala concluye que « la cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I .T. resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T ., y, en fin, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2 .j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador » [ Sentencia de 27 de mayo de 2010 , cit., FD Quinto).

Así pues, la doctrina expuesta aplicada al presente supuesto, conduce a la misma conclusión que se recoge en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de mayo de 2008 , impugnada en esta Sede, esto es, que el procedimiento sancionador incoado a PRYCONSA, del que derivó la imposición a la referida entidad de una sanción de 43.396.493 ptas. (260.818,18 euros) por la comisión de una infracción grave del art. 79 a) Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio , debe ser anulado, y por ende, dicha sanción, dado que, siendo el Acta de conformidad A01 núm. 71485501 incoada a dicha sociedad de fecha 31 de octubre de 2000, el acuerdo de iniciación de dicho expediente sancionador se notificó a la entidad el 18 de enero de 2001, esto es, fuera del plazo preclusivo establecido con carácter general en el art. 49.2.j) RGIT .

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a la Administración recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado de la parte recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución