STS, 28 de Enero de 2011

Con fecha 30 de enero de 2002 la Inspección levantó acta de disconformidad a la entidad ahora recurrente por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998 y 1999, en la que se incrementaba la base imponible por: a) la realización de diversas adquisiciones de servicios a entidades no residentes (por traspasos de jugadores, por derechos de imagen, por cesión de licencias de marca y por mediación) y respecto de cuyo devengo se produce con inversión del sujeto pasivo, resultando obligado el Club a la liquidación de las cuotas, lo que no hizo, y por la no deducibilidad en el mismo periodo de las cuotas devengadas, al considerar la Inspección que no estaban debidamente contabilizadas, al constar registradas en un Libro Registro de autofacturas que no se encontraba unido al Libro Registro de IVA de facturas emitidas y Libro Registro de IVA de facturas recibidas; b) por la percepción del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado de diversos importes en concepto de participación de la entidad en la recaudación de las quinielas, entendiendo la Inspección que se trataba de una remuneración por la cesión del nombre del Club de Fútbol para su inclusión en los boletos quinielísticos, sujeta al Impuesto, c) por las operaciones de cesión a los empleados de uso de vehículos o en las que se les facilita la estancia en un establecimiento hotelero u otras prestaciones de servicios, que se consideraban también sujetas y por la no deducibilidad del IVA soportado por el arrendamiento de edificios o partes de los mismos que eran objeto de una posterior cesión a sus empleados, sin contraprestación específica distinta de la prestación de sus servicios laborales.

Confirmada la propuesta de regularización, de la que resultaba una deuda tributaria total de 15.349.477,98 euros, de la que 13.267.689,16 euros correspondía a cuota y 2.081.788,82 euros a intereses de demora, por acuerdo de 6 de junio de 2002 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, salvo en la fecha final del periodo de devengo de los intereses de demora, (que se fija hasta el 25 de marzo de 20002), por lo que resultaba una deuda de 15.355.335,89 euros en concepto de cuota e intereses de demora, la entidad formuló recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 17 de julio de 2002, siendo esta última objeto de reclamación económico-administrativa, que finalizó también con resolución desestimatoria de 3 de diciembre de 2003.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, dictó sentencia con fecha 21 de marzo de 2005 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de diciembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada exclusivamente en lo que se refiere a la tributación en el IVA de las cantidades recibidas del ONLAE en concepto de participación del Club recurrente en la recaudación de las quinielas, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra dicha sentencia, en relación con las liquidaciones practicadas cuya cuota era superior a 3.000.000 ptas. e inferior a 25.000.000 ptas. y excluidas, por tanto, del recurso de casación ordinario (meses de enero, mayo, octubre y noviembre de 1998 y septiembre de 1999), la representación de la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, en cuanto, por lo que afecta al punto relativo a la inversión del sujeto pasivo, confirma la procedencia de computar intereses de demora devengados por las cuotas desde la fecha de finalización del plazo de pago voluntario de las correspondientes liquidaciones mensuales presentadas "hasta la fecha en que se practica la regularización", alegando como sentencia contradictoria la dictada en 23 de marzo de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo , por la que se estima el recurso de casación seguido bajo el número 72/1999, declarando, ante un supuesto de regularización por falta de autorrepercusión de cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo, la improcedencia de exigir intereses de demora más allá del tiempo en que la Hacienda Pública hubiera podido disponer de dichas cuotas. Terminó suplicando se dicte sentencia declarando que la recurrida quebranta la unidad de doctrina.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que declare no haber lugar a la casación para unificación de doctrina interesada, al no apreciarse identidad fáctica entre los casos comparados. Subsidiariamente, suplicó sentencia desestimatoria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 17 de noviembre de 2010, trasladándose luego la referida actuación procesal al día 19 de enero de 2011, al haberse fijado para esa fecha la votación de recursos similares.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de 21 de marzo de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta , por la que se estima parcialmente el recurso formulado por la entidad actora en cuanto a la tributación en el IVA de las cantidades recibidas del ONLAE en concepto de participación en la recaudación de las quinielas, pero confirmando en todo lo demás la resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2003, desestimatoria de la reclamación seguida contra las liquidaciones practicadas por la Oficina Nacional de Inspección por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998 y 1999.

Se ha de precisar, ante todo, que el presente recurso se dirige contra las liquidaciones de los meses de enero, mayo, octubre y noviembre de 1998 y septiembre de 1999, por ser cada una de las cuotas superior a 3.000.000 ptas. e inferior a 25.000.000 ptas., estando, por ello, excluidas del recurso de casación ordinario presentado frente a las liquidaciones con cuota superior a 25.000.000 ptas.

Por otra parte, hay que señalar también que el recurso se refiere únicamente a los intereses de demora exigidos en la regularización practicada por la Inspección por la no consignación en las declaraciones-liquidaciones presentadas, ni en el resumen anual, de las operaciones efectuadas con entidades no residentes que constituyen adquisiciones de servicios que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto y que dan lugar a la inversión del sujeto pasivo, y habiendo considerado la Inspección que dichas cuotas no eran deducibles en el mismo periodo en que se devengan al no estar debidamente contabilizadas las operaciones en los libros-registro exigidos por la normativa del IVA.

Tales intereses se computaron desde la fecha de finalización de cada uno de los plazos voluntarios de liquidación e ingreso de las correspondientes cuotas mensuales hasta la fecha de 25 de marzo de 2002.

Por tanto, el recurso no afecta a los conceptos también liquidados por las operaciones de cesión a los empleados de uso de vehículos y otras prestaciones de servicios, y por la no deducibilidad del IVA soportado por el arrendamiento de edificios o partes de los mismos que eran objeto de una posterior cesión a sus empleados.

La fundamentación de la sentencia impugnada, en el punto controvertido, fue la siguiente: "8. La recurrente entiende también improcedente la liquidación de los intereses de demora que, sin embargo, esta Sala ha de considerar también correctamente liquidados.

Y es que, por mucho que insista la actora, la realidad, tal como razona la Administración demandada, es que no se han liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía en la correspondiente declaración tributaria. Aunque, en principio, esas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción, no fue posible la misma, siendo precisa la actuación de la Inspección para exigirse posteriormente esas cuotas no ingresadas en el momento oportuno. Por lo demás, la exigencia de intereses de demora no es sino una concreción de la norma general contenida en el artículo 1108 del Código Civil , precepto que parte de un doble principio, a saber, que la mora en el retraso en el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias genera indemnización de daños y perjuicios y que en tal caso la indemnización de daños y perjuicios se concreta precisamente en los intereses de demora.

En concreto, esta misma Sala y Sección en reiteradas ocasiones ha resuelto el tema planteado, en relación precisamente con los supuestos en los que se origina la inversión del sujeto pasivo, en sentido contrario al propugnado por la actora, rechazando pretensiones idénticas a las de la hoy recurrente y habiendo sido confirmado dicho criterio por el Tribunal Supremo.

En este sentido, en la SAN de 11 de mayo de 2001 se razonó:

"Los intereses de demora no deben calcularse por los treinta días que median entre la fecha en que debió ingresarse el IVA y la fecha en que se habría precedido a su deducción, porque no habiéndose realizado ésta oportunamente tales intereses se extienden hasta la liquidación puesto que el artículo 87.2 de la LGT , según Ley 25/95 , establece que. "Serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria".

Las cuotas del IVA, en las que se produce la inversión del sujeto pasivo, no tiene norma alguna que limite los intereses a un mes, atendiendo la liquidación específica del Impuesto en este caso. Los intereses de demora aplicados, son impugnados en la demanda porque en resumen: "El método de cálculo de los intereses de demora resulta desproporcionado en relación con el posible perjuicio que se puede haber causado a la Administración". No obstante la Sala entiende que la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, entró en vigor, conforme a su Disposición Final Primera al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, el 23 de julio de 1995. Sus disposiciones transitorias no especifican ninguna peculiaridad en materia de intereses y se debe aplicar el régimen general y la norma vigente en cada período anterior y posterior a la entrada en vigor de la modificación, según la Instrucción 7/1995 de la Dirección General de la AEAT, por la que se dictan normas para el cálculo de los intereses de demora tras la aprobación de la Ley 25/95 .

En las recientes sentencia de 18 y 20-XII-99 (Rs.-9325 y Rs-96485), el Tribunal Supremo , confirmando sentencia de esta misma Sección, dictada en recursos del pretensión idéntica a la que es objeto de este recurso, no sólo la confirma sino que como se verá a continuación es aún más estricto en su apreciación de la obligación de abonar intereses de demora. El Tribunal Supremo empieza señalando que: "Con independencia de que la citada mecánica liquidatoria del IVA no hace desaparece el perjuicio financiero que para el Tesoro Público implica la omisión total o parcial de las cuotas pertinentes del Impuesto (ya que al interrumpirse precisamente por la reseñada omisión, la cadencia de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con el ingreso definitivo al repercutirse el Impuesto al consumidor final, no se corrige la situación hasta que se detecta el error o irregularidad producida y se rectifica la liquidación equivocada mediante una liquidación complementaria), se ha dejado sentado ya que no existe disposición alguna que permita omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas del IVA ingresadas fuera de plazo (salvedad hecha del supuesto del artículo 53.3 de la Ley 30/85 antes comentado, no aplicable al caso que aquí se examina) por el total período de la omisión en que se incurrió (artículo 69 del Real Decreto 939/1986 )". Dicha jurisprudencia desvirtúa la alegación actora sobre el criterio del TEAR de Cataluña, cuya resolución de 19 de noviembre de 1997, no es acorde con la citada doctrina que debe prevalecer en atención al valor superior de tales precedentes.

Al tiempo, el Tribunal Supremo confirma la tesis de esta Sección Sexta y señala que "Como correctamente se declara en la sentencia de instancia, no existe tampoco, un derecho de deducción automática del IVA (según la opinión de la recurrente), pues para que la deducción opere, se precisa además de los requisitos previstos por la norma reguladora del IVA (artículos 30 y siguientes de la Ley 30/1985 y 60 y siguientes del Real Decreto 2028/1985 ) el ejercicio de dicho derecho por el titular, que está sometido a plazo de caducidad en los términos fijados precisamente el artículo 66 del citado Real Decreto 2028/1985 (ejercicio cuya promoción no puede ser suplida por el Tribunal). Y como tales requisitos, a tenor del criterio sentado por el Tribunal a quo (tras examinar los datos obrantes en el expediente administrativo y en el rollo jurisdiccional) no concurren, ya que, según lo constatado en la instancia, no consta que la deducción se haya realizado, ni que no haya caducado el derecho a efectuarla (por el juego de los artículos 64 y 66 del Real Decreto 9369/1986 ) no puede concluirse, como se pretende por la recurrente, que deba tenerse por cierta una deducción efectiva o potencial que ni es automática ni consta que haya tenido lugar ...".

De ahí que rechazado deba quedar también este otro motivo de recurso".

Se alega en el recurso que el criterio mantenido por la Audiencia Nacional es contradictorio con el pronunciamiento contenido en la sentencia de esta Sala de 23 de marzo de 2004 , dictada en el recurso de casación nº 72/99, en cuanto, ante un supuesto de regularización por falta de autorrepercusión de cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo en el que se efectúa el cómputo de intereses de demora con idéntico criterio que el confirmado por la sentencia impugnada, entiende que resulta improcedente exigir intereses de demora más allá del tiempo en que la Hacienda Pública hubiera podido disponer de las cuotas.

Sin embargo, antes de dar una respuesta al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, debemos plantearnos la cuestión de nuestra competencia por razón de la cuantía, la cual ha de apreciarse incluso de oficio, según previene el artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional .

A estos efectos, debe señalarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al puntualizar que solo serán objeto del mismo aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaido en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, equivalentes a 150.253,03 euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas, equivalentes a 18.030,36 euros.

Para la determinación de la cuantía, debe tenerse en cuenta la regla principal de que según el artículo 42.1.a) de la Ley Jurisdiccional , la misma viene determinada por el contenido económico del acto y en este caso, por el importe de los intereses de demora, que es el único concepto de la liquidación que es objeto de recurso.

Según el acuerdo de liquidación, el incremento de las cuotas devengadas fue el siguiente:

Enero de 1998 22.653.494 ptas.

Mayo de 1998 4.150.033 ptas.

Octubre de 1998 --------------

Noviembre de 1998 9.096.629 ptas.

Septiembre de 1999 19.258.896 ptas.

Pues bien, teniendo en cuenta la fecha de inicio de exigencia de los intereses, el vencimiento de cada uno de los plazos voluntarios e ingreso, y la fecha final a que se refiere el acuerdo liquidatorio, 25 de marzo de 2002, así como los tipos aplicables (desde el 20/02/98 hasta el 31/12/98 el 7,5 %; desde el 1/01/99 hasta el 31/12/00 el 5,5 %; desde el 01/01/00 hasta el 31/12/01 el 6,5 %; y desde el 01/01/01 hasta el 25/03/02 el 5Ž5 %), una vez realizadas las operaciones, resulta inadmisible respecto de las mensualidades de mayo, octubre y noviembre de 1998, y admisible en relación con las mensualidades de enero de 1998 y septiembre de 1999, lo que así debe declararse.

Dentro del ámbito de admisibilidad así delimitado, debemos examinar, en primer lugar, si concurre la identidad exigida para la formalización del presente recurso, lo cual niega el Abogado del Estado, porque en el supuesto que recoge la sentencia de contraste la entidad en ella recurrente entendía que las operaciones objeto de la regularización no estaban sujetas al IVA al amparo del art. 22.3.1 de la Ley de 1985 , por haberse realizado en el extranjero, por lo que no consideró la existencia de inversión del sujeto ni emitió autofacturas, reconociendo la Inspección al contribuyente el derecho a la deducción que hubiera podido realizar al mes siguiente de su ingreso, y liquidándose intereses de demora por el perjuicio derivado del retraso en el ingreso, que se limitan en casación a un mes habida cuenta de que las cuotas soportas, una vez abonadas, podían ser deducidas en el siguiente periodo mensual, a diferencia de la situación de la recurrente que entendió que las operaciones estaban sujetas al IVA y liquidadas mediante las correspondientes autofacturas, basando la Inspección la no deducibilidad del impuesto soportado en el incumplimiento de los requisitos formales exigibles conforme al artículo 99 de la Ley .

La diferenciación que aprecia el Abogado del Estado para negar la contradicción denunciada por la recurrente no puede ser compartida, al no ser sustancial.

En efecto, afectando la contradicción a los intereses en los supuestos en que, produciéndose la inversión del sujeto pasivo, el destinatario de las operaciones no liquida las cuotas correspondientes, hay que entender que concurre el requisito de identidad dado que la situación de los recurrentes es la misma al tratarse de sujetos a las que la Inspección practica liquidaciones en las que se regulariza el IVA, por falta de consignación en las declaraciones de las operaciones realizadas, procediéndose a exigir también en ambos casos intereses de demora desde el momento en que debieron ingresarse las cuotas hasta la fecha del acta, o hasta la fecha en que debió dictarse el acuerdo liquidatorio, aunque luego en la sentencia de contraste se limitó el momento final por la razón que señala.

Es cierto que en el caso de autos además se niega la deducibilidad de las cuotas soportadas en el mismo periodo de las cuotas devengadas, por no estar contabilizadas correctamente, a diferencia del supuesto de la sentencia comparada en que la Administración reconoció el derecho a la deducción que hubiera podido realizar en el mes siguiente del ingreso de las cuotas.

Ahora bien, en ambos casos se incrementaron las bases con el importe de las cuotas de las operaciones realizadas por no haber sido declaradas, exigiéndose los correspondientes intereses.

Sentada la identidad sustancial, la contradicción de las sentencias comparadas es patente, al mantener la de contraste la improcedencia de exigir intereses de demora más allá del tiempo en que la Hacienda Pública hubiera podido disponer de las cuotas, lo que niega la sentencia recurrida.

Así las cosas, procede estimar el recurso, al mantener la Sala la tesis de la improcedencia de computar intereses de demora devengados por las cuotas desde la fecha de finalización del plazo voluntario de las correspondientes liquidaciones hasta la fecha en que se practica la regularización si no existe perjuicio alguno para el Tesoro.

Así, con independencia de la sentencia que se aporta como de contraste, en la sentencia de 25 de marzo de 2009, rec. de casación nº 4608/2006 , resolviendo un caso sustancialmente idéntico al que nos ocupa, declaró lo siguiente:

"QUINTO.- Entrando en el motivo alegado, lo primero que se advierte es que el Abogado del Estado otorga el mismo tratamiento a todos lo supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 98.2 de la Ley , cuando ello no era posible a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94, en virtud de la modificación que se produce en el art. 98 .

Antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

En efecto, en la redacción original del art. 98.2 , se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2 , distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007 .

Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º (en el que el obligado es el empresario residente destinatario de la misma y no el empresario no residente que efectúa la operación) nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley , al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo.

Por otra parte, tampoco son aplicables al caso, como hace el Abogado del Estado, las sentencias de 18 y 20 de diciembre de 1999 , pues se refieren a supuestos del IVA a la importación. Estas sentencias confirman el criterio de la Administración de exigir los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentan las correspondientes declaraciones del Impuesto hasta la fecha de la formalización del acta, por entender que ninguna disposición permitía omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas ingresadas fuera de plazo, y porque con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión total o parcial de las cuotas pertinentes no hacia desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadencia de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo, y que culmina con la repercusión final al consumidor, no existiendo un derecho automático a la deducción de las cuotas.

Esta doctrina resultaba aplicable hasta la Ley 51/2007 porque en el caso del IVA a la importación el derecho a la deducción de las cuotas, como hemos señalado, no seguía la regla general sino que nacía en el momento del pago de las cuotas del impuesto y no en el del devengo de las cuotas deducibles, según el art. 98 de la Ley 37/92 . El devengo en el supuesto de las importaciones se produce en un momento anterior, en el de la admisión de la declaración por la que se da un destino aduanero a las mercancías (art. 77 de la Ley 37/92 ). Por tanto, existía una obligación tributaria de pago previo que no se daba con el resto de las cuotas soportadas del IVA, en las que el derecho a la deducción nace en el momento mismo del devengo, siendo lógico que el incumplimiento de esta obligación determinase el nacimiento de intereses de demora.

SEXTO.- Efectuadas estas precisiones, y centrándonos en el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84. uno 2 de la Ley 37/92, el Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aún cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación.

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las costas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985 , aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

Por otra parte, procede recordar que la propia Inspección, no obstante el incumplimiento de los requisitos formales, parece que aceptó luego la posibilidad de recuperar en el año 2002 como IVA soportado el devengado en las operaciones de los años objeto del recurso, dándose la circunstancia también que el Abogado del Estado en un recurso de casación idéntico, referido a otros ejercicios, concretamente el tramitado con el nº 3.384/2006, devolvió las actuaciones con escrito en el que mantenía que no sostenía el recurso, por lo que fue declarado desierto por Auto de 17 de julio de 2006.

SÉPTIMO.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ".

La misma doctrina se reitera en la posterior sentencia de 12 de noviembre de 2009, rec. de casación nº 1398/04 .

Estimado el recurso de casación y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, reconociendo la improcedencia de exigir intereses en las liquidaciones a las que se refiere la presente casación, sin que proceda hacer imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Inadmitir el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, contra la sentencia de 21 de marzo de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta , en relación a las mensualidades de mayo, octubre y noviembre de 1998.

Estimar el referido recurso de casación, en relación con las mensualidades de enero de 1998 y septiembre de 1999, con la consiguiente estimación del recurso contencioso-administrativo, y reconociendo la improcedencia de exigir intereses de demora en las referidas mensualidades.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.