SAN, 18 de Septiembre de 2003
| Ponente | ANGEL NOVOA FERNANDEZ |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 5ª |
| ECLI | ES:AN:2003:6910 |
| Número de Recurso | 549/2002 |
ANGEL NOVOA FERNANDEZ FERNANDO DE MATEO MENENDEZ LUCIA ACIN AGUADO ANTONIO JIMENEZ HERNANDEZ JOSE MARIA GIL SAEZ
SENTENCIA
Madrid, a dieciocho de septiembre de dos mil tres.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 549/02 que se sigue ante esta Sección
Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el que interviene
como demandante la entidad PREMAY S.A., representada por el Procurador Dª Estela Navares
Arroyo, y como demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
asistida por el Abogado del Estado; versando sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, por
importe de 7.088.586 ptas.
La resolución de la litis exige dejar constancia de lo siguiente. A la entidad Premay S.A. se le practica liquidación dimanante de acta de inspección nº 08596686, modelo AO1, por el ejercicio e importe indicado contra la que interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid que, en fecha 24 de junio de 1997, dicta fallo estimando en parte la reclamación planteada, anulando la liquidación impugnada, sin perjuicio de instruir una nueva acta, por concurrir vicios invalidantes, y considerando probado en esta nueva acta el incremento de la base imponible descubierto por la Inspección derivado de la falta de acreditación del gasto invocado.
Contra este fallo se interpone recurso de alzada ante el TEAC que, en la resolución hoy impugnada, acuerda desestimarlo.
La cuestión que se plantea es, esencialmente, determinar la impugnabilidad de un acta en la que el obligado tributario ha prestado su conformidad.
La parte indicada interpuso el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, suplica se dicte sentencia en la que acuerde: la nulidad de la resolución del TEAC, y con ello de la liquidación del impuesto de sociedades de 1990".
De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
No habiéndose recibido del procedimiento a prueba, y habiendo efectuado el tramite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo, por acuerdo del Excmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo de esta Audiencia Nacional, de fecha 19 de septiembre de 2.002, se remitieron las actuaciones a la Sección Quinta de este mismo órgano jurisdiccional.
Recibidas las actuaciones por esta Sección, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 11/09/03 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales, siendo Ponente el Ilmo. Sr. D. Angel Novoa Fernández, Magistrado de la Sección.
Como ya se ha anticipado, la cuestión que aquí se debate es determinar la posibilidad de impugnar un acta de conformidad. Sobre este particular tiene declarado esta Sala y Sección que el artículo 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) señala que "las actuaciones de la Inspección de Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas"; elementos a los que el artículo 44 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RGIT), añade los informes.
Por su parte el artículo 49.1 RGIT dispone que "son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma"; la naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que "son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones".
La jurisprudencia las ha calificado de "soporte de las liquidaciones impugnadas" (STS 27 noviembre 1999 ), y, como tales actas, en sí mismas consideradas, "no son recurribles, como actos de mero trámite que son, ni administrativa ni jurisdiccionalmente
" (STS 3 Octubre 1988, 5 Septiembre 1991, 22 Enero 1993, etc.). En consecuencia
el Acta no es un acto administrativo definitivo, sino un acto de trámite en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, según lo dispuesto en el art. 49.1 RGIT, y conforme establece el art. 145 LGT.
Varios son los aspectos de las Actas de la Inspección que, desde una perspectiva jurisprudencial, procede clarificar antes del examen concreto de los hechos determinantes del presente litigio; tales aspectos son los relativos al contenido esencial de las Actas, al valor probatorio de su contenido, así como, en tercer lugar, al grado de vinculación, para el sujeto obligado, con el contenido de las denominadas Actas de conformidad y su posibilidad de impugnación o recurso:
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En relación con el contenido de las Actas tanto la LGT como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las Actas -aspecto en el que luego se insistirá-- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.
En la medida que tales normas hablan de "elementos esenciales", están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible.
En concreto, en cuanto a las liquidaciones, que derivan de las Actas, la LGT también exige en su actual artículo 124 la expresión concreta de los elementos esenciales de las citadas liquidaciones, añadiendo que "cuando -las liquidaciones- supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan".
En tal sentido la STS de 27 abril 1998 señaló que "en cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria, que han de constar en la Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, concretamente los establecidos en los apartados b) y c) del núm. 1, referidos a los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y a la regularización procedente, confirmando el criterio de la Sala de instancia, no pueden entenderse cumplidos... con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de una cifra resultante y la propuesta de liquidación,... pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el Acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, como mínima, pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria".
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Por lo que hace referencia a la fuerza probatoria del contenido de las Actas, el art. 145.3 de la Ley General Tributaria, dispone que: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen...
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