STS, 24 de Noviembre de 2010

1. - Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto la Procuradora Dª. Teresa López Roses, actuando en nombre y representación de la entidad CHELARA, S.L.

2. - Anulamos la sentencia impugnada de 13 de octubre de 2005, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

3. - Que debemos estimar y estimamos el Recurso Contencioso-Administrativo número 437/04.

4. - Anulamos los actos impugnados.

5. - No hacemos expresa imposición de las costas ni en la instancia ni en la casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez

VOTO PARTICULAR QUE CONFORME AL ARTÍCULO 260 DE LA LEY 6/1985, DE 1 DE JULIO, ORGANICA DEL PODER JUDICIAL, FORMULA EL EXCMO . Sr. D. Manuel Martin Timon A LA SENTENCIA DE 11 DE NOVIEMBRE DE 2010, DICTADA EN EL RECURSO DE CASACION 546/2006

Con el debido respeto hacia la posición mayoritaria, expreso mi disentimiento con la fundamentación que conduce a la estimación del recurso de casación, en la medida en que en mi criterio debió procederse a su desestimación.

Para una mayor comprensión, haré un resumen de los hechos que constan con detalle en los Antecedentes de la Sentencia, para posteriormente referirme en forma sucesiva, a la pretensión formulada en la demanda, a la respuesta que dio a la misma la Sala de instancia, al motivo de fondo alegado que en el recurso de casación, a la argumentación en que baso la desestimación del mismo y a las razones por las que discrepo de la decisión mayoritaria.

Pasando a hacerlo así, resulta:

1. Resumen de los hechos

   La entidad "CHELARA, S.L.", cuyo objeto social es "la compraventa de toda clase de inmuebles, urbanización y parcelación de terrenos y alquiler de inmuebles", en la declaración-liquidación correspondiente al 4º trimestre del año 1992 (y vigente, por tanto, la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA ), solicitó la devolución de 123.438.356 ptas., recibiendo resolución desestimatoria, de fecha 31 de mayo de 1993, por no haberse iniciado la actividad, no haberse presentado declaración censal ni solicitado la aplicación del porcentaje de aplicación provisional de deducción y por falta de certidumbre acerca de si los bienes adquiridos eran inmovilizado o circulante. No obstante debe tenerse en cuenta que tales óbices resultaban aplicables específicamente a las cuotas de IVA que la Inspección consideraba deducibles, esto las repercutidas por entrega a cuenta del precio en 1992, respecto de la adquisición de inmuebles en Vara del Rey nº 5 de Logroño (439.666.356, con IVA a devolver de 56.793.475 ptas., porcentaje de 1,13%) y precio de venta en Ezcaray (180.000.000 ptas., con IVA a devolver de 10.800.000 ptas.); en cambio no se reconocía la deducibilidad del precio total de adquisición de inmuebles en Vara del Rey, por cuanto al tratarse de un inmueble en construcción, se entendía no producida la "entrega", y con ello el devengo, así como respecto de una factura por adquisición de vino de Rioja, por razones que resultan evidentes a la vista del artículo 30 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA .

   Interpuesto recurso de reposición contra la denegación, fue desestimado, sin que conste, ni se haya alegado, que el sujeto pasivo formulara algún recurso con posterioridad.

   En cambio, lo que si hizo la entidad CHELARA, S.L. fue seguir arrastrando como compensable la cantidad antes indicada de 123.438.356 ptas., declarando base imponible 0, y ello hasta el cuarto trimestre de 1993, en que, vigente ya la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, declaró una base imponible de 4.000.000 ptas. y una cuota devengada de 600.000 ptas. A partir de entonces fue aplicando diversas compensaciones hasta que el acuerdo de liquidación, derivado de las actuaciones inspectoras de comprobación de los ejercicios 1996 a 1999, que, tras reseñar las cuotas soportadas en 1991 (6340 ptas.), 1992 (71.861,551 ptas., de las cuales había que excluir 3.747.600 ptas., correspondientes a cuotas soportadas por la adquisición de vino de Rioja) y 1993 (51.540.465 ptas.), consideró que no podía tener lugar la compensación a partir de la declaración correspondiente al primer trimestre de 1999, por haber caducado el derecho a la compensación por el transcurso de cinco años previsto en el artículo 99.5 de la Ley 37/1992 (el plazo es de cuatro años desde la modificación operada en dicho precepto por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre ).

   La parte recurrente solo ha planteado debate en torno a si en el segundo trimestre de 1999 había caducado o no el derecho a la compensación de las cuotas que en su momento no pudieron deducirse. Y así ha llegado también dicha controversia hasta nosotros a través del recurso de casación, que queda resuelto por la Sentencia de esta Sala y Sección de la fecha de hoy.

2. Pretensión formulada en la instancia

   El recurso contencioso-administrativo se interpuso contra la resolución del TEAC de 9 de junio de 2004, que confirmó la del TEAR de la Rioja y la liquidación derivada de Acta regularización de cuotas, del ejercicio 1999, y en el escrito de demanda, en el que se solicitaba la anulación de la liquidación girada, la entidad recurrente, partiendo de que según el artículo 35 de la Ley 30/1985 " el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles" afirmaba que la entrega de inmueble sito en Vara del Rey nº 5 de Logroño (que determinaba una parte del IVA soportado pero no todo el importe que se trató de compensar) "se produce en el momento de notificación del acuerdo municipal por el que se concede licencia de primera ocupación (este acuerdo se dicta el 4 de octubre de 1994)", tras lo cual señala que según la normativa aplicable el saldo a compensar, incluido el referido a cuotas de citado inmueble "podrá arrastrarse hasta un máximo de cinco años a contar desde la declaración-liquidación en que se origine el exceso de la deducción respecto de la cuota devengada. Como la declaración correspondiente a octubre de 1994 se presentó en enero de 1995, el saldo podrá compensarse como máximo hasta el primer trimestre de 2000".

   Finalmente, y con cita de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja 21 de noviembre de 2001 , se señalaba que no existiendo dudas de la voluntad manifiesta del actor de recuperar el IVA soportado en exceso, nada obstaba a que una vez producida la comprobación administrativa, se ofreciera al sujeto pasivo recuperarlo por vía de devolución.

   Como acabo de indicar, en el escrito de demanda se solicitaba la anulación de la liquidación girada.

3. Fundamentación de la desestimación del recurso contencioso administrativo por la Sala de instancia .

   La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2005 desestima el recurso contencioso-administrativo y en el particular que nos ocupa en función del siguiente razonamiento (Fundamento de Derecho 5):

   "Finalmente tampoco el último de los motivos de recurso puede prosperar. La sociedad actora reclama la deducibilidad de las cuotas soportadas ya que el devengo de la cuota, motivada por la entrega del inmueble a la empresa recurrente, tuvo lugar en 1994, con el otorgamiento de la licencia de ocupación; por otra parte, acusa de contradictoria a la Administración por considerar no devengado el gravamen en 1992 y 1993, a efectos de denegar la devolución y optar por el contrario a efectos de computar la caducidad del derecho.

   Pero tampoco tales alegatos pueden prosperar ya que la actora ha dejado transcurrir más de 5 años desde el devengo (artículo 99.5 de la Ley 37/1992 ), momento que la actora pretende equiparar a la fecha del otorgamiento de licencia de ocupación, tesis que la Sala no comparte toda vez que una cosa es el otorgamiento de la correspondiente licencia administrativa para poder ocupar el inmueble y otra bien distinta la puesta a disposición de la actora del inmueble, incluso antes del otorgamiento de la licencia de ocupación y necesariamente anterior a ésta, máxime cuando la propia parte en enero de 1994 declaró que el IVA lo había soportado en 1993; por lo que improcedente resulta la práctica de las deducciones de las cuotas devengadas en el cuarto trimestre de 1993, declarado en enero de 1994, puesto que la hoy actora practicó las deducciones de las citadas cuotas en el trimestre 2º de 1999, esto es, como correctamente declara la resolución impugnada, cuando ya había operado la caducidad."

4. Motivo formulado por la entidad CHELARA, S.L. en el recurso de casación

   Necesariamente tenemos que partir de que la queja de la entidad recurrente en relación con la controversia de fondo se expresa, procesalmente, en el tercero de los motivos, alegando infracción del artículo 99.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA , que, en la redacción aplicable por razón del tiempo, dispone: " Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones- liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años, contados a parte de la presentación de la declaración-liquidación en que origine de dicho exceso."

   En el desarrollo del motivo la entidad recurrente afirma que el derecho a deducir se produce con el devengo de las cuotas deducibles, según lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 30/1985 , por lo que entiende que debe determinarse cuando se devengan las cuotas deducibles respecto de Vara del Rey nº 5 de Logroño, a cuyo efecto se pone de relieve que ante la solicitud de devolución del importe correspondiente al ejercicio de 1992, la Inspección, en 20 de mayo de 1993, informó que no resultaba procedente aquella, por entender que no se había producido la entrega al tratarse de un inmueble en construcción. Sin embargo, continúa afirmando la recurrente que "en el informe de 16 de febrero de 2001, la Inspección señala que según la normativa aplicable (artículo 99.5 de la Ley 37/1992 ), el saldo a compensar puede "arrastrarse" hasta un máximo de cinco años a contar desde la presentación de la declaración-liquidación en que se origine el exceso. Esta declaración se presenta a lo largo del mes de enero de 1994, lo que nos lleva a que su saldo podrá compensarse como máximo hasta el primer trimestre de 1999".

   A la vista de ambos informes, se argumenta la existencia de una contradicción, pues, "por un lado se nos deniega el derecho a la devolución por entender la Inspección que no se ha devengado el impuesto, que no ha nacido el derecho a la devolución todo ello porque no se ha producido la entrega del bien en cuestión, y, por otro lado, considera caducado el derecho a la deducción, por haber transcurrido más de cinco años desde la presentación de la declaración-liquidación."

   Y tras afirmar que la entrega se produce en el momento de notificación del acuerdo municipal por el que se concede la licencia de primera ocupación, insistiendo por ello en lo manifestando en la demanda, se llega a la conclusión, en relación a las cuotas correspondientes a la adquisición del inmueble en la Calle Vara del Rey, de que "como la declaración correspondiente a octubre de 1994 se presentó en enero de 1995, el saldo podrá compensarse como máximo hasta el primer trimestre de 2000".

5. Argumentación en la que baso mi criterio de desestimación del motivo

   La respuesta al motivo alegado, que en mi criterio debió ser desestimatoria, debe partir de la regulación que en nuestro ordenamiento jurídico se realiza del derecho a la deducción y sus complementarios derechos de compensación y devolución, de conformidad con el artículo 18 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (actualmente, articulo 179 de la Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de noviembre , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido).

   Esta pieza básica para mantener la neutralidad que pretende el tributo, al permitir a empresarios y profesionales deducir o recuperar el IVA soportado en la fase anterior, eliminando de esta forma la carga fiscal que otro caso habrían de soportar, se encuentra regulada en los artículos 98 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA .

   El artículo 98.Uno establece: "El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes."

   Por su parte, el artículo 99 , en la redacción aquí aplicable, dispone:

   "Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

   Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

   Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración- liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

   Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

   No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva. (La reducción del plazo de cinco a cuatro años tuvo lugar en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.Seis de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre )

   Por tanto, durante el plazo de cinco años (hoy cuatro), contado desde el devengo, existe el derecho a la deducción, pero transcurrido el mismo se produce su caducidad, según se desprende del precepto transcrito y corrobora el artículo 100 , al indicar que " El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de la Ley ".

   Ahora bien, la Ley del IVA de 1992, a través del artículo 99.5 , cuya infracción es la que se alega en el motivo, aporta una novedad, en cuanto al cómputo del plazo, que no estaba presente en la de 1985, al señalar, efectivamente, que "cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

   No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquier que se sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva" (ello conduce al régimen de devoluciones regulado en los artículos 115 y siguientes de la Ley del IVA ) .

   De esta forma, la Ley establece un segundo mecanismo, para el caso de que el importe de las cuotas devengadas no puede absorber el de las repercutidas, si bien con la particularidad de que el plazo de cinco años, también de caducidad, se abre ahora a partir de la declaración-liquidación en que se origine el exceso. Dicho de otra forma, la inclusión de las cuotas deducibles en la declaración-liquidación, cuando supere el de las cuotas devengadas, supone que el sujeto pasivo ha ejercido el derecho a deducir y determina la aparición de un nuevo plazo de cinco años (también actualmente de cuatro) para recuperar el exceso, plazo que se cuenta desde la presentación de aquella.

   La explicación de la norma transcrita es que la inclusión de una cuota deducible en la declaración-liquidación supone el ejercicio del derecho por parte del sujeto pasivo y cuando existe exceso de las cuotas soportadas respecto de las devengadas, como es el caso presente, dicho ejercicio, que supone al mismo tiempo su consumación, determina el nacimiento de un crédito fiscal, distinto del derecho a deducir, susceptible de ser compensado con los saldos que se produzca en las declaraciones- liquidaciones posteriores (o de devolución si así se solicita) y con un nuevo plazo de caducidad de cinco años, que comienza a contarse desde la declaración en que se origina el exceso ( en la ley de 1985 el plazo se contaba desde el devengo)

   Transcurrido dicho plazo, caduca definitivamente el derecho, tal como constata el artículo 100 de la Ley , al disponer que " el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley ."

   Sentadas las anteriores premisas, y tal como consta en el Antecedente Segundo de nuestra Sentencia, frente la cuota declarada por CHELARA, S.L. como compensable en el primer trimestre de 1999, el Inspector Jefe en su acuerdo de liquidación, a partir de lo dispuesto en el artículo 99.5 de la Ley del IVA , entendió caducado el derecho a la compensación respecto la cantidad de 86.283.103 ptas., correspondiente a cuotas soportadas en 1991, 1992 y 1993, en la medida en que el inicio de la actividad se produjo en el cuarto trimestre de 1993, como lo demuestra la propia declaración-liquidación positiva correspondiente a dicho período, realizada en enero 1994, en la que el sujeto pasivo hizo figurar una base imponible de 4.000.000 ptas. y una cuota devengada de 600.000 ptas. (Antecedente Primero de nuestra Sentencia), si bien que ésta última (la cuota devengada) no permitía la deducción de la totalidad del IVA soportado, por lo que con dicha declaración-liquidación se inició el plazo de cinco años para la compensación.

   Por ello, cuando la recurrente practicó la compensación en el segundo trimestre de 1999, ya se había producido la caducidad por el transcurso de cinco años.

   Y esto es, y no otra cosa, lo que declara la sentencia cuando partiendo del presupuesto indicado afirma, " por lo que improcedente resulta la práctica de las deducciones de las cuotas devengadas en el cuarto trimestre de 1993, declarado en 1994, puesto que la hoy actora practicó las deducciones de las cuotas en el trimestre 2º de 1999, esto es como correctamente declara la resolución impugnada, cuando ya había operado la caducidad."

   Así las cosas, si el motivo de casación era la infracción por la sentencia del artículo 99.5 de la Ley 37/1992 , es claro que procedía su desestimación.

   No se me oculta que la resolución de 31 de mayo de 1993 denegó una petición de devolución de IVA repercutido formulada por CHELARA, S.L. y que la solución podría haber sido parcialmente otra a la vista de la Sentencia dictada por el TJCE casi siete años después, en 21 de marzo de 2000 , en relación con lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 30/92 respecto de la deducción de cuotas antes del inicio de actividades y sumisión de la misma a determinadas formalidades.

   Sin embargo, de un lado, la resolución de 31 de mayo de 1993 no basó su negativa de forma exclusiva en no haber iniciado las actividades o no haberse cumplido todas las formalidades precisas y en este sentido debe aludirse al no reconocimiento de deducibilidad por razón de no devengo del impuesto en cuanto a la entrega del inmueble en Vara del Rey número 5; de otro, existen cuotas soportadas en 1993, que, obviamente, no estaban incluidas en la solicitud de devolución formulada en la declaración-liquidación correspondiente al 4º trimestre de 1992; finalmente la expresada resolución quedó firme o, al menos no consta su impugnación, salvo el recurso de reposición, también desestimado y, en todo caso, queda fuera de nuestra competencia, en la medida en que debemos atenernos a la resolución del motivo de casación que se formula.

   Pero es que además, tras la firmeza de la resolución de 31 de mayo de 1993, el acto propio de la entidad recurrente, declarando base positiva en el primer trimestre d 1994 (respecto del trimestre final de 1993) y con ello que había iniciado la actividad, supone que la entidad recurrente tuvo cinco oportunidades de solicitar la devolución no deducido ni compensado (artículo 115 Ley del IVA ).

6. Razones por las que discrepo de la decisión mayoritaria

   La lectura de los Fundamento de Derecho Tercero, Cuarto y Quinto de la Sentencia pone de manifiesto la influencia que en el sentido del Fallo tienen tanto la resolución desestimatoria de la devolución, de 31 de mayo de 1993, que podría ser parcialmente errónea a la luz de la Sentencia del TJCE de 21 de marzo de 2000 , como la apreciación que el voto mayoritario hace del principio de neutralidad en el IVA .

   Acabo de referirme a la primera cuestión en el apartado anterior. Por ello, me referiré ahora a los extremos en los que mi punto de vista no coincide con el expresado en la Sentencia.

   En efecto:

   1. - Ante todo, si el objeto del recurso contencioso administrativo interpuesto ante la Sala de instancia son las resoluciones administrativas que afirman y confirman la caducidad del derecho a compensar y el del recurso de casación es el reproche a la sentencia, canalizado a través del motivo de casación en el que se alega la infracción del artículo 99.5 de la Ley del IVA , lo único que debe resolverse es si concurre o no aquella figura, pues en función de la conclusión que se alcance sobre dicho extremo, la liquidación girada será o no ajustada a Derecho.

      No trato de imponer un excesivo rigor o formalismo que impida otorgar tutela judicial efectiva, pero si aplicar el mismo criterio que para la demanda en la instancia se indica en la Sentencia (Fundamento de Derecho Tercero "in fine").

   2. - Me he referido antes al principio de neutralidad en el IVA, pero ahora he de añadir alguna precisión más en relación con el mismo a la vista de las consideraciones realizadas en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia.

      Desde luego, el principio de neutralidad del IVA queda contradicho si no se permite que el derecho a la deducción se ejercite de forma inmediata respecto de la totalidad de las cuotas soportadas en la fase anterior. De aquí que la STJCE de 18 de diciembre de 2007 (Asunto Cedilac, C-368/06 ), declarara ajustada a Derecho comunitario la medida legislativa francesa que suprimía la regla del desfase de un mes, en virtud de la cual los sujetos pasivos no podían deducir inmediatamente de las cuotas del IVA devengadas el impuesto que hubiesen pagado en la fase precedente, sino que debían hacerlo sobre las cuotas de IVA devengadas durante el mes siguiente a aquel en que se hubiese originado el derecho a la deducción.

      A la idea expresada responde también en nuestro ordenamiento jurídico la puesta en vigor del sistema de devoluciones mensual, de carácter voluntario, vigente desde el 1 de enero de 2009, debiendo señalarse al respecto que la Exposición de Motivos del Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre , afirma lo siguiente:

      "El derecho a la deducción constituye uno de los elementos esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha subrayado la necesidad de que tal derecho pueda ejercitarse por los sujetos pasivos de forma inmediata. A tales efectos, debe recordarse que, siendo el IVA un tributo que recae sobre el consumo, su incidencia económica debe ser coincidente con tal finalidad. Por ello, debe evitarse a los empresarios o profesionales el coste financiero que puede representar el diferimiento en la percepción de las devoluciones que el mecanismo de declaración del IVA origine, especialmente, en aquellos períodos de declaración en los que se han realizado fuertes inversiones o bien cuando se tiene la intención de comenzar el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

      El procedimiento general de devolución que ha estado vigente hasta la entrada en vigor del presente Real Decreto, permitía la solicitud de devoluciones al fin de cada período de liquidación a un grupo reducido de sujetos pasivos. Se tomaba en consideración para ello el carácter recurrente que la naturaleza de las operaciones que desarrollaban determinaba en el signo de sus declaraciones-liquidaciones periódicas. En el resto de los casos, las solicitudes de devolución quedaban diferidas a la declaración que debía presentarse en el último período de liquidación, generando con ello un aumento de la presión fiscal indirecta de difícil justificación en la actualidad.

      En estas circunstancias, y una vez realizada la oportuna revisión de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , concretamente a través de la modificación de sus artículos 115 y, fundamentalmente, 116, el presente Real Decreto tiene por finalidad esencial arbitrar un sistema de devolución mensual de carácter voluntario para los sujetos pasivos. Este sistema se fundamenta en los principios de generalidad en su ámbito subjetivo y de simplicidad en su planteamiento, sin perjuicio de que se salvaguarde la necesaria lucha contra el fraude fiscal a través del establecimiento de unos requisitos básicos de acceso y permanencia en el mismo..."

      Ahora bien, si esto es así en cuanto a la inmediatez del derecho a deducir, no puede decirse lo mismo en cuanto al plazo de duración de su ejercicio, extremo éste en el que se exige cierta diligencia al sujeto pasivo, razón por la que el TJCE se ha visto en la necesidad de oponer el principio de seguridad jurídica al de neutralidad. Señalaré solo dos ejemplos de ello, sin comentario adicional alguno a lo que se declara en las resoluciones judiciales a que me voy a referir.

      En primer lugar, con posterioridad a la Sentencia de esta Sala y Sección de 4 de julio de 2007, en la que se apoya el voto mayoritario, la del TJCE de 8 de mayo de 2008 (Asunto Ecotradre, C-95/07), se dictó en cuestión prejudicial planteada por "la Commissione tributaria provinciale di Genova", que giraba en torno al problema planteado por el artículo 19, párrafo primero, del DPR núm. 633/72 , que dispone: " El derecho a la deducción del impuesto sobre los bienes y servicios adquiridos o importados nace en el momento en que el impuesto se hace exigible y puede ejercitarse, a más tardar, en la declaración correspondiente al segundo año siguiente a aquél en el que nació el derecho a deducir y en las condiciones existentes en el momento en que nació el propio derecho".

      Pues bien, ante la alegación de que la Sexta Directiva no somete el derecho a deducir a ningún límite temporal, dado que el régimen del IVA en su conjunto, basado en el principio de neutralidad, está concebido para asegurar en todos los casos ese derecho fundamental del sujeto pasivo, inherente al conjunto del régimen fiscal del IVA (apartado 27 de la Sentencia), el TJCE declara lo siguiente:

      "39. Hay que destacar de entrada que un sujeto pasivo del IVA, por su condición de destinatario de servicios, puede invocar el derecho a deducción con arreglo al artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (véase la sentencia de 1 de abril de 2004, Bockemühl, C-90/02 , Rec. p. I-3303, apartado 37 ). Según reiterada jurisprudencia el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse (véanse las sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 43 , así como Bockemühl, antes citada, apartado 38).

      40. También conforme a reiterada jurisprudencia este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse en especial las sentencias de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87 , Rec. p. 4797, apartados 15 a 17 ; de 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. I-1, apartado 15; Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43, así como Bockemühl, antes citada, apartado 38).

      41 En efecto, como resulta del texto del artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva , el derecho a deducir se ejercita, en principio, «en el curso del mismo período» que el de nacimiento del citado derecho.

      42 Sin embargo, en virtud del artículo 18, apartado 3, de la Sexta Directiva , un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción, aunque no haya ejercido su derecho durante el período en el que nació éste. En tal supuesto, no obstante, su derecho a deducir está sujeto a determinadas condiciones y modalidades fijadas por los Estados miembros.

      43 De ello se desprende que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea ejercido, bien durante el período en el que nació, bien durante un período más largo, sin perjuicio de la observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus normativas nacionales.

      "44 Además, la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida.

      45 En consecuencia, no es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar sometido a ningún plazo de caducidad.

      46 Debe añadirse que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Sexta Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad) (véanse las sentencias de 27 de febrero de 2003 , Santex, C-327/00, Rec. p. I-1877, apartado 55 , y de 11 de octubre de 2007 , Lämmerzahl, C-241/06 , Rec. p. I-0000, apartado 52)."

      Un segundo ejemplo viene dado por la reciente Sentencia del TJCE de 21 de enero de 2010 (Asunto Almstom, asunto C-472/08 ), en relación con la denegación por las autoridades de Letonia de una solicitud de devolución del IVA indebidamente percibido.

      Los hechos a los que se refiere la sentencia de referencia son los siguientes:

      1.- Alstom, filial letona de la sociedad Alstom Hydro France, solicitó del VID (Administración Tributaria de Letonia) la devolución de los importes que, a su juicio, había pagado indebidamente durante el período comprendido entre 1998 y el 1 de octubre de 2004.

      2. - El VID decidió no devolver el IVA en la cuantía de 288.184 LVL y abrir una inspección respecto de la cuantía restante, que ascendía a 31.265 LVL. En su decisión, señaló que Alstom había excedido el plazo de tres años impartido para la presentación de solicitudes de devolución del excedente del impuesto establecido en el artículo 16, apartado 10, de la Ley de impuestos y tributos.

      3.- Alstom interpuso un recurso contra dicha decisión alegando, en particular, que el VID tenía la obligación de aplicar el artículo 18, apartado 4, de la Sexta Directiva , que no establece un límite en el tiempo para el derecho a solicitar la devolución del excedente, y que, en consecuencia, no estaba facultado para oponerle el plazo de prescripción establecido en el artículo 16, apartado 10, de la Ley de impuestos y tributos.

      En el marco de esos hechos se planteó cuestión prejudicial, que fue resuelta por el TJCE de 21 de enero de 2010 , con la siguiente argumentación:

      "14. Mediante su cuestión el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 18, apartado 4, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a la normativa de un Estado miembro que establece un plazo de prescripción de tres años para la presentación de una solicitud de devolución del excedente del IVA percibido indebidamente por la administración tributaria de dicho Estado.

      15. Procede señalar, en primer lugar, que, si bien es cierto que, como señaló Alstom, el artículo18, apartado 4, de la Sexta Directiva no establece explícitamente tal plazo de prescripción, no lo es menos que esta circunstancia no permite, por sí sola, llegar a la conclusión de que dicha disposición debe interpretarse en el sentido de que el ejercicio del derecho a la devolución del excedente del IVA no puede acompañarse de un plazo de prescripción.

      16. En efecto, por un lado, por analogía con lo que se aplica al ejercicio del derecho a deducir, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del excedente del IVA sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida ( sentencia de 8 de mayo de 2008 , Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, Rec. p. I-3457, apartado 44 ).

      17. Por otro lado, según reiterada jurisprudencia, al no existir una normativa comunitaria en materia de devolución de tributos nacionales percibidos indebidamente, corresponde, en particular, al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véanse, en particular, las sentencias de 17 de noviembre de 1998 , Aprile, C-228/96, Rec. p. I-7141, apartado 18 , así como de 11 de julio de 2002 , Marks & Spencer, C-62/00 , Rec. p. I-6325, apartado 34).

      18. En lo que respecta al principio de equivalencia, no resulta de los autos ni tampoco se alegó ante al Tribunal de Justicia que el plazo de prescripción establecido por el artículo 16, apartado 10, de la Ley de impuestos y tributos no respete dicho principio.

      19. En lo que respecta al principio de efectividad, procede recordar que el Tribunal de Justicia ha reconocido la compatibilidad con el Derecho de la Unión de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la administración interesados (véase, en este sentido, la sentencia Aprile, antes citada, apartado 19 y la jurisprudencia citada). En efecto, tales plazos no hacen prácticamente imposible el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión.

      20. En lo que respecta a la cuestión de qué debe entenderse por plazo «razonable», es preciso recordar, igualmente, que el Tribunal de Justicia ya ha declarado, en particular, que un plazo de caducidad de dos años no puede por sí mismo hacer imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio del derecho a deducir, dado que el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva permite que los Estados miembros exijan que el sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir durante el mismo período en el que ha nacido tal derecho (sentencia Ecotrade, antes citada, apartado 48).

      21. Con mayor motivo se impone la misma conclusión respecto de un plazo de prescripción de tres años, como el aplicable en el asunto principal, puesto que, en principio, dicho plazo permite al sujeto pasivo normalmente diligente hacer valer útilmente los derechos que le corresponden según el ordenamiento jurídico de la Unión."

      Con lo anterior, creo que queda el principio de neutralidad en su justo lugar y acomodo, sin que por supuesto deban hacerse comparaciones de plazos con otras legislaciones, pues lo esencial es que, dentro del régimen de libertad reconocido en la Sexta Directiva, todas ellas cumplan los principios de Derecho Comunitario y, por tanto, los de neutralidad, seguridad jurídica, equivalencia y efectividad, lo que tiene lugar, según mi criterio, en la normativa española.

   3. - En el presente caso, y bajo mi punto de vista el plazo para ejercitar la compensación solo puede comenzar a contarse desde la presentación de la declaración-liquidación en que se origine el exceso (artículo 99.5 de la Ley del IVA ), que es lo que declara la sentencia de instancia, si bien sobre este punto me remito al apartado V de este Voto.

      En todo caso, a la afirmación de la Inspección de que la recurrente, en 1993, "soportó en la compraventa de Vara del Rey nº 5 51.540.465 ptas. como máximo" (Antecedente Segundo de la sentencia de la que disiento), y aun cuando sea insistir sobre lo dicho anteriormente, se añade que la sentencia confirma tal criterio y, en cambio, rechaza la de la entonces demandante, en el sentido de que el devengo se produjo en 1994 (me remito a la transcripción contenida en el apartado III).

      Por otra parte, el artículo 100, párrafo segundo, de la Ley 37/92 resulta de difícil encaje para resolver el supuesto de petición de devolución de repercusiones realizada y resuelta bajo el régimen de la Ley 30/1985 .

   4. No desconozco, por obvias razones, que esta Sala y Sección, en Sentencia de 4 de julio de 2007 , dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, ha señalado que el plazo de caducidad rige para la compensación, pero no para el derecho a la devolución o dicho de otra forma, que los dos mecanismos de recuperación del IVA, compensación y deducción, son alternativos y no excluyentes Por ello, doy por reproducido la transcripción que de dicha Sentencia se realiza en el Fundamento de Derecho Sexto.

      Ahora bien, considero que en el presente caso no es de aplicación la doctrina de dicha Sentencia porque el objeto del proceso y del recurso de casación es el que antes ha sido señalado, que resulta muy diferente del que contempló aquella.

      En efecto, la Sentencia de 4 de julio de 2007 se origina en un supuesto en el que el que el sujeto pasivo procedió a impugnar la liquidación que le fue girada por IVA, al estimar la Administración Tributaria que en 1998 resultaba procedente minorar en 3.662.530 ptas. el saldo a compensar procedente de la autoliquidación de 1993, en función de haber caducado el derecho a la compensación y a la devolución que presentaba la autoliquidación practicada por mis patrocinados. Se alegaba que, debido a un error involuntario, el recurrente persiguió la opción de compensación cuando ya habla transcurrido el periodo marcado por la normativa (cinco años), en lugar de haber procedido a solicitar la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.

      Resulta importante destacar también que en el recurso contencioso administrativo se solicitaba la anulación de la liquidación girada, entre otras razones, por falta de motivación y, en forma subsidiaria, la devolución del exceso soportado, de tal forma que el debate procesal giró en torno a tal extremo, debiendo señalarse que incluso llegó a practicarse prueba pericial, realizada por perito insaculado, acerca de los IVAs soportados por el actor en el periodo 1994-198 (sic).

      Es sobre dicha premisa sobre la que la Sala de instancia declaró que el actor había manifestado su voluntad de recuperar el IVA soportado, al que no podían oponerse obstáculos formales, por lo que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto anulando la liquidación girada y reconociendo el derecho del recurrente a obtener la devolución del saldo de IVA existente a su favor a 31 de diciembre de 1998, por importe de 3.904.487 ptas.

      Por tal razón, en la Sentencia de 4 de julio de 2007 , al realizar la comparación entre la sentencia impugnada por el Abogado del Estado y la ofrecida como contraste, pudo señalar en el Fundamento de Derecho Segundo:

      "- En ambos supuestos, el contribuyente de cuya obligación tributaria se trata se encuentra en idéntica situación, al tratarse de casos de práctica de deducción del IVA por aplicación del art. 99 y concordantes de la LIVA. Más específicamente, previo intento infructuoso de compensación, se pretende en ambos casos el reconocimiento del derecho a la devolución de cuotas soportadas en exceso una vez caducado el derecho a deducirlas.

      - Se contemplan dos criterios diferentes en cuanto a la aplicación y operatividad del derecho de deducción de cuotas soportadas de IVA: en concreto, en cuanto a la posibilidad de solicitar y obtener la devolución de cuotas soportadas en exceso más allá del plazo de 5 años que, como de caducidad, fija la Ley reguladora del citado tributo para efectuar la deducción de aquéllas. En ambos supuestos, previo intento infructuoso de obtener compensación de tales cuotas.".

      Y tras ello, nuestra Sentencia tomó partido por la impugnada, desestimando el recurso formulado por la Administración del Estado.

      Nada que ver tiene el supuesto que da origen a la Sentencia de 4 de julio de 2007 con la recurrida ahora en casación, en el que en ningún momento ha habido debate procesal sobre la existencia o no de derecho a devolución, porque en ningún momento se ha solicitado la misma. No niego que pueda existir derecho a la devolución y por lo tanto no niego nuestra doctrina; lo que niego es que sea ese derecho el que se encuentra en el debate que la sentencia recurrida resuelve, que, por ello, no debería ser casada.

      Que el supuesto no es el mismo parece demostrarlo la Sentencia a la que presta su conformidad la mayoría, que anula la liquidación girada, sin reconocer el derecho a devolución al mismo tiempo, como hiciera la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 21 de noviembre de 2000 , que fue la confirmada por la de esta Sala y Sección de 4 de julio de 2007.

      Y es que, efectivamente, no hay pretensión de devolución; en realidad no la hubo nunca desde enero de 1994, ni en la vía judicial, ni tampoco solicitud a tal efecto en la vía administrativa. Por ello, deberíamos haber desestimado el recurso y confirmado la liquidación girada, al haber caducado el derecho a la compensación.

      Por último, no puedo compartir que habiendo declarado base positiva en enero de 1994, consumando con ello el derecho a la deducción, se afirme la existencia de una clara voluntad de hacer efectivo el derecho a la deducción no hecho posible por denegación (que había tenido lugar con anterioridad a dicha fecha, en mayo de 1993) o por "imposibilidad económica" de llevar a cabo la compensación, pues precisamente por esta última razón, y como he dicho antes, la entidad tuvo cinco oportunidades de solicitar la devolución del saldo a su favor al 31 de diciembre.

      En todo caso, entiendo que la doctrina de la Sentencia de 4 de julio de 2007 debe aplicarse en su integridad y, por tanto también cuando, ante la falta de regulación, declara que " En vez de expediente de oficio habrá que promover expediente de devolución a instancia de parte". Aquí, vuelvo a insistir, desde enero de 1994 no se ha producido ninguna solicitud de devolución.

      Finalmente, expreso mi respeto y acatamiento de la decisión mayoritaria.

      Manuel Martin Timon

      PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.