STS, 25 de Octubre de 2010

PRIMERO .- La sentencia impugnada declaró que no había lugar al recurso contencioso administrativo promovido por SPAK INDUSTRIAL, S.A., contra la resolución aprobada el 31 de enero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que, a su vez, había desestimado las reclamaciones acumuladas 46/5856/2002, 46/7966/2002, 46/5854/2002 y 46/7967/2002. Estas reclamaciones tenían por objeto las liquidaciones practicadas el 18 de junio y el 4 de julio de 2002, derivadas de sendas actas de disconformidad extendidas por la Inspección Provincial de Valencia, una con el número A02- 03913290, por el concepto de impuesto sobre sociedades (ejercicio 1989) y la otra con el número A02-03913315, atinente al impuesto sobre el valor añadido (trimestres primero a tercero de 1990).

Tales actas derivaban de otras anteriores por los mismos impuestos y ejercicios, fechadas el 8 de febrero de 1996 y en su momento impugnadas ante el mencionado Tribunal Regional, que, en resoluciones de 30 de octubre de 2000, las anuló porque, a su juicio, la Inspección debió aplicar para determinar las bases imponibles el régimen de estimación indirecta, en lugar del de estimación directa. Como consecuencia de dichas resoluciones, el 10 de abril de 2001 la Inspección acordó revocar las liquidaciones derivadas de las actas anuladas y practicar otras nuevas. Se iniciaron, así, nuevas actuaciones el 27 de junio de 2001, que desembocaron en las actas que se encuentran en el origen del actual litigio, en las que se aplicó el mencionado régimen de estimación indirecta.

La Sala de instancia, remitiéndose a su anterior doctrina y acogiéndose a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, argumenta que no resultan aplicables al caso debatido los apartados 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), que operan en las actuaciones de la inspección anteriores a la resolución de conflictos ante los tribunales económico-administrativos o los de justicia, pero no cuando el retraso o la paralización de los órganos competentes de la inspección tiene lugar en la fase de ejecución de las resoluciones adoptadas por aquellos tribunales.

Asimismo, rechaza la queja relativa a la improcedencia de las ratios aplicadas en el régimen de estimación indirecta, considerando correcta la actuación de la Inspección a la vista del expediente. Sobre este particular razona en el fundamento tercero que:

[...] a la vista del expediente y, concretamente, del propio informe ampliatorio , que sirvió como presupuesto, para concretar las bases a precisar, en relación al impuesto de sociedades ejercicio 1989, en dicho informe se reseña que, atendido que, el periodo objeto de regularización está muy alejado, su concreción presenta dificultades, y ante ello, la inspección dice, opta por aplicar los "ratios" recogidos en la publicación de la Central de balances del Banco de España, que recoge los resultados anuales de las empresas no financieras correspondientes al periodo 1983-1991, añadiéndose en dicho informe, que la utilización de tipos medios o "ratios" promedio, recogidos en tal publicación, para determinar la base imponible por estimación indirecta, tiene su apoyo reglamentario en el art.169 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, reseñándose en tal informe las partidas contables, ingresos comprobados, consumo de materiales, gastos personal, amortizaciones y provisiones, gastos financieros y otros gastos, y en cuanto al IVA ejercicio 1990, la inspección tiene en cuenta los datos recogidos en la publicación del Instituto Valenciano de Estadística, en relación a las empresas de Caucho y Plástico, correspondientes al periodo 90-93, para esa determinación en las cuotas por estimación indirecta, añadiéndose en tal Informe que, esa utilización de "ratios" promedio, recogidos en tal publicación, tiene su apoyo legal en el art 50 de la LGT , reseñándose seguidamente, los ingresos y gastos tenidos en cuenta para concretar las cuotas, ante lo cual, a la vista de lo actuado por la Administraicón en esta estimación indirecta, y atendido lo dispuesto en los art. 50, 53 y concordantes de la LGT y art 169 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, procede calificar como correcta la actuación de la Inspección, y consecuentemente, desestimar este otro motivo de impugnación alegado.

En el cuarto fundamento, y ante la queja de no constar en el expediente los informes ampliatorios que sirvieron para determinar las bases imponibles, los jueces de la instancia afirman con toda rotundidad que tales informes constan en el expediente.

SEGUNDO .- «Spak Industrial, S.A.», preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 31 de julio de 2006, en el que invocó dos motivos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE 14 de julio).

En el motivo inicial denuncia la infracción del artículo 64 de la Ley 203/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE 31 de diciembre ), en relación con el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y el 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (BOE 27 de febrero ). Entiende que se ha producido la caducidad del procedimiento por interrupción injustificada de actuaciones por un periodo superior a seis meses en dos momentos precisos. En primer lugar, desde el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 30 de octubre de 2000 -notificado el 14 de diciembre siguiente- hasta la comunicación del reinicio de actuaciones el 27 de junio de 2001; en segundo término, entre el mencionado reinicio de actuaciones y las posteriores liquidaciones y la imposición de sanción el 16 de mayo de 2002.

La segunda queja denuncia la vulneración de los artículos 50 y 53 de la Ley General Tributaria por indebida aplicación del régimen de estimación indirecta al no estar suficientemente motivada la utilización de las ratios con los que se realizó la estimación.

TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 5 de junio de 2008 , admitió a trámite el recurso en relación con el segundo trimestre del ejercicio 1990 del impuesto sobre el valor añadido, y la sanción correspondiente, rechazándolo a limine en lo que se refiere a los trimestres primero y tercero de dicho periodo y al ejercicio 1989 del impuesto sobre sociedades.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso por escrito presentado el 31 de octubre de 2008, en el que solicitó su desestimación.

Frente al primer motivo opone la jurisprudencia de esta Sala, según la cual no ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos en la ejecución de las resoluciones de los tribunales económico-administrativos.

Tratándose del segundo motivo señala que la utilización de las ratios publicadas por la Central de Balances del Banco de España, que recoge los resultados anuales de las empresas no financieras, tiene su apoyo en el artículo 169 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba Reglamento del Impuesto de Sociedades (BOE 21 de octubre ), por lo que no puede ser reputado como ilegal ni poco revelador de la estimación. Considera, además, que la revisión de las ratios utilizadas en la determinación de la estimación indirecta es una cuestión que ha de quedar a la soberanía valorativa del juzgador de instancia y, en consecuencia, está vedada al Tribunal Supremo, tal y como dijo la sentencia de este Tribunal de 18 de febrero de 2003 (casación 2623/1998 ).

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de noviembre de 2008, fijándose al efecto el 20 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El análisis que efectuamos a continuación y el pronunciamiento que adoptemos sólo alcanza al segundo trimestre del ejercicio de 1990 del impuesto sobre el valor añadido y a la sanción correspondiente. Respecto del impuesto sobre sociedades de 1989 y de los trimestres primero y tercero de 1990 de aquel primer tributo, y sus sanciones, la sentencia de instancia ha alcanzado firmeza, en virtud del auto adoptado por la Sección Primera de esta Sala el 5 de junio de 2008 , por lo que nada hay ya que decir sobre el particular.

Con el mismo ánimo de delimitar el debate en esta sede y antes de adentrarnos en el estudio y la resolución de la controversia que suscita, resulta menester poner de manifiesto que, en lo que se refiere al primer motivo, la argumentación del escrito de interposición gira únicamente en torno a la interrupción de las actuaciones producida desde que se notificó a «Spak Industrial, S.A.», el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia el 14 de diciembre de 2000 hasta la comunicación del reinicio de las actuaciones, que acaeció el 27 de junio de 2001, aunque al comienzo de su recurso denuncie también una paralización por más de seis meses entre el mencionado reinicio de actuaciones y la posterior liquidación el 16 de mayo de 2002.

Habida cuenta de lo anterior, se ha de entender que la pretensión casacional de la compañía recurrente se circunscribe a las supuestas infracciones cometidas por la Administración en la ejecución de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia.

SEGUNDO .- La cuestión que se plantea como primer motivo de casación (la caducidad del procedimiento por interrupción injustificada por más de seis meses de las actuaciones administrativas) encierra en realidad dos quejas: (1) la infracción del artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en relación con el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 ; y, en segundo término, (2) la vulneración del artículo 23 de la Ley 1/1998 .

(1) En relación con la dilación en la ejecución del fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional, y contestando al primer aspecto del motivo, se ha de señalar que plantea un problema ya resuelto por esta Sala. En la sentencia de 6 de junio de 2003 (casación 5328/1998 , FF.JJ. 2º a 4º) -citada y reproducida por el abogado del Estado en el escrito de oposición-, así como en la de 30 de junio de 2004 (casación 39/2003, FJ 5º), que reproduce la doctrina de la anterior, hemos negado que las actuaciones de ejecución pudieran ser calificadas como inspectoras a los efectos del artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Aduce la recurrente que la citada sentencia de 30 de junio de 2004 no es aplicable al actual supuesto puesto que se refería al caso de sanciones modificadas por la resolución previa del Tribunal Económico-Administrativo. Es verdad que ese era el objeto específico sobre el que recayó el juicio de esta Sala en dicho pronunciamiento, pero no lo es menos que transcribe otros, en concreto, la sentencia de 6 de junio de 2003 , donde se estableció la doctrina con respecto a las liquidaciones, doctrina perfectamente aplicable, por otra parte, al ámbito sancionador.

Nuestra jurisprudencia ha circunscrito la aplicación del artículo 31, apartados 3 y 4, del repetido Reglamento General a los retrasos en culminar las actuaciones inspectoras mediante las actas correspondientes y la resolución de los expedientes contradictorios que dichas actas principian, retrasos injustificados que, si superan más de seis meses, implican que las actuaciones inspectoras anteriormente realizadas no interrumpan la prescripción. Hemos subrayado, asimismo, que los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo ), correspondiendo a los propios tribunales económico-administrativos la vigilancia y el control del cumplimiento de sus resoluciones, que deberá llevarse a cabo en el plazo de quince días (artículo 110.2), y quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de dicho Reglamento y no a las del General de la Inspección de los Tributos.

Finalmente, hemos señalado también que el artículo 105, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción original, no deja lugar a dudas acerca del rechazo de la caducidad de los procedimientos en sentido amplio, dejando a los sujeto pasivos a salvo su derecho a reclamar en queja.

No procediendo la aplicación del artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cae por su premisa el primer aspecto de la queja inicial que «Spak Industrial, S.A.», deduce en este recurso de casación.

(2) En el segundo argumento del primer motivo, la empresa recurrente insiste en la caducidad de las actuaciones pero esta vez amparándose en el artículo 23 de la Ley 1/1998 , que establece un plazo de seis meses para adoptar los actos de gestión tributaria. Argumenta que el procedimiento de ejecución económico-administrativo es un procedimiento de aplicación de tributos, separado de la propia resolución económico-administrativo a la que debe su origen. Entiende que la notificación de una liquidación, aún en fase de ejecución de una resolución económico-administrativa, es una actuación administrativa que conserva la naturaleza propia del acto a través del cual se lleva a cabo la reposición de las actuaciones, de forma que, si no pudiese ser calificado como acto de inspección propiamente dicho, se trataría de un acto de naturaleza gestora.

La Ley General Tributaria vigente en el momento de los hechos realiza en su artículo 90 una distinción tajante entre dos órdenes: por una parte, el de gestión para la liquidación y recaudación, y por otra, el de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten; e indica que estarán encomendadas a órganos diferentes. Atendiendo a ese texto, resulta claro que la ejecución de una reclamación económico-administrativo no puede considerarse un acto de gestión.

En suma, y teniendo a la vista los dos planteamientos que subyacen al primer motivo de casación, parece evidente, si se lee el artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963 , que la ejecución de una resolución económico-administrativa no forma parte de la actividad administrativa de gestión tributaria, por lo que no le conviene la previsión del artículo 23.2 de la Ley 1/1998 , quedando al margen del ámbito propio de las actuaciones inspectoras a las que se alude en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para anudar a su interrupción injustificada por más de seis meses las consecuencias que el propio precepto dispone.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el primero de los motivos de este recurso.

TERCERO .- La misma suerte ha de correr el segundo, en el que se alega la indebida aplicación del régimen de estimación directa como consecuencia de la infracción por la Inspección de los artículos 50 y 53 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Como ella misma reconoce, «Spak Industrial, S.A.», no cuestiona que se haya acudido al sistema indirecto de determinación de las bases imponibles. Tampoco niega que los parámetros utilizados se contemplan en el artículo 169 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 . En realidad, se limita a discutir las concretas ratios utilizadas, que, contrariamente a lo que alega, aparecen en el informe ampliatorio unido al expediente. En este documento se explica que los datos constaban en la publicación de la Central de Balances del Banco de España, teniéndose en cuenta también los que aparecen en el Instituto Valenciano de Estadística, que recopila las cuentas de pérdidas y ganancias de las empresas del Caucho y Plástico, en la Comunidad Valenciana, correspondientes al período 1990-1993 ("Datos Económico-Financieros de la Industria Manufacturera 90- 93").

Planteado así el debate, la empresa actora pide, en realidad, a esta Sala que se introduzca en un campo que le está vedado, cual es el de la valoración del material probatorio del que dispusieron los jueces a quo para adoptar su decisión. Recuérdese que la revisión de esa actividad valorativa no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de esta Sala.

En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como acabamos de apuntar, por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción).

Como quiera que la queja de la compañía recurrente no rebasa el ámbito propio de la decantación de los hechos del litigio mediante la apreciación de la prueba, sin que ni siquiera alegue que la Sala de instancia haya incurrido en alguno de los vicios que justificarían que este Tribunal Supremo se introdujese en ese ámbito, procede desestimar también el segundo motivo de casación. Esta conclusión se ve avalada, además, por la circunstancia de que la queja de la recurrente parte de un presupuesto incierto, tal cual es que los documentos que se utilizaron en la fijación de las ratios para la estimación indirecta no se incluyeron en el expediente administrativo, pues, según la sentencia impugnada (cuarto fundamento), constan en los folios 7 y siguientes del dossier administrativo y de ellos se dio traslado al representante de la compañía.

CUARTO. - Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por «Spak Industrial, S.A.», contra la sentencia dictada el 12 de abril de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia en el recurso 1164/04 , con imposición de las costas causadas a la entidad recurrente. Si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le atribuye el artículo 139.3 de la Ley 29/1998 , señala seis mil euros como cifra máxima en concepto de honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por SPAK INDUSTRIAL, S.A., contra la sentencia pronunciada el 12 de abril de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (Sección 1ª) en el recurso 1164/04 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con la limitación que resulta del último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.