STS, 10 de Junio de 2010

La sentencia aquí impugnada, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencios-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 19 de noviembre de 2008, resuelve el recurso contencioso-administrativo número 554/2006, seguido a instancia de COPUGUSA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid 20 de diciembre de 2005 (expediente 28/04295/02), por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo del Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales confirmando acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad, ejercicio de 1998, en la que hacía constar que la sociedad COPUGUSA S.L. había adquirido 485.767 litros de gasóleo bonificado del tipo B, para la utilización como combustible en máquinas retroexcavadoras, palas cargadoras y maquinaria de construcción.

El referido acuerdo de liquidación consideró que las máquinas no tenían la consideración de motores fijos y que la actividad desarrollada por la empresa (construcción de obra civil) no era ni minera, ni agrícola, únicas excepciones previstas en los artículos 8.15 y 54.2 de la Ley 38/1992 , para la utilización de este gasóleo. Por ello, giró liquidación por importe de 107.466 €.

En todo caso, la sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo, confirmando la liquidación girada y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

Una vez notificada la referida sentencia, la representación procesal de COPUGUSA, S.L. interpuso contra la misma recurso de casación para la unificación de doctrina, mediante escrito presentado en la Sala de instancia, con fecha 30 de enero de 2009 , en el que solicita la anulación de la impugnada y la estimación del recurso conforme a la doctrina de las sentencias ofrecidas como contradictorias y que son las de esta Sala y Sección, de 13 de junio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina 122/2002), de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de octubre de 2001, 14 de febrero y 9 de julio de 2002 y de la del mismo Orden Jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección de Apoyo), de 20 de junio de 2008 (dos) y 17 de julio de 2008 .

Concedido plazo al Abogado del Estado para oponerse al escrito de interposición del recurso, no consta presentación de escrito por el mismo.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del 9 de junio de 2010 , en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Antes de resolver la cuestión que se nos plantea, debemos poner de relieve que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que son susceptibles de esta modalidad casacional, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

Como se ha expresado en los Antecedentes, la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 19 de noviembre de 2008 , desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por COPUGUSA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid 20 de diciembre de 2005, que también había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo del Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales girando liquidación derivada de Acta de disconformidad, ejercicio de 1998, en la que se hacía constar que la sociedad COPUGUSA S.L. había adquirido 485.767 litros de gasóleo bonificado del tipo B, para la utilización como combustible en máquinas retroexcavadoras, palas cargadoras y maquinaria de construcción. Y la desestimación del recurso contencioso administrativo se realiza bajo la siguiente argumentación recogida en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución recurrida :

" Es objeto del presente recurso determinar el concreto alcance de la utilización del llamado gasóleo bonificado recogido en el art. 54.2 de la Ley 38/92. Este precepto ha sido reformado en varias ocasiones.

La redacción original que sería aplicable establecía que: "La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1.ª del impuesto, quedará limitada a los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, así como los motores fijos.

Estará prohibida la utilización como carburante del gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores, salvo en los casos a que se refiere el párrafo anterior y el apartado 2 del artículo 51 ". Luego solo le estaba permitido el uso de este tipo de gasóleo a la maquinaria agrícola y a los motores fijos.

Tras la reforma llevada a cabo por la Ley 42/94 la utilización quedó limitada a:

1. Los motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura.

2. Los motores fijos.

3. Los motores de maquinaria minera no apta para circular por vías públicas, que se utilice en actividades reguladas por la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre , de modificación de la anterior." Este era el régimen jurídico aplicable a los otros dos ejercicios fiscales que nos ocupan.

En ambos casos no está prevista la utilización del gasóleo bonificado a los motores de excavadoras, apisonadoras y demás maquinaria destinada a la obra pública no reconocida en los supuestos descritos en los tres apartados de transcrito artículos. (sic)

El sujeto pasivo no ha acreditado que el gasóleo estuviera destinado exclusivamente a la propulsión de un motor fijo. Es decir a un motor independiente y no destinado a la automoción del vehículo y con un depósito distinto para la recepción del carburante del destinado al motor cuya única función sea el desplazamiento.

Precisamente el que el legislador modificara el art. 54 el 30 de diciembre con la Ley 50/1998 , e introdujera el apartado d) incluyendo a: "Los motores de maquinarias utilizadas en la construcción, la ingeniería civil y las obras y servicios públicos que no hayan sido autorizadas, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 59, 61 y 62 del Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo , para circular por las vías y terrenos a que se refiere el artículo 2 .º del mismo. En ningún caso podrán utilizar gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª, los motores de aquellos artefactos o aparatos que tengan la condición, con arreglo a lo establecido en el citado texto articulado y en su Anexo, de vehículos distintos de los vehículos especiales"; indica que antes en este tipo de motores y vehículos no podía utilizar gasóleo bonificado hasta el año 1999.

No debemos perder de vista que el precepto interpretado es una exención parcial al pago del Impuesto, por lo que bajo ningún concepto el presupuesto de hecho de la norma pude ser interpretado de manera extensiva, conforme a lo establecido en el art. 23 de la LGT .

Frente a dicha Sentencia, la representación procesal de COPUGUSA, S.L. interpone recurso de casación para la unificación de doctrina, aportando como sentencias de contraste las indicadas en el Antecedente Tercero, razonando la identidad de hechos y contradicción y señalando que las mismas "aplican correctamente el artículo 100.2 del Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre , modificado por el Real Decreto 892/1991 y su Reglamento de desarrollo, el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , en su redacción anterior a la Ley 50/1998, aunque utilizando como criterio interpretativo dicha redacción, el artículo 118 de su Reglamento, de Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, los artículos 59, 61 y 62 del Texto Articulado de la Ley de Tráfico, Circulación de Vehículos de Motor y Seguridad Vial (...) aprobada por el Real Decreto 339/1990, de 2 de marzo ".

En el presente caso, queda acreditada la identidad fáctica y jurídica, pues la sentencia recurrida considera que antes de 1999, y teniendo en cuenta el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , en la redacción dada por Ley 42/1994 , y por tanto sin que fuera de aplicación la operada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre , los motores de excavadoras, apisonadoras y demás maquinaria destinada a la obra pública no podían utilizar gasóleo bonificado, mientras que esa posibilidad si está reconocida en las sentencias de contraste.

Pues bien, para la resolución de la contradicción debemos partir de que, efectivamente, el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales dispuso que « La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo (reducido o bonificado) establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, quedará limitada a motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, así como a los motores fijos».

Por tanto, el epígrafe 1.4, que autorizaba precios inferiores a los del 1.3 (previsto éste para el uso general), únicamente se aplicaba a la maquinaria agrícola y a los motores fijos.

Para la aplicación del beneficio fiscal, debía tenerse en cuenta el artículo 100.2.b) del Reglamento de los Impuestos especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985 , y modificado por Real Decreto 892/1991 , cuyo tenor se considerarían como motores fijos " aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de un vehículo terrestre o de una embarcación, aun en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria".

Posteriormente a la Ley 38/1992 , se promulgó la Ley 42/1994, de 23 de diciembre, cuyo artículo 19 modificó el 54.2 de la primera , añadiendo a los motores destinados a la agricultura y a los motores fijos un apartado c) en el que aparece la maquinaria destinada a usos mineros, exigiéndose que se tratara de "maquinaria minera no apta para circular por vías públicas, que se utilice en actividades reguladas por la Ley 22/1973, de 21 de julio , de Minas, y por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, de Modificación de la anterior".

Este es el conjunto normativo que, efectivamente, estaba vigente en el ejercicio 1998, al que se refiere el Acta de Inspección origen de la controversia finalizada por la Sentencia recurrida.

Por fin, se promulgó la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, cuyo artículo 6 volvió a modificar el 54.2 de la Ley básica, respetando los epígrafes a), b) y c), hasta ahora referidos y añadiendo uno nuevo, el d), relativo a maquinaria utilizada en la construcción y obras públicas, con respecto a la cual exigió el requisito de que no pudiera circular por vías públicas, por tratarse de vehículos especiales, y no de vehículos ordinarios, si aptos para aquél tipo de circulación.

Sentado lo anterior, el artículo 54.2 de la Ley 38/1992 , en la redacción de la Ley 42/1994 , permite distinguir " los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura..." , de un lado, y " los motores fijos ", de otra, refiriéndose el primer supuesto a dependencia de los motores respecto de los artefactos que se describen, en el sentido de tratarse de motores integrados como elementos, partes o componentes de una determinada estructura superior, especialmente concebidos y fabricados para tal fin, de tal modo que su entidad queda subsumida en la de la maquinaria que los acoge; en cambio la expresión "motores fijos", empleada por la ley, ha de ser entendida igualmente conforme a lo dispuesto por el artículo 100.2 .b) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 2442/1985 , modificado por Real Decreto 892/1991 , que según se indicó anteriormente, atribuye tal condición a "aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de un vehículo terrestre o de una embarcación, aun en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria".

De lo expuesto, se deduce que la condición de "vehículo" del artefacto o maquinaria en que se emplea el motor de que se trate, es esencial para determinar si tiene o no la consideración de "fijo". Y es aquí donde radica el problema, en cuanto la expresión "vehículo" pude ser entendida en diversos sentidos con la consecuencia de calificación o no, como "fijo", del motor que le sirve de propulsión: 1º) en sentido amplio, como cualquier artefacto o aparato con capacidad de desplazamiento, sirva o no de medio de transporte y esté autorizado o no para circular por vías y terrenos públicos; 2º) como artefacto o aparato que sirve para transportar personas o cosas; y 3º) como aparato o artefacto que está autorizado para circular por vías y terrenos públicos.

Pues bien, la Resolución de consulta de la Dirección General de Tributos núm. 2593/1997,de 10 de diciembre se refirió a la interpretación del artículo 118 del Reglamento de Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que de forma casi idéntica al artículo 100 del Reglamento de 1985 , define los motores fijos como "aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de vehículos, aún en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria". Y tras invocar el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , que señalaba que " en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda ", mantiene la siguiente doctrina:

"En un sentido jurídico, el número 4 del Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo , por el que se aprueba el Texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial considera "vehículo" al: "artefacto o aparato apto para circular por las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 ." En su sentido usual, el Diccionario de Uso del Español de María Moliner considera "vehículo" a "cualquier utensilio que se mueve sobre el suelo o en el agua, o en el aire, y sirve para transportar personas o cosas".

Esta definición usual es sustancialmente igual a la que aparece en el Diccionario de la Real Academia Española donde se considera "vehículo" al:

"medio de transporte como carruaje, bicicleta, moto, auto, embarcación, narria o litera, que sirve para transportar personas o cosas de una parte a otra."

De lo anterior, parece claro que existe una definición "jurídica" de vehículos terrestres y su elemento esencial es la aptitud para circular por vías y terrenos públicos. Mientras, en un sentido usual, vehículo es un artefacto que se mueve y sirve para transportar personas o cosas.

3. - De cuanto antecede, esta Dirección General mantiene el criterio de considerar "vehículo", a efectos del artículo 54.2 de la Ley 38/1992 y del 118. 1 b) de su Reglamento, a cualquier artefacto que responda indistintamente a la definición jurídica o a la definición usual. Ello implica que se considere vehículo

-cualquier utensilio con capacidad para desplazarse y que sirve para transportar personas o cosas de un sitio a otro, aunque no tenga aptitud para circular por vías y terrenos públicos

-cualquier artefacto o aparato apto para circular por vías o terrenos públicos, aunque no sirva para transportar personas o cosas de un sitio a otro.

En consecuencia, el concepto de motor fijo a que alude la letra b) del apartado 2 del artículo 54 de la Ley puede considerarse comprensivo de los motores de maquinaria de construcción y obras públicas que no sirve para transportar personas o cosas ni es apta para circular por vías y terrenos públicos aunque dicha maquinaria disponga de capacidad para moverse por sí misma mientras desarrolla los trabajos específicos para cuya realización fue concebida."

Esta doctrina, que esta Sala estima conforme a Derecho, resulta reiterada por la Resolución de la propia Dirección General de Tributos 0513/1998 , de 1 de abril.

Pues bien, al igual que se dijo en las Sentencias de 13 de junio de 2007 y 30 de mayo de 2008 , en la medida en que la maquinaria de construcción y obras públicas identificada en los Antecedentes no es apta para circular por vías y terrenos públicos y pese a que la fuerza motriz del motor pueda ser utilizada también para el desplazamiento a lo largo de la obra en la que se está utilizando, debe ser considerada "motor fijo" a los efectos de poder utilizar el gasóleo bonificado, razón por la que debemos estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina.

La estimación del recurso de casación de unificación de doctrina comporta la anulación de la sentencia recurrida y ello nos lleva a la necesidad de resolver el debate planteado, según lo dispuesto en el artículo 95.2.d) en relación con el 97.7 de la Ley de esta Jurisdicción, lo que ha de hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del TEAR de Madrid y la liquidación por Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos confirmada por aquella.

No procede la imposición de costas procesales al no haberse opuesto la parte recurrida y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos , el presente recurso de casación, numero 287/2009, interpuesto por D. José Carlos Peñalver Garcerán, Procurador de los Tribunales en nombre la entidad COPUGUSA, S.L ., contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de noviembre de 2008 , dictada en el recurso contencioso-administrativo número 554/2006, sentencia que se casa y anula. Sin costas

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo nº 554/2006 y debemos declarar y declaramos la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 2005 dictada en expediente nº (expediente 28/04295/02), así como la liquidación por Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos, confirmada por dicha resolución. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.