STS, 31 de Mayo de 2010

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso- administrativo promovido por la Compañía Española de Seguros y Reaseguros de Crédito y Caución, S.A. (en lo sucesivo, «Crédito y Caución»), contra la resolución aprobada el 21 de diciembre de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulándola en cuanto al incremento de la base imponible por «retribuciones de los Consejeros» y a la sanción inflingida. Dicha resolución administrativa había ratificado la liquidación practicada el 27 de julio de 1998 por la Oficina Nacional de Inspección en concepto de impuesto sobre sociedades de 1992 y por importe de 98.185.229 pesetas (590.105,11 euros).

En lo que a este recurso de casación interesa, la sentencia citada aborda tres cuestiones relativas a la deducción de las siguientes provisiones: (a) por insolvencia del argentino Instituto Nacional de Reaseguros (en lo sucesivo, «INDER»); (b) para siniestros pendientes de declaración; y (c) para primas pendientes de cobro. Estos temas son tratados, respectivamente, en los fundamentos octavo, noveno y décimo.

OCTAVO. Procede, ahora, examinar la deducibilidad de la provisión por insolvencias de INDER (Instituto Nacional de Reaseguros), Sociedad del Estado Argentino, dotada en el ejercicio que se examina por importe de 36.000.000 ptas.

La parte alega que se vio obligada a efectuar la referida dotación "a fin de no perjudicar a sus asegurados y en aplicación del principio de prudencia" dada la situación de liquidación del referido Instituto adoptada por Decreto 171/92 .

Se ha de señalar que el art. 13.i), de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , incluye como "partidas deducibles" en el Impuesto, "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

El art. 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, señala en el apartado 1º que "A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada", añadiendo en el apartado 2º que "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro."

En relación con el concepto de "saldos de dudoso cobro", el propio precepto en su apartado 3 , dispone que no tendrán tal consideración: "a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

Es, pues, el Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , cuando al desarrollar la Ley indica y concreta en el artículo 82.2 los supuestos en que la situación de dudoso cobro ha de entenderse suficientemente justificada, señalando como tal en el apartado a) "Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas".

En el supuesto que nos ocupa, tal y como se razona en la resolución combatida, no se justificó y sigue sin justificarse adecuadamente que el crédito examinado sea de dudoso cobro, sino únicamente que la sociedad ha entrado en un proceso de liquidación, pero no se acredita ni la quiebra ni la suspensión de pagos de la referida entidad, entendiendo la Sala que sólo la insolvencia judicialmente declarada es la que justificaría la provisión efectuada por la actora, siendo así que tal concepto debe de referirse exclusivamente a la resolución judicial que declare el estado de insolvencia, lo que es distinto a la mera admisión a trámite de la solicitud de declaración de concurso o de quiebra voluntaria o con la admisión a trámite de una solicitud de suspensión de pagos o inicio de un proceso de liquidación, situaciones de las que se pueden deducir ciertas consecuencias de tipo cautelar, pero que en ningún caso se corresponden con la exigencia de una resolución judicial al respecto acerca de la verdadera existencia de una situación de insolvencia.

En definitiva, la parte no ha aportado esta justificación tal y como exige la legislación fiscal para admitir la deducción en el Impuesto sobre Sociedades.

Por todo ello el recurso debe ser desestimado en lo que a esta cuestión respecta.

NOVENO. Exceso de provisión para siniestros pendientes de declaración (prestaciones).

En relación con la cuestión relativa a la "provisión para siniestros pendientes de declaración", a efectos fiscales, el art. 3º, del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , establece que:

"Art. 3.º 1 . Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las Entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.º del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado.

2. Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27 del Reglamento de Entidades de previsión social, aprobado por Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre , siempre y cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter mínimo por la referida norma.".

No se discute la deducibilidad de dichas dotaciones, al estar así reconocida en el art. 3.2 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , en relación con el art. 351.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , sino el hecho de si ha existido o no un exceso en la dotación.

El art. 59 del Real Decreto 1348/1985 , de Ordenación del Seguro Privado, relativo al "Cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de declaración", dispone que:

"1. Las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración se dotarán separadamente para cada modalidad de seguro, por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada Entidad en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no le hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo.

2. Para cifrar su cuantía, al importe de la provisión para siniestros pendientes de liquidación del ejercicio contemplado, se aplicará la proporción que, en base a la citada experiencia, representen los siniestros ocurridos y no declarados sobre las respectivas provisiones de siniestros pendientes de liquidación.

3. Excepcionalmente y sólo para las Entidades que no hayan operado en la modalidad de seguro de que se trate durante el período de tiempo que deba servir de base para el cómputo de la provisión, la proporción indicada en el apartado anterior, será como mínimo del 5 por 100."

En este precepto se establecen unos parámetros objetivos para el cálculo de dicha dotación, al remitirse a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y no declarados antes del cierre de cuentas de "cada ejercicio", es decir, de los que se toma la referencia de los "siniestros ocurridos" en los mismos.

En puridad de principios, la Sala entiende que cambiar o modificar los criterios de cálculo de dicha provisión es sustituir el régimen reconocido y aprobado por la Administración, al igual que sucede con el respectivo Plan en el supuesto de las entidades de previsión, pues las normas exige su cumplimiento en garantía de los propios asegurados, sin que pueda unilateralmente alterar el compromiso adquirido, debiéndose cumplir con las referidas dotaciones y por una cuantía fijada conforme a los criterios legales.

El citado art. 3º del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , es categórico cuando establece que, para la deducibilidad fiscal de las dotaciones, requiere "que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado".

Se trata de un requisito legal, no susceptible de interpretación o cumplimiento voluntario por parte de la entidad de previsión, que se sustrae del ámbito de voluntad del sujeto pasivo que pretende aplicar el beneficio fiscal, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce "ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

Por ello, al rebasarse la dotación, conforme a las reglas de cálculo previstas, dicha dotación, que como se ha declarado, tiene carácter de deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, al amparo de lo establecido en el art. 13 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , en la forma y cuantía fijada legalmente, por ello, el exceso de la dotación, resultante de la aplicación de un tipo de interés técnico distinto, no puede acogerse en el ámbito cuantitativo del beneficio fiscal, de la deducción.

Por otra parte, como se ha declarado, el art. 59 del Real Decreto 1348/1985 , de Ordenación del Seguro Privado, relativo al "Cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de declaración", la referencia temporal de los siniestros a tener en cuenta en dicho cálculo, se predica de "los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no le hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo." Este concepto, de "cierre de cuentas" es un concepto contable que es distinto al del "cierre del ejercicio", como se pone de manifiesto en el art. 171 de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobada por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , cuentas que los Administradores han de "formular" en el plazo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio, existiendo otro plazo entre la fecha de cierre de cuentas y la elaboración del informe por parte de la Auditoría, pues las cuentas anuales han de ser revisadas, conforme al art. 203 de la citada Ley , por los "auditores de cuentas". De estos preceptos, se desprende que el "cierre de cuentas" provoca la "formulación" de las cuentas ya cerradas. La Sala entiende que el citado art. 59 , al tomar como referencia el "cierre de cuentas" y a los "siniestros ocurridos en cada ejercicio", es decir, en el "ejercicio" correspondiente, cuya "declaración" no se haya producido "antes" de dicho cierre, incluye en el cálculo de la provisión, los siniestros ocurridos que no han sido declarados, pues los declarados quedan al margen de esta provisión, al constituir un desembolso ya reembolsado o previsto por su realidad.

En cuanto a la falta de motivación de la desestimación por parte de la Inspección y del acto de liquidación de esta partida, se ha de indicar que la "motivación" está ligada a la "indefensión", en el sentido de que haya impedido al interesado el conocer los argumentos y cálculos realizados por la Administración con el fin de poder rebatir dichos argumentos. En el presente caso, la sociedad recurrente ha conocido los criterios de la Administración, que se exponen en el Acta, así como en el Informe ampliatorio, que son recogidos por el acto de liquidación.

En tal sentido se ha de confirmar la resolución impugnada.

El siguiente motivo de impugnación es el relativo al exceso de la provisión para primas pendientes de cobro.

El art. 55 del Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, dispone que:

"1. Las Entidades aseguradoras tendrán la obligación de calcular y contabilizar, en la forma que establece este Reglamento, las siguientes provisiones técnicas; matemáticas; de riesgo en curso; para siniestros, capitales vencidos, rentas o beneficios de los asegurados pendientes de declaración, de liquidación o de pago; de desviación de siniestralidad, y para primas pendientes de cobro (artículo 24.1 de la Ley ). 2 Para el cálculo de las provisiones técnicas, se seguirán las normas y procedimientos que se indican en este Reglamento, facultándose a la Dirección General de Seguros para el desarrollo de los mismos. Del sistema de cálculo de las provisiones técnicas se responsabilizará un actuario de seguros."

El art. 61 del citado Reglamento , se refiere al cálculo de la "provisión para primas pendiente de cobro", estableciendo:

"Esta provisión se calculará sólo para los ramos distintos al de vida, y estará constituida por la parte de las primas devengadas en el ejercicio que previsiblemente, y con base en la experiencia de años anteriores de la propia Entidad, no vayan a ser cobradas. Su cuantía se determinará minorando dichas primas en el importe de sus comisiones, así como en la provisión en curso constituida sobre ellas."

Como se desprende de estos preceptos, el parámetro que ha de servir para el cálculo de esta provisión está constituido por: la estimación de las "primas devengadas" y la "previsión" de las que se consideren "no van a ser cobradas"; minorándose dicha cuantía en la proporción y concepto que el precepto señala. Esta provisión, como manifiesta la sociedad recurrente guarda analogía con las provisiones por los saldos de dudoso cobro, a que se refiere el art. 13.2.i), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , que incluye en las "partidas deducibles", en la determinación de los rendimientos netos: "Los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotado con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio.", señalando el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que: "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro."

Pues bien, el cálculo de dicha "provisión" viene determinado por "las primas" que "devengadas", la sociedad "prevea" que no va a cobrar. Se trata de conceptos e importes especificados por la norma. No pueden identificarse los requisitos fiscales para gozar de la "deducción" o beneficio fiscal, con las normas de contabilización y su plasmación en las diversas partidas contables, en atención a los ajustes por periodificación del Activo del Balance, en las que se trata de regularizar los resultados en el Balance. Por ello, el concepto de "recargos" incluídos por la sociedad no es procedente en el cálculo de dicha provisión, al no constituir ni equipararse a "prima" devengada y posiblemente no cobrada, pues dichos recargos no forman parte de los ingresos de la sociedad, al hacerse depender todo ello de una "previsión" o "estimación" sobre el cobro futuro de unas primas determinadas.

Por ello, se ha de desestimar este motivo de impugnación.

SEGUNDO .- Crédito y Caución preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 25 de octubre de 2004 , en el que invocó cinco motivos de casación, los dos primeros al amparo del artículo 5.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ), en relación con el artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros tres con arreglo a la letra d) de este último precepto.

1) En el primer motivo denuncia la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y a la utilización de los medios de prueba pertinentes, habida cuenta de que se denegó de forma indebida la práctica de una prueba pericial, mediante una interpretación rigorista del artículo 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Señala que la cuantificación de las provisiones en el sector de los seguros es tarea compleja, resultando palmaria la necesidad de una prueba pericial cuando la entidad aseguradora, con experiencia en el sector, pretende contradecir la apreciación de la Inspección de Hacienda, máxime si el órgano de supervisión específico del sector de seguros ha considerado ajustadas a derecho las provisiones realizadas. Precisa que la cuestión de si las provisiones para siniestros pendientes de declaración y para primas pendientes de cobro atendieron a los criterios legales vigentes en el ejercicio fiscal regularizado y si superaban los mínimos exigidos por la normativa aseguradora resultaba relevante para la decisión de la contienda. Entiende que, de haber apreciado la Sala algún error formal en la proposición de la prueba, debió dar la oportunidad de subsanarlo. Como quiera que la ratio decidendi de la sentencia impugnada estriba en la existencia de un exceso en la dotación a las provisiones por siniestros pendientes de declaración y por primas pendientes de cobro, la denegación de la prueba pericial ha impedido un estudio contable y una opinión técnica contradictoria que hubieran demostrado la arbitrariedad de la regularización acordada por la Inspección.

Subraya que, en un caso idéntico, la misma Sala y Sección (recurso 111/02 ) admitió el recibimiento del proceso a prueba y la práctica de una prueba pericial propuesta sobre los mismos extremos que la que se interesó en el actual supuesto. Indica también que, conforme a lo dispuesto en el artículo 61.5 de la Ley 29/1998 , solicitó oportunamente la extensión a este proceso de los efectos de la prueba pericial llevada a cabo en el citado recurso 111/02, sin que, por lo demás, la Sala de instancia en la sentencia impugnada haya realizado la menor valoración de esa prueba, a pesar de que por providencia de 24 de febrero de 2004 se acordó traer testimonio de la misma a las presentes actuaciones.

Concluye que, al haberse dictado sentencia contraria a sus intereses, que ha ignorado por completo los resultados de una prueba pericial pertinente practicada por perito designado por insaculación, se ha consumado una actitud de la Sala de instancia impeditiva durante todo el procedimiento del ejercicio del derecho fundamental a la utilización de los medios de prueba necesarios para la defensa.

Sostiene que la estimación de este motivo debe tener como desenlace la anulación de la liquidación tributaria practicada, pues, al haberse denegado la pericia, no ha existido suficiente actividad probatoria que destruya la presunción de certeza de la declaración tributaria presentada. [artículo 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre )].

2) Crédito y Caución se queja también de falta de motivación en el pronunciamiento que combate.

En cuanto a la provisión para siniestros pendientes de declaración (fundamento noveno), considera que no es posible conocer las razones que esgrime la Audiencia Nacional para considerar que existe un exceso en la dotación; al omitir toda valoración sobre la pericia traída del recurso 111/02 no ha podido ofrecer una fundamentación que explique por qué el cálculo efectuado por el actuario resultaba conforme a derecho. Los jueces a quo suponen que existió un exceso de dotación, pero no explican las razones por las que consideran que ese exceso de produjo. En definitiva, la denegación de la prueba pericial ha impedido que la Sala pueda razonar adecuadamente sobre la conformidad a derecho de la liquidación practicada por la Administración.

Entiende que esa carencia de motivación se extiende a los fundamentos de hecho y de derecho que alegó en los escritos de demanda y contestación, en los que fundaba pormenorizadamente la procedencia de las provisiones calculadas.

3) El siguiente motivo, primero de los tres de fondo, tiene por objeto la infracción del artículo 3 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, en relación con las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras y se determina su tratamiento fiscal a efectos del impuesto sobre sociedades (BOE de 10 de agosto), y de los artículos 56, 58 y 59 de dicho Reglamento , aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto (BOE de 3 de agosto), en relación con el artículo 351 .d) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ).

Recuerda que este último precepto permite deducir para determinar la base imponible del impuesto las dotaciones a provisiones de las entidades aseguradoras, siempre que su cuantía no rebase las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. Tras reproducir los preceptos de este Reglamento que regulan las provisiones en cuestión, discrepa de la noción de «cierre de cuentas» que se emplea en la sentencia impugnada. A su juicio, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , que aprobó el nuevo Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (BOE de 25 de noviembre ), esa noción debe asimilarse a la de «formulación de cuentas», que se produce a finales del marzo del mes siguiente al del cierre de ejercicio. Por consiguiente, para el cálculo de la dotación deben también incluirse los siniestros declarados desde el cierre del ejercicio (31 de diciembre) hasta el de formulación de las cuentas (31 de marzo del siguiente año).

4) El cuarto motivo se centra en los artículos 55 y 61 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado de 1985 , en relación con los artículos 13.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), y 82 de su Reglamento.

Con este motivo discrepa del criterio de la Audiencia Nacional conforme al que no pueden incluirse en el cálculo de la provisión para primas pendientes de cobro los recargos, toda vez que no constituyen «prima devengada»; estima que la Sala de instancia no ha tenido en cuenta lo dispuesto en el artículo 61.1 del citado Reglamento , donde se lee que la provisión para primas pendientes de cobro se constituye por la parte de las primas de tarifa y los recargos externos a la misma, devengados en el ejercicio que, previsiblemente y de acuerdo con la experiencia de años anteriores, no vayan a ser cobrados.

5) El último motivo tiene por objeto los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963, que Crédito y Caución considera infringidos por dos razones.

En primer lugar, por considerar la Audiencia Nacional que no existen otras posibilidades de justificación de la necesidad de provisión por insolvencia que la derivada de una declaración judicial que concluya un proceso concursal, suponiendo erróneamente que el catálogo del artículo 82.2 del Reglamento del impuesto sobre sociedades tiene carácter cerrado, en lugar del meramente ejemplificativo que le atribuyen la doctrina y la jurisprudencia.

En segundo término y como consecuencia de lo anterior, estima infringidas las normas relativas a la carga y la valoración de la prueba, así como su derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes, al haber omitido la sentencia toda valoración de la prueba que aportó acreditativa de la duda razonable en cuanto al cobro del crédito que tenía contra INDER, de la que se deduciría la procedencia de la dotación por insolvencias, conforme al principio de prudencia. Sostiene que cimentar la resolución, como único motivo, en que no se ha acreditado la quiebra ni la suspensión de pagos de INDER, sin valorar la prueba acreditativa de otras causas de dudoso cobro, supone una denegación de la tutela judicial efectiva.

Termina solicitando el dictado de sentencian que case la recurrida y que, en su lugar, anule el acto liquidatorio recurrido, declarando contrario a derecho el incremento de la base imponible, por resultar deducibles las provisiones por siniestros pendientes de declaración, por primas pendientes de cobro y por insolvencia.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de casación en escrito registrado el 6 de julio de 2006, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo, considera intrascendente las discrepancias fácticas entre las partes, no debiéndose olvidar que, de cualquier modo, la Sala de instancia acordó traer testimonio del dictamen pericial rendido en el recurso 111/02 . Añade que la presunción de certeza de las autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes debe cohonestarse con la de legalidad que, de acuerdo con el artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), adorna a los actos administrativos de liquidación tributaria. No obstante, supletoriamente, pide que, de estimarse el primer motivo, se repongan las actuaciones al momento en el que debió practicarse la prueba, pues lo contrario supondría dictar una nueva sentencia sin base probatoria alguna.

Considera también suficientemente motivada la sentencia impugnada y, ya en cuanto al fondo, defiende que no existe la infracción que se denuncia en el tercer motivo, subrayando que el cierre de cuentas se produce conforme se dispone en la sentencia. Tratándose del cuarto opina que el concepto de recargos no es procedente para el cálculo de la provisión para primas pendientes de cobro, por no constituir una prima devengada y posiblemente no cobrada, pues dichos recargos no forman parte de los ingresos de la sociedad al hacerse depender de una previsión o estimación sobre el cobro futuro de una primas determinadas.

Finalmente, en relación con el último motivo argumenta que la prueba de que la autoliquidación es incorrecta no corresponde a la Administración, sin perjuicio de que la Sala de instancia ha resuelto conforme a derecho el punto relativo a la deuda de INDER.

CUARTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en auto de 21 de septiembre de 2006, fijándose al efecto el 24 de marzo de 2010 . Este señalamiento se suspendió por ajustes de la agenda de la Sala, trasladándose para el día 26 de mayo siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Crédito y Caución discute la sentencia dictada el 30 de junio de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 110/02 , relativo a la liquidación del ejercicio 1992 del impuesto sobre sociedades. El objeto de dicho recurso era la resolución aprobada el 21 de diciembre de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había ratificado la liquidación practicada el 27 de julio de 1998 por la Oficina Nacional de Inspección por importe de 98.185.229 pesetas (590.105,11 euros).

La compañía recurrente sostiene que al negarse la prueba pericial que propuso y al no contenerse ninguna valoración sobre la que se incorporó procedente del recurso 111/02 se vulneró la tutela judicial efectiva, por cercenar su derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes (primer motivo), amén de que el pronunciamiento que combate carece de motivación precisamente por no haber valorado suficientemente el dictamen técnico rendido en el mencionado recurso 111/02 (segundo motivo). Considera, además, que los jueces a quo yerran al calcular, conforme a la normativa sectorial, las provisiones para siniestros pendientes de declaración, pues se ha de hacer en función de la fecha del cierre de cuentas, esto es, el 31 de marzo siguiente al del ejercicio afectado, y no como se sostiene en la sentencia al 31 de diciembre anterior (tercer motivo). Su discrepancia se extiende a la exclusión de los recargos para calcular la provisión relativa a las primas pendientes de cobro (cuarto motivo) y a la consideración de la declaración judicial que cierra el proceso concursal como único medio de prueba de la insolvencia de INDER (quinto motivo).

SEGUNDO .- Empezando por los dos primeros motivos, se ha de dejar constancia de tres datos incontestados: la Sala de instancia no admitió la prueba pericial que propuso la actora, incorporó a los autos la practicada en el recurso 111/02 y se abstuvo de hacer toda consideración sobre la misma en los fundamentos de la sentencia que ahora revisamos.

A la vista de tal escenario, hemos de recordar, como en las sentencias de 16 de junio de 2008 (casación 1729/04, FJ 3º) y 1 de marzo de 2010 (casación 8943/04, FJ 3º ), que el derecho a utilizar los medios de prueba para la defensa, comprometido en la irregularidad denunciada por la compañía recurrente, se enmarca dentro de la legalidad y de las facultades del juez para estimar su pertinencia, es decir, para apreciar su relación efectiva con el verdadero tema que se discute en el pleito, sin que, por tanto, se encuentre sometido al mecanismo ciego de su aceptación. Por ello, para juzgar vulnerado este derecho, el juez debe haber causado indefensión, bien porque, sin justificación, rechace una prueba de interés relevante para la decisión, bien porque, pese a admitirla, no se practique por actos que le fueren directamente imputables, pudiendo haber conducido a solución distinta (sentencia del Tribunal Constitucional 167/1988, FJ 2º ). Es decir, esta garantía constitucional no configura un derecho absoluto e incondicionado a que se practiquen todas las pruebas propuestas ni desapodera al órgano judicial de la facultad de enjuiciar su oportunidad para la solución del asunto (sentencias del Tribunal Constitucional 22/1990, FJ 5º, y 236/1999, FJ 5º ); por consiguiente, no protege frente a eventuales irregularidades u omisiones procesales en materia de prueba, sino tan sólo frente a las que causen efectiva y real indefensión (sentencias del Tribunal Constitucional 101/1999, FJ 5º, y 35/2001, FJ 5º ).

En suma, para que este derecho fundamental pueda reputarse vulnerado resulta menester que (a) no se admita o practique por causas no imputables al interesado la actividad probatoria que solicitó en la forma y en el momento legalmente establecidos, así como que (b) resulte pertinente y (c) relevante para la resolución del litigio, esto es, decisiva en términos de defensa (sentencia del Tribunal Constitucional 218/1997, FJ 3º ). Este planteamiento traslada a quien denuncia la infracción de esa garantía procesal la carga de justificar la relevancia para la decisión de la contienda de la prueba no admitida o no practicada, lo que implica que, de un lado, debe justificar, al menos de forma indiciaria, que en sí mismo considerado su contenido hubiera aportado datos de hecho imprescindibles para la resolución y, de otro, que precisamente su ausencia fue la causa de la desestimación de la pretensión de quien propuso la prueba.

Pues bien, a la vista de esta jurisprudencia, la queja de Crédito y Caución decae por su premisa, porque, de una u otra forma, la prueba pericial que interesó se incorporó a los autos, habiéndola tenido a la vista las partes (que eran las mismas que en el recurso 111/02), quienes han podido argumentar sobre su alcance, y estando a disposición del órgano jurisdiccional que resolvió la contienda, por lo que, en rigor, no cabe hablar de privación de una prueba pertinente y debida, propuesta en tiempo y forma.

Estas reflexiones conducen a la desestimación del primer motivo de casación.

TERCERO .- Problema distinto es el que se suscita en el segundo motivo, que, en principio, pertenece al ámbito de la valoración de las pruebas, inherente al ejercicio de la potestad jurisdiccional del juez de la instancia. Crédito y Caución no discute que sea así y, por ello, no pretende que en esta sede rectifiquemos por cauce indebido las conclusiones a la que ha llegado la Audiencia Nacional. Se limita a quejarse de que haya guardado el más absoluto silencio sobre la prueba pericial incorporada desde el recurso 111/02 y achaca a la sentencia una deficiencia en su motivación.

Centrado así el debate y en un primer acercamiento a las razones de este segundo motivo de casación cabría entender que de lo que se queja la empresa recurrente es de una incongruencia ex silentio en relación, no con una pretensión, sino con un razonamiento jurídico expuesto para sustentar esa pretensión. Pero, en puridad, no es así. No afecta a la estructura argumental de la sentencia y a su correspondencia con los temas puestos en debate por las partes en el diálogo jurisdiccional, sino, más bien, a la valoración del material probatorio o, a lo sumo, a la motivación de la decisión judicial en relación con el proceso de decantación de los hechos del litigio, que nada tiene que ver con aquel requerimiento, que exige que el pronunciamiento de los jueces se conecte con las pretensiones actuadas por los contendientes y con los argumentos expuestos para sustentarlas. En definitiva, según hemos subrayado en la sentencia de 22 de marzo de 2010 (casación 2638/04, FJ 3º ), el silencio sobre una prueba debidamente admitida y practicada podrá, en su caso, ser causante de indefensión si, omitiendo toda consideración sobre la misma, la Sala de instancia desestima la demanda por considerar no justificados los hechos que, precisamente, se acreditan a través de ella, pero no constituirá un defecto de incongruencia por omisión, aunque el resultado final, eso sí, sea el mismo: la indefensión del litigante con vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva.

Y, ya en este punto, se ha de tomar en consideración que, en efecto, en la sentencia impugnada no hay ninguna mención expresa ni, por ende, valoración explícita del dictamen pericial emitido en el recurso 111/02, que fue incorporado a la impugnación de la que deriva este recurso de casación, pero no cabe desconocer dos realidades que eliminan todo asomo de indefensión.

En primer lugar, basta leer el fundamento jurídico noveno de la sentencia (en especial su segunda parte) para comprobar cómo los jueces de la instancia desacreditan de modo implícito la tesis del dictamen emitido en el citado recurso 111/02 al razonar sobre la condición de requisito legal, no susceptible de interpretación o de cumplimiento voluntario, de la exigencia reglamentaria relativa a que, para ser fiscalmente deducibles, las dotaciones no rebasen las mínimas exigidas anualmente por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, así como al precisar la diferencia entre las nociones de «cierre de ejercicio» y «cierre de cuentas». Hay, pues, una motivación implícita donde se da respuesta al resultado de la prueba pericial que, dicho sea de paso, se introdujo un terreno vedado, pues la pericia tiene por objeto iluminar a los jueces mediante los correspondientes conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos, imprescindibles para fijar los hechos o para apreciarlos [artículo 335.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero )]. Por ello, las consideraciones jurídicas del perito en orden a la forma en que deben practicarse las dotaciones o sobre la noción de «cierre de cuentas» podrán ser todo lo razonadas y motivadas que se quiera, pero no responden a la tarea para la que fue llamado al proceso.

A lo anterior hay que añadir, al objeto de dejar claro que en el caso no hubo rastro alguno de indefensión, que en la sentencia del día 27 de este mes de mayo (casación 1099/05), dictada en resolución del recurso contencioso-administrativo 111/02, la Sala de instancia expuso cumplidamente las razones de su rechazo de la prueba pericial, pronunciamiento jurisdiccional del que fueron destinatarios las mismas personas que las aquí comprometidas en relación con idénticas operaciones para liquidar otro ejercicio (1991) del impuesto sobre sociedades.

Así pues, el segundo motivo de casación debe ser rechazado.

CUARTO .- Con el tercer motivo nos introducimos en las quejas sustantivas. La primera de ellas sugiere una interpretación de la noción «cierre de cuentas» diferente de la aplicada en la sentencia impugnada. A juicio de Crédito y Caución, equivale a la idea de «formulación de cuentas», que tiene lugar a finales del mes de marzo siguiente al cierre del ejercicio. En ese entendimiento, propone que para el cálculo de las dotaciones han de incluirse también los siniestros declarados desde el cierre del ejercicio (31 de diciembre) hasta el de la formulación de cuentas (31 de marzo del siguiente año).

A este planteamiento hemos dado respuesta desestimatoria en la citada sentencia de 27 pasado (FJ 5º), en los siguientes términos:

La tesis que sostiene la recurrente acerca del concepto de cierre de cuentas no puede admitirse, como se deduce claramente de la redacción del apartado 4 del artículo 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado y mucho más si se pone en conexión con el artículo 59 . Por ello hay que dar la razón a la sentencia cuando desestima la pretensión de la recurrente partiendo de que el concepto de "cierre de cuentas" es un concepto contable distinto del de "cierre de ejercicio", tal como pone de manifiesto el artículo 171 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , al regular la obligación de los Administradores de "formular" las cuentas, que se produce tras el cierre de las mismas, a lo que se añade que "cambiar o modificar los criterios de cálculo es sustituir el régimen reconocido y aprobado por la Administración, al igual que sucede con el respectivo Plan en el supuesto de entidades de previsión".

QUINTO .- El cuarto motivo, en el que se plantea la cuestión de si en la provisión para primas pendientes de cobro deben o no incluirse los recargos, también ha sido objeto de análisis, con igual suerte desestimatoria, en la repetida sentencia del día 27 de mayo, en la que hemos razonado que (FJ 7º ):

[...] la sentencia [fundamento de derecho décimo] transcribe primeramente el artículo del 55 del Real Decreto 1348/1985 , por el que es establece la obligación de las aseguradoras de contabilizar entre otras provisiones técnicas, la de "primas pendientes de cobro". Posteriormente, transcribe igualmente el artículo 61 del Reglamento incurriendo [...] en el error de hacerlo respecto de la versión anterior al Real Decreto 1042/1990 , y no la que se contiene en éste último.

Ahora bien, aún cuando es cierto que la nueva versión del artículo 61 permite que la provisión alcance a los recargos externos, esto es precisamente lo que hizo la Inspección, como es de ver en el informe de la actuaria [de 6 de febrero de 1998] y en la referencia que en él se contiene al modelo 15 presentado ante la Dirección General de Seguros, razón por la que la afirmación de la sentencia, errónea, no resulta perjudicial para la recurrente.

Lo que la Administración consideró improcedente es la realización de la provisión sobre primas correspondientes a recibos no emitidos, cuestión sobre la que la sentencia se pronuncia en sentido desestimatorio y que no es objeto de consideración especial en el recurso.

SEXTO .- Llegamos así al último de los motivos de este recurso, en el que Crédito y Caución se lamenta de que la Audiencia Nacional haya concluido (fundamento octavo) que el único medio para acreditar la condición de dudoso cobro del crédito que tenía contra INDER sea la declaración judicial de insolvencia, resultando insuficiente la mera admisión a trámite de la solicitud de concurso o de quiebra voluntaria. En su opinión, con tal planteamiento los jueces de la instancia han infringido el artículo 115 de la Ley General Tributaria de 1963 , que en el ámbito tributario prevé la aplicación de las normas sobre prueba previstas en la legislación procesal, y el artículo 114 de la misma Ley , donde se disciplina la carga de la prueba en los procedimientos de gestión, habiéndose producido una vulneración del derecho a la prueba al no realizarse ninguna consideración en la sentencia de instancia sobre las que aportó para acreditar la duda razonable en cuanto al cobro del crédito que tenía contra INDER.

El análisis de esta denuncia puede abordarse desde dos niveles. En uno de ellos, la empresa recurrente se introduce en un ámbito prohibido al recurso de casación, cual es el de la valoración de la prueba practicada en la instancia. Y en este nivel su argumento puede dividirse en dos líneas discursivas. Una primera, en la que el motivo pondría en debate una cuestión que ya hemos abordado al dar respuesta al segundo motivo de casación respecto de la prueba pericial, en la medida en que Crédito y Caución da a entender que los jueces de la instancia no han valorado las pruebas que aportó a fin de acreditar las dificultades para cobrar el crédito que tenía frente a INDER. A lo allí razonado conviene añadir ahora que, en este particular, existe un expreso pronunciamiento al respecto. En el penúltimo párrafo del octavo fundamento puede leerse que «la parte no ha aportado esta justificación [la de la verdadera existencia de una situación de insolvencia] tal y como exige la legislación fiscal para admitir la deducción en el impuesto sobre sociedades».

La segunda línea consistiría en una pura discrepancia con la valoración que la Audiencia Nacional ha hecho del material probatorio que se le ha suministrado para decidir, discrepancia que, como es sabido, únicamente tiene cabida en casación si, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , se denuncia la infracción de los preceptos que regulan la valoración de las pruebas tasadas o de los que distribuyen la carga de la prueba entre los contendientes, o que las inferencias fácticas obtenidas son contrarias a la razón y a la lógica, evidenciando un uso arbitrario de la potestad jurisdiccional, que el artículo 9.3 de la Constitución repudia. Crédito y caución únicamente alude a la vulneración de las reglas que presiden la distribución de la carga probatoria, pero nada hay de ello en la sentencia de instancia, sino tan sólo la estimación de los medios de prueba disponibles para considerar justificada la condición de dudoso cobro de mencionado crédito, pues la Audiencia Nacional echa en falta la declaración de INDER en situación de concurso o de quiebra voluntaria, considerando insuficiente la mera admisión a trámite de la solicitud de suspensión de pagos o el inicio de un proceso de liquidación.

Ciertamente, y con ello nos introducimos en el segundo nivel al que aludíamos, el artículo 82 del Reglamento del impuesto sobre sociedades no establece una lista cerrada de medios a través de los que puede justificarse el dudoso cobro de un crédito, a efectos de realizar una provisión para insolvencias, pero tratándose de quiebras, suspensiones de pago, concurso de acreedores o situaciones análogas exige la declaración en la respectiva situación [apartado 2.a)]. De aquí la Sala de instancia obtiene que resulta insuficiente per se la admisión a trámite de la solicitud inicial. Por supuesto que nada impide que tal condición, la de dudoso cobro del crédito, pueda probarse por otros medios, pero los jueces a quo entienden que tal justificación no ha tenido lugar, afirmación que, como acabamos de ver, no podemos desdecir en esta sede tal y como ha sido planteado el recurso en este extremo.

Para terminar, conviene subrayar que ninguna razón ha expuesto Crédito y Caución en este motivo enderezada a explicar que las pruebas que dice no valoradas por la Sala de instancia resultaban relevantes para decidir la contienda.

Por todo lo anterior, el quinto motivo de casación también ha de desestimarse y, con él, el recurso en su integridad.

SÉPTIMO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, procede imponer a la compañía actora las costas de este recurso, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 8937/04, interpuesto por la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE SEGUROS Y REASEGUROS DE CRÉDITO Y CAUCIÓN, S.A., contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 110/02 , condenando en costas a la compañía recurrente con la limitación establecida en el fundamento de derecho séptimo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.