Resolución nº 00/2263/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (20/11/2008), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIóN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la AEAT, con domicilio a efecto de notificaciones en Madrid, c/Infanta Mercedes nº 37, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2006, recaída en la reclamación numero ..., interpuesta por la entidad ..., S.L. contra el acto administrativo de liquidación emitido el 13 de diciembre de 2002 por el Inspector Jefe de ... y notificado el 10 de enero de 2003, por el concepto retenciones e ingresos a cuenta rendimientos del capital mobiliario, ejercicios 1992 a 1996.

ANTECEDENTESDE HECHO

PRIMERO:

1. Las actuaciones de comprobación tributaria relativas al concepto y período indicados se iniciaron mediante notificación practicada al obligado tributario el 25 de julio de 1996, formalizándose, el 26 de mayo de 1997, acta de disconformidad.

   En acuerdo del Inspector Jefe de ... de 1997, notificado el 29 de octubre del mismo año, se declaró la nulidad del acta, instándose la realización de las actuaciones necesarias para la tramitación del expediente de fraude de ley.

2. En acuerdo de 22 de diciembre de 1997, notificado el 15 de enero de 1998, el Inspector Jefe ordenó la iniciación del expediente especial de fraude de ley, que fue declarado por acuerdo del Delegado Provincial de la AEAT de ..., de 1 de abril de 1998, notificado el 2 de abril del mismo año.

   En acuerdo de 6 de mayo de 1998, notificado el 11 de mayo de 1998 el Delegado de la AEAT de ... desestima recurso de reposición interpuesto por la entidad.

   El 22 de mayo de1998, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa, contra el acuerdo anterior, ante el Tribunal Regional de ..., que fue desestimada en resolución de ... de 2002, confirmando el acuerdo de fraude de ley.

   El Tribunal Económico-Administrativo Central, el ... de 2004, acordó desestimar el recurso de alzada del obligado tributario, que, según resulta del expediente, posteriormente interpuso el 7 de diciembre de 2004 recurso contencioso-administrativo, sin que obre en el expediente constancia sobre la resolución del recurso contencioso.

3. El 15 de marzo de 2002 se notificó al interesado la reanudación de actuaciones inspectoras iniciadas el 25 de julio de 1996.

   El 10 de julio de 2002 se formaliza acta de disconformidad por el concepto retenciones e ingresos a cuenta en relación con los rendimientos del capital mobiliario resultantes de la calificación dada en el expediente de fraude de ley a las operacionessocietarias de ampliación y reducción de capital llevadas a cabo por la entidad ..., S.L. resultando una cuota de 180.303,63 euros y unos intereses de demora de 123.085,63 euros.

   El 13 de diciembre de 2002 el Inspector Jefe de ... dicta acuerdo, notificado el 10 de enero de 2003, por el que se confirma la propuesta inspectora.

4. El 24 de enero de 2003 el obligado tributario interpone reclamación contra el acuerdo anterior y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en resolución de ... de 2006, notificada al contribuyente el 27 de noviembre de 2006 y a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el 30 de noviembre del mismo año, considerando que desde el 2 de abril de 1998 en que se notificó al obligado tributario el acuerdo que ponía fin al expediente especial de fraude de ley, hasta el 15 de marzo de 2002, en que se notificó la reanudación de actuaciones inspectoras, ha transcurrido sobradamente el plazo de seis meses de inactividad administrativa. La interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de actuaciones inspectoras debe entenderse como no producida, de conformidad con el artículo 31.4 del Reglamento de inspección. Entre una y otra fecha había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Por otra parte la interposición de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo que pone fin al expediente de fraude de ley y las actuaciones subsiguientes no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación correspondiente cuando con posterioridad a dicho acuerdo se ha producido una paralización indebida de las actuaciones en relación con el concepto tributario y ejercicio de referencia, por lo que, en consecuencia, se debe declarar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y la anulación del acuerdo impugnado.

   SEGUNDO: El Director del Departamento de InspecciónFinanciera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, al amparo de lo establecido en el artículo 241.3 de la LGT interpone recurso de alzada, el 28 de diciembre de 2006, contra la resolución anterior y formula alegaciones que pueden resumirse en la siguiente forma: a) que el procedimiento para la declaración del fraude de ley es un procedimiento especial conectado con el procedimiento inspector, b) que dela existencia de este expediente especial de fraude de ley se deriva que, donde solo cabríauna posibilidad de recurso, se abren dos vías: el recurso contra el acuerdo de declaración de fraude de ley, que no impide la continuación del procedimiento inspector y el recurso contra la liquidación que finalmente se dicte en aplicación de lo recogido en el expediente de fraude de ley, y que ambos recursostienenel efecto interruptivo de la prescripción recogido en el artículo 66.1.b) de la LGT, por lo que la interposición de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo declarativo de fraude de ley, el día 22 de mayo de 1988, es causa de interrupción de la prescripcióny que dentro del plazo de 4 años, el día 15 de marzo de 2002, se hanotificado al obligado tributariola continuación de actuaciones inspectoras, interrumpiéndose de nuevo el plazo de prescripción, por lo que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, c) Que, en consecuencia, solicita se anule la Resolución del TEAR de ... y se confirme la liquidación dictada por el Inspector Jefe de ...

   Tras la puesta de manifiesto del expediente y dentro del plazo establecido en el artículo 61 del Reglamento el contribuyente formula sus alegaciones en las que afirmándose en el criterio de que la reclamación contra el acto de declaración de fraude no produce eficacia interruptiva, solicita se dicte resolución confirmando la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2007.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente por razón de la materia y la cuantía para conocer del presente recurso de alzada a tenor de lo dispuestoen los artículos 226 y 227 de la LGT y 36 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo y que el recurrente tiene personalidad y legitimación para interponer este recurso y lo ha promovido en plazo hábil, según lo dispuesto en el artículo 241 de la LGT y 61 del Reglamento.

   SEGUNDO: La cuestión que fundamentalmente se plantea en el presente expediente consiste en determinar si, el 10 de enero de 2003, cuando se notifica el acuerdo del Inspector Jefe de ... había prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria documentada en dicho acuerdo, y si la interposición de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo del Delegado declarando el fraude de ley tiene, como pretende el reclamante en su recurso, el efecto interruptivo de la prescripción previsto en el artículo 66.1 de la LGT.

   TERCERO: El transcurso del tiempo proyecta su eficacia tanto en el ámbito de la Administración, como en el de los obligados tributarios.

   A los presentes efectos se han de tener en cuenta los artículos 64, 65 y 66 de la LGT que regulan los plazos de prescripción y las causas interruptivas de la misma y el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos aprobado por el Real Decreto 939/1986 de 25 de abril.

   El artículo 64 dispone "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

   1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

      El artículo 65 dispone "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue:

      En el caso a), desde que el día en que finalice el plazo reglamentariopara presentar la correspondiente declaración............ "

      El artículo 66 dispone que " Los plazos de prescripcióna que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

   1. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto por cada hecho imponible ..........." b) por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase....".

      El artículo 31 del Reglamento dispone: "3......Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses. 4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectorasproducidas por causas no imputables al obligado tributarioproducirá los siguientes efectos:

   1. Se entenderá no producida la interrupcióndel cómputo de la prescripcióncomo consecuencia del inicio de tales actuaciones................".

      CUARTO: La comprobación se inició mediante notificación practicada el 25 de julio de 1996 y prosiguió mediante distintas actuaciones relacionadas en el ANTECEDENTE PRIMERO, que finalizan en una primera fase mediante acuerdo del Delegado Provincial de la AEAT de ... de 1 de abril de 1998, notificado el 2 de abril, declarando el fraude de ley, y del examen de los documentos obrantes en el expediente resulta que, en ningún caso, entre una actuación y la posteriortranscurrió un plazo superior a seis meses.

      También consta que, entre el 15 de marzo de 2002 en que se reanudan las actuaciones inspectoras y el 10 de enero de 2003, en que se notifica el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de ..., tampoco se ha producido la interrupción de las actuaciones inspectoras por período superior a seis meses.

      Distinta es la situación, en relación con las actuaciones intermedias, pues, entre el acuerdo del Delegado Provincial de 1 de abril de 1998, notificado el 2 del mismo mes y año, y la siguiente actuación de reanudación de actuaciones inspectoras, notificada el 15 de marzo de 2002, había transcurrido un plazo notablemente superior a los seis meses a que se refiere el artículo 31. 3 del Reglamento, lo que lleva a la consecuencia prevista en el artículo 31.4 de dicho Reglamento, esto es, la no interrupción del cómputo de prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones que tuvieron lugar el 25 de julio de 1996 y subsiguientes, que a tales efectos habrán de tenerse por no realizadas.

      Planteada la cuestión en esos términos, dado que las actuaciones iniciadas el 25 de julio por de 1996 y subsiguientes han de tenerse por no realizadas, a efectos del cómputo de la prescripción, y que el 15 de marzo de 2002, fecha de reanudación, había transcurrido un plazo superior a los cuatro años, desde el día en quefinalizó el plazo reglamentario para presentar las declaraciones de los conceptos tributarios indicados en el encabezamiento, la conclusión sería que habría que considerar prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria contenida en el acuerdo del Inspector Jefe de ..., notificado el 10 de enero de 2003. Sin embargo, este efecto, según alega el recurrente, no se produce debido a la interposición, el 28 de mayo de 1998, de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo del Delegado de ..., que tiene unas consecuencias que obliga a analizar, con carácter previo, la naturaleza del procedimiento de fraude de ley y su relación con el procedimiento tributario de comprobación e investigación.

      QUINTO: El procedimiento de fraude ley previsto en el artículo 24.1 de la LGT, estaba regulado en el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que fue derogado por la Disposición Derogatoria única del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo. Desde entonces, la declaración de fraude de ley debe ajustarse en su tramitación a las normas generales sobre procedimientos administrativos contenidas en los artículos 68 a 101 de la Ley 30/1992. (Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992).

      Constituye un procedimiento administrativo independiente del procedimiento de comprobación tributaria instruido en expediente especial y finaliza en vía administrativa de gestión mediante acuerdo, que constituye un acto administrativo autónomo, y participa de las características y consecuencias de todo acto administrativo. Siendo, por tanto, susceptible de recurso o de reclamación.

      Dicho acuerdo, como todos los actos de la Administración pública sujeto al Derecho Administrativo, es inmediatamente ejecutivo en los términos del artículo 94 de la Ley 30/1992 y nace con vocación de firmeza.

      SEXTO: Coexisten, pues dos procedimientos claramente diferenciados en su tramitación y resolución: el primero de declaración de fraude de ley, que finaliza con un acuerdo del Delegado Provincial de ... y el segundo de comprobación e investigación tributaria, que finaliza con un acto de liquidación practicado por el Inspector Jefe de ..., siendo cada uno susceptible de impugnación autónoma .

      Ello no significa que exista una incomunicación o desconexión entre ambos, pues la conclusión del procedimiento de fraude de ley constituye un presupuesto o condición necesaria para la conclusión del procedimiento que culmina en la liquidación tributaria, pues como declaraba el Tribunal Central en su resolución de20 de julio de 2002 "la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley: 1) No se trata realmente de un acto de trámite sino que establece el régimen tributario aplicable a un sujeto pasivo.............. y, 2) como resulta de la liquidación girada con fundamentoen aquella declaración, esta ha sido determinante de la obligación tributaria que la Administración exige a la reclamante......", abundando en este criterio, y refiriéndose a la interconexión entre ambos procedimientos, este Tribunal en resolución de 19 de abril de 2007, reproduciendo el contenido de otra referente al expediente RG 3797/2003, afirmaba que "........hay que tener en cuentaque el expediente de fraude de ley se tramita mediante un expediente separado, pero obviamente, es necesario la realizaciónde una serie de actuaciones de comprobacióne investigación que no pueden considerarse como algo independiente, y por tanto, si son válidas para interrumpir la prescripción. Se trata, en todo caso de actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. Y no hay que olvidar que la prescripción, en su caso, afectaría al derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación. Todas las actuaciones realizadas se dirigen a la determinación de la cuantía a ingresar, por lo que no se puede entender que se haya producido la prescripción...".

      Considerada la cuestión en esos términos y dada la transcendencia de la declaración de fraude de ley para la liquidación que resulta del procedimiento de comprobación, es claro que la interposición de la reclamación económico administrativa contra el acuerdo del Delegado de Hacienda de ... incide sobre el procedimiento liquidatorio interrumpiendo la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en los términos previstos en los artículos 64.a) y 66 b) de la LGT. Esto es, que los plazos de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpen por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

      Efectuado el cómputo del plazo, entre el 28 de mayo 1998, fecha de la interposición de la reclamacióny consiguientemente de interrupción de la prescripcióny el 15 de marzo de 2002, en que se reanudan las actuaciones, resulta que el plazo es inferior al de cuatro años establecido previsto en el artículo 64 de la LGT por lo que no puede considerarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

      Todo ello, sin perjuicio, de los efectos interruptivos de la prescripción derivados de otras actuaciones posteriores en la vía económica administrativa.

      SEPTIMO: A diferencia de lo indicado en el FUNDAMENTO CUARTO, en relación con las actuaciones del procedimiento de comprobación posteriores a 25 de julio de 1996 y anteriores al 5 de marzo de 2002, que se tendrán por no realizadas, procede, sin embargo declarar la plena validez de las efectuadas en el ámbito del procedimiento de fraude de ley, que no han quedado perjudicadas por el transcurso del tiempo, desde luego porque el presupuesto y las consecuencias del artículo 31.4 del Reglamento, son de aplicación exclusivamente para el procedimiento de comprobación e investigación, pero no para otro diferente como es el declaración de fraude de ley, pero fundamentalmente porque el procedimiento de fraude de ley que concluyó en vía administrativa de gestión con el acuerdo del Delegado de ... constituye un acto administrativo autónomo que participa de las características de todo acto administrativo, entre otras su inmediata ejecutividad, y respecto del que la reclamación presentada ante el Tribunal Regional produjo posteriormente el efecto interruptivo de la prescripción propio de la interposición de reclamaciones y recursos. En el presente caso, el efecto interruptivo de la prescripción de dicha reclamación económico-administrativa se mantiene, además de lo dicho -por ser continuidad de una actuación administrativa realizada en un procedimiento distinto del inspector como es el de declaración de fraude de Ley- por producirse en la vía económico administrativa, a la que, como ya ha mantenido este Tribunal Central en resolución de 25 de octubre de 2007 (R.G. 976-2006), no se trasladan los efectos de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección.

      POR LO EXPUESTO :

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIóN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, contraResolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 3 de octubre de 2006. ACUERDA: Estimar el recurso y anular la resolución recurrida.