STS, 11 de Octubre de 2010

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D. («Valencia CF», en adelante), contra la resolución dictada el 19 de diciembre de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta decisión administrativa había confirmado la liquidación practicada el 11 de octubre de 2002 al mencionado club deportivo por el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como responsable solidario del impuesto sobre la renta de las personas físicas por obligación real de contribuir, correspondiente a un sujeto pasivo no residente, devengado durante 1996 por importe total de 261.096,58 euros.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se halla en sus fundamentos jurídicos segundo a quinto.

En el tercero la Sala a quo se pronuncia sobre la sedicente vulneración del derecho constitucional de igualdad y de unicidad de mercado que la demandante en la instancia -recurrente ahora en casaciónimputa al hecho de que la Oficina Nacional de Inspección haya realizado su labor inspectora respecto de todos los clubes de fútbol de primera división, excepto aquellos con domicilio social en el País Vasco.

Sobre el particular la Audiencia Nacional razona en los siguientes términos:

[...]

Hemos de comenzar señalando que conforme al art. 41 de la Ley Orgánica 3/1979, del Estatuto de Autonomía del País Vasco, la exacción, gestión recaudación y liquidación de todos los Impuestos es una competencia de las respectivas Diputaciones Forales de cada Territorio Histórico y así lo recoge también el art. 2.2 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la ley 12/1981 de 13 de mayo, que añade en su art. 22 que las competencias gestoras e inspectoras corresponden a la Diputación Foral competente por razón del territorio.

Sin perjuicio de la exclusividad de las instituciones del País Vasco para la gestión y liquidación de toda clase de impuestos, también el Concierto Económico anteriormente citado hace referencia a los principios de coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, lo cual es una consecuencia directa del contenido del art. 156.1 de la CE, si bien con el límite de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas que se recoge en el art. 157.2, según el cual " Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar mediadas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculos para la libre circulación de mercancías o servicios".

Dicha autonomía financiera ha sido reconocida por el Tribunal Supremo, que en su sentencia de 19 de julio de 1991 indica que la potestad tributaria de las Diputaciones Forales implica la posibilidad de diferenciación respecto a la normativa de territorio común.

Así se ha pronunciado también esta Sala, que en una serie de recursos interpuestos por supuesta vulneración del derecho fundamental de igualdad, ya declaraba en sentencia de 18 de enero de 2007 (recurso 5/2006):

"Finalmente, por lo que se refiere al diferente trato de las rentas percibidas por los trabajadores residentes en el País Vasco, el Concierto Económico con dicha Comunidad, aprobado por Ley 12/1981, de 13 de mayo, permite la regulación autónoma de los tributos cedidos, exigiendo tan sólo mantener una presión fiscal global equivalente a la que exista en territorio común. Por tanto, cada concepto impositivo puede tener una distinta regulación en los dos territorios, foral y común, y precisamente este régimen diferenciado derivado del Concierto impide apreciar la identidad de situaciones exigible para la aplicación del artículo 14 CE ".

[...]

El criterio expuesto es de aplicación al presente supuesto, en que nos encontramos con Administraciones Tributarias de distintas Comunidades Autónomas o de entidades de diferente configuración administrativa que, en virtud de su autonomía tributaria, han adoptado determinadas resoluciones administrativas que ponen de manifiesto una divergencia en el tratamiento de un mismo concepto impositivo entre la normativa de derecho común y foral, pero que como tales decisiones administrativas no vinculan a esta Sala, sin perjuicio de que en su momento el Tribunal Supremo pudiera pronunciarse al respecto. En suma, si la discriminación que se denuncia procede de la Ley misma, la Sala no juzga pertinente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Y si, por el contrario, proviene de la diferente interpretación de las normas por unas u otras Administraciones públicas, ni lo que se decida al respecto debe prevalecer frente a las decisiones de los Tribunales, ni la divergencia entre los distintos criterios vulnera principio alguno pues, de entrada, tampoco está justificado que el criterio acertado sea el que sostienen al respecto las Haciendas forales

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Los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de la sentencia discutida examinan el fondo del asunto: la procedencia de calificar como rendimientos del trabajo las cantidades abonadas por el «Valencia CF» a la sociedad holandesa Kiscowin Sport BV por la cesión de los derechos de imagen del jugador don Severino, así como la de practicar retención en los pagos efectuados por tal concepto. También analiza la consideración como renta obtenida en España, y la consiguiente obligación de retener a cargo del «Valencia CF», de la participación a la que el deportista tiene derecho por su traspaso desde un club argentino.

Reiterando su propia doctrina, transcribe en el fundamento jurídico cuarto la sentencia de 8 de febrero de 2007 (recurso 183/04), para concluir que resulta correcto considerar rendimientos del trabajo del deportista las cantidades satisfechas por la cesión de sus derechos de imagen:

[...]

Con tales antecedentes, el análisis de la cuestión exige determinar si esos rendimientos obtenidos por una sociedad no residente en España, procedentes del abono efectuado por una entidad, la aquí recurrente, residente en territorio español, por razón de la cesión del uso de los derechos de imagen de un deportista, tienen encaje en el concepto de cánones, no a efectos ontológicos o de naturaleza, sino a los efectos de las consecuencias fiscales de su percepción, de conformidad con la interpretación que quepa llevar a cabo acerca de lo dispuesto en el artículo 12.3 del mencionado Convenio [...] para evitar la doble imposición.

[...] la cesión del derecho de imagen tiene, lógicamente, una finalidad de explotación comercial, la cual puede realizarse de diversas formas, todas las cuales pasan por la incorporación de la imagen a algún soporte material, radiofónico o audiovisual y su reproducción para su divulgación, pues lo que se cede es precisamente ese derecho de explotación de la imagen por métodos, mecanismos e instrumentos generadores de derechos de autor, razón por la que la tesis mantenida por la Administración no supone una interpretación analógica de la norma, forzando la aplicación de ésta (art. 12 del Convenio [...] a un supuesto de hecho no previsto en ella, como parece traslucirse de las afirmaciones de la recurrente, sino que hace una interpretación del propio alcance de la norma y de su inclusión en su ámbito de un fenómeno habitual hoy día pero no en el momento en que fue suscrito el Convenio, que, sin embargo, resulta plenamente subsumible en dicha norma por ser no un hecho esencialmente distinto de alguno de los descritos en ella sino una manifestación moderna de la cesión del uso de derechos de autor.

En otras palabras, no estamos ante una interpretación extensiva o analógica del concepto de cánones, para aplicarlo a casos o situaciones que no guardan relación con tales cánones, sino ante una interpretación integradora, lógica y sistemática de esta idea, que incorpora manifestaciones nuevas de la utilización de la propia imagen como fuente económica de ingresos, lo que determina la necesidad de integrar las normas contenidas en el artículo Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y [...]. Debe entenderse que, además, la propia naturaleza del Convenio como instrumento de concertación entre naciones para evitar la doble imposición excluye que pueda hablarse de prohibición de la analogía cuando de lo que se trata, no es extender supuestos previstos en el Convenio a otros casos no susceptibles de gravamen, sino de la determinación de cuál de los Estados con puntos de conexión (la residencia o el territorio de obtención) puede someter a gravamen fiscal determinados rendimientos.

Frente a la postura de la Inspección, la demanda se limita a señalar que "las rentas deben tributar en el país de origen de la empresa cedente, de conformidad con el Convenio de doble imposición suscrito entre España y el país de origen de la empresa no residente", expresión que deja indeterminada, no sólo la nacionalidad de la citada empresa y, por tanto, el específico convenio aplicable, sino la más sustancial cuestión de qué precepto del Convenio aplicable califica los rendimientos obtenidos por [...], de forma distinta a cómo lo ha hecho la Inspección, esto es, qué carácter o naturaleza distinto del de cánones tendrían los rendimientos controvertidos que excluyera su tributación en España y propiciara su exigencia en [...], máxime cuando el artículo 17 del Convenio Hispano [...], referido a "ARTISTAS Y DEPORTISTAS", dispone que "no obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15 (referidos respectivamente a "PROFESIONES INDEPENDIENTES" y a "TRABAJO DEPENDIENTE"), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado", precepto que parece decantar definitivamente el gravamen de los rendimientos obtenidos, en última instancia, en España, sin que en la demanda se identifique cualquier precepto que, dentro del Convenio Hispano [...], localice la exigibilidad de los rendimientos, por uno u otro concepto, en el país de residencia de la entidad perceptora de los ingresos.

[...]

El Tribunal Supremo [...] concluye que dichas rentas, "los derivados de la cesión de derechos de imagen, son rendimientos de capital mobiliario".

"Sin embargo, la peculiaridad del presente caso es que la entidad deportiva recurrente no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club.

Como declara la resolución impugnada existe una apariencia de cesiones, que no responde a unas realidades contractuales, que es indicativa de la existencia de una simulación; mientras que lo cierto es que el Club ha satisfecho unas cantidades por el concepto de derecho de imagen de determinados jugadores, que han revertido en el patrimonio del jugador; es decir, ha habido un retorno de la explotación de la imagen por la que el Club obtiene beneficios económicos y su pago revierte al jugador".

"Así las cosas, recobra importancia lo establecido en el citado art. 8.2, del Real Decreto 1006/1985, que considera legalmente como salario "todas las percepciones que el deportista reciba del club o entidad deportiva, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales", en relación con el art. 32 del Convenio Colectivo de 1992, que incluye en el concepto salarial "la cantidad que el Club o Sociedad Anónima Deportiva satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos", al no acreditarse la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho de imagen. Esta cuestión también se ha de conectar con la doctrina del levantamiento del velo (en el sentido declarado por la jurisprudencia; entre otras, Sentencia de fecha 28 de mayo de 1984, del Tribunal Supremo ), al apreciarse que tras las sociedades interpuestas figura el propio jugador, bien sea como único socio, accionista o partícipe".

"En consecuencia, al tener la consideración de salario, la naturaleza tributaria es la de "rendimientos del trabajo personal", cuya pago está sujeto a retención, como declara la resolución impugnada".

Pues bien, partiendo de la naturaleza de dichos rendimientos y su pago por parte de la entidad recurrente, así como la normativa del Convenio de Doble Imposición aplicable, que define tales percepciones como cánones, se ha de confirmar la regularización propuesta, lo que determina, también en este punto, la desestimación del recurso".

A ello debe añadirse, por lo que respecta al caso presente, que la consideración como cánones, con los efectos ya examinados, que el Convenio suscrito para evitar la doble imposición entre España y los Países Bajos mantiene la consideración de cánones respecto de las contraprestaciones que, en concepto de derechos de imagen de las cantidades percibidas, percibió el jugador y así lo declaró esta Sala en muy numerosas sentencias, todas ellas de 18 y 20 de julio de 2006, recaídas en los recursos 1094 a 1111/03

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La Audiencia Nacional aborda en el fundamento quinto el análisis de la participación a que el deportista tiene derecho por su traspaso desde un club argentino al «Valencia CF» como renta obtenida en España, así como la cuestión relativa al deber de practicar e ingresar retención de algún tipo sobre la citada cantidad. A tal fin acude a lo manifestado por la misma Sala en otras ocasiones; en concreto señala que:

[...]nos encontramos ante una cuestión ya conocida por la Sala y sobre la que también nos hemos pronunciado recientemente. Así en sentencia de 1 de febrero de 2007 (recurso 244/2004 ), señalábamos lo siguiente:

"El fondo del asunto queda limitado, en la demanda, al tratamiento fiscal de los derechos federativos -en realidad, las cantidades que en tales conceptos perciben determinados jugadores del Club a través de determinadas sociedades gestoras residenciadas en el extranjero [...], obviamente, en lo referido a las retenciones sobre las cantidades satisfechas, cuestiones que se plantean con exclusión de los demás conceptos a que se refiere la regularización practicada, en lo referido a pagos de dietas, retribuciones en especie, pagos en metálico en concepto de ayudas por vivienda y otros. Se denuncia, así, la improcedencia de considerar que los pagos efectuados a terceros por la cesión de los derechos económicos derivados de los derechos federativos de determinados jugadores deban imputarse a éstos como rendimientos de trabajo personal".

[...] "La Sala comparte la consideración de los cobros efectuados por los jugadores profesionales, por mediación de terceros residentes en el extranjero, como rendimientos del trabajo personal, pues tiene su causa y razón de ser, precisamente, en la relación laboral que vincula al futbolista con la entidad pagadora, habida cuenta de la naturaleza de tales derechos federativos, sólo susceptibles de titularidad, con arreglo a las disposiciones de derecho deportivo, por los clubes, de suerte que las sumas percibidas, en lo que exceda de los límites a que se contrae el porcentaje que, en caso de traspaso, puede percibir el jugador, no pueden tener otra consideración que la de retribución por razón del trabajo personal, en los términos del artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores, a cuyo tenor "1 . Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador"

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El «Valencia CF» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 26 de julio de 2007, en el que invocó tres motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1) En el primer motivo sostiene que la sentencia impugnada infringe el derecho constitucional de igualdad ante la ley del artículo 14 de la Constitución y su consecuente "unidad de mercado", como manifestación de la unidad del orden económico en todo el ámbito del Estado español, reconocida implícitamente por el artículo 139 de la Constitución (trae a colación las sentencias del Tribunal Constitucional 96/1984, 37/1981, 1/1982 y 64/1990, entre otras).

Parte del hecho de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria procedió, mediante una "operación a gran escala", a desarrollar actuaciones de comprobación respecto de todos los clubes de la primera división del campeonato nacional de la liga de fútbol, a excepción de los domiciliados en el País Vasco y en Navarra, con el fin de regularizar su situación tributaria. Se centró, en particular, en los pagos realizados a sociedades foráneas por la cesión de derechos de imagen de los deportistas, que califica como rendimientos del trabajo personal de estos últimos, obligando a los clubes a ingresar la retención a cuenta del correspondiente impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Añade que las mismas actuaciones inspectoras no se realizaron respecto de los clubes domiciliados en los territorios forales que, además, pese a aplicar igual regulación, disfrutan de hecho de un régimen tributario distinto debido a que la administración foral entiende que tales rendimientos constituyen renta empresarial de las sociedades explotadoras, que tributa en el régimen pertinente del impuesto sobre sociedades, no sujetándolas, en consecuencia, a retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de los deportistas y técnicos, favoreciendo así a los clubes allí domiciliados.

Defiende que esa actitud de las autoridades tributarias de generar mayores costes administrativos y tributarios en unos clubes respecto de otros que integran el "mismo mercado" quiebra los principios constitucionales invocados.

Considera incumplida, además, la obligación de coordinación entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la administración tributaria de las Diputaciones Forales, que, previamente al ejercicio de sus respectivas competencias, les imponen los artículos 3, 4, 5 y 40 de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (BOE del 28 de mayo).

Concluye que la identidad de circunstancias o presupuestos de hecho y la diferente actuación administrativas evidencian la quiebra del principio fundamental de igualdad, tildando como discriminatorio el trato recibido.

2) El segundo motivo de casación se centra en el artículo 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio ), que conceptúa el hecho imponible; en el artículo 1.277 del Código Civil, que presume la existencia y licitud de la causa de los contratos; así como en el artículo 114 de dicha Ley General Tributaria, que impone la carga de la prueba a quien pretende hacer valer su derecho.

El «Valencia CF» considera que las rentas que abonó a la sociedad holandesa Kiscowin Sport BV por la obtención de los derechos de imagen del jugador don Severino ni son cánones ni retribuciones salariales del deportista, simplemente rendimientos obtenidos por la sociedad holandesa explotadora de los derechos de imagen.

No son cánones, porque el artículo 12.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y los Países Bajos, de 16 de junio de 1971 (Instrumento de ratificación publicado en el BOE de 16 de octubre de 1972), no contiene en la definición de cánones ninguna referencia a los derechos de imagen, y siendo así, el concepto de canon no puede extenderse a supuestos no contemplados en esa definición.

No puede acudirse, a su juicio, a las normas internas para integrar la definición del tratado internacional, puesto que para hacerlo dicho tratado debería haber remitido expresamente al Derecho nacional la definición de canon y no lo ha hecho, a diferencia de otros casos, como sucede con la noción de rentas derivadas de inmuebles. En consecuencia, las rentas percibidas por las sociedades con residencia fiscal en Holanda titulares de los derechos de imagen de jugadores del «Valencia CF» deben calificarse como "beneficios de las empresas" (artículo 7 del Convenio ) o como "rentas no mencionadas expresamente" (artículo 23 del Convenio ), sujetas a gravamen únicamente en el Estado de residencia fiscal de la sociedad, pero no en el Estado de procedencia.

Entiende que no constituyen rendimientos del trabajo del deportista, porque el contrato laboral y la explotación de derechos de imagen son figuras jurídicas perfectamente diferenciadas a las que corresponden las consecuencias fiscales que derivan de su propia naturaleza.

Considera que la necesidad de trascender del puro contrato laboral se desprende del artículo 7.3 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, regulador de la relación laboral de deportistas profesionales (BOE del 27 de junio), según el cual: «en lo relativo a la participación en los beneficios que se derivan de la imagen de los deportistas se estará a lo que en su caso pudiera determinarse por convenio colectivo o pacto individual...».

En su opinión, el reconocimiento por el legislador de la práctica negada por la Administración tributaria se produjo con la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31 de diciembre ), cuyo artículo 2, apartado dos, incorporó al artículo 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio), una nueva letra g), en la que se atribuía la condición de rendimientos del capital mobiliario a los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. Sostiene que el artículo 2.Tres de la citada Ley 13/1996, al regular el tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión de la propia imagen, reconoce de forma expresa e inequívoca la posibilidad de que la explotación se efectúe desde otra sociedad o entidad distinta a la que emplea al deportista, a la que previamente el deportista, directa o indirectamente, habría cedido sus derechos. Concluye que ambas modificaciones legislativas vinieron simplemente a confirmar lo que debía entenderse bajo la regulación anterior.

Añade que la Sala de instancia Infringe el artículo 1277 del Código Civil, pues ratifica la tesis administrativa que niega la realidad de los contratos firmados entre el «Valencia CF» y la sociedad holandesa explotadora de los derechos de imagen, entendiéndolos simulados. Ninguna relevancia otorga a que las sociedades titulares de los derechos de imagen estén participadas normalmente por los jugadores y sus familiares, tampoco a que algunas de ellas estuvieran domiciliadas en paraísos fiscales; juzga intrascendente que no fuera capaz de aportar al expediente los contratos a través de los cuales los jugadores cedieron por primera vez sus derechos de imagen a terceros, puesto que no era parte de los mismos ni gozaba de potestad alguna para exigir copia de ellos.

Concluye que la Sala de instancia invirtió equivocadamente la carga de la prueba, vulnerando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, puesto que no le correspondía probar cómo, cuándo y dónde enajenó el deportista sus derechos de imagen, y la sucesiva cadena de transmisiones posteriores de éstos; a su juicio, corresponde a la Administración tributaria acreditar la existencia de la simulación contractual en que ampara su regularización.

3) En el tercer motivo de casación argumenta que la sentencia impugnada vulnera el artículo 28 de la Ley General Tributaria de 1963, por aplicación indebida; el artículo 10.6 del Código Civil, cuando dispone que «a las obligaciones derivadas del contrato de trabajo, en defecto de sometimiento expreso de las partes [...] les será de aplicación la Ley del lugar en que se presten los servicios»; y también el artículo 10.9 del Código Civil, según el cual, «las obligaciones no contractuales se regirán por la ley del lugar donde hubiere ocurrido el hecho de que derive».

Estima improcedente considerar como rendimientos del trabajo percibidos en España la participación del futbolista don Severino en el 15 por 100 de su traspaso. A su entender, se trata de una contraprestación pactada entre el club cedente, el «Boca Juniors» argentino, y el club de destino, el «Valencia CF», que debía depositarse en «Futbolistas Argentinos Agremiados» y satisfacerse por aquel primer club, en cumplimiento del contrato que tenían suscrito con el jugador, pero que fue cumplida por el «Valencia CF» bajo el concepto de pago efectuado por un tercero, modalidad expresamente prevista en el artículo 1158 del Código Civil .

En definitiva, para la entidad recurrente, ese 15 por 100 era una indemnización que el «Boca Juniors» debía abonar al futbolista don Severino en concepto de participación en el traspaso de sus derechos federativos, aunque tal indemnización fuera en definitiva liquidada por el «Valencia CF» a la entidad «Futbolistas Argentinos Agremiados». Reconoce que desconoce la calificación fiscal de tal renta conforme a las normas tributarias argentinas, pero afirma que no constituye salario del jugador por el trabajo a desempeñar en la plantilla del «Valencia CF».

Termina reiterando que no cabe calificar de salario del deportista por los futuros servicios que ha de prestarle el pago que realizó, por cuenta de un tercero (el club cedente), en cumplimiento de las normas argentinas, que reconocen al futbolista el derecho a participar en el traspaso de sus derechos federativos. De no entenderse así, se obviaría que la ley aplicable a la extinción de un contrato suscrito entre un club argentino y un empleado que venía prestándole servicios no puede ser la española, sino la argentina.

El 21 de febrero de 2008, el abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito en el que interesó su desestimación.

Respecto del primer motivo apoya la tesis de la sentencia impugnada y considera que debe ser desestimado, pues no consta que una misma ley se aplique de modo distinto en diferentes lugares. Puntualiza que una cosa son las decisiones administrativas dictadas por la administración foral, que no vinculan a la Sala, y otra bien distinta que los tribunales adopten ante normas del mismo contenido decisiones contrapuestas, para cuya corrección se halla el recurso de casación.

Defiende también la desestimación del segundo motivo, pues entiende que no existió infracción del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, precepto que no regula la prueba ante la Audiencia Nacional sino en los procedimientos tributarios o en vía de gestión. Tampoco se desconoció el artículo 1277 del Código Civil, porque no fue aplicado y porque el objeto del proceso no era propiamente el contrato de cesión sino la exigencia de una obligación tributaria, concretamente la de practicar una retención.

Con independencia de la causa del contrato, el club recurrente satisfizo cantidades por el concepto de derechos de imagen de determinados jugadores, que han revertido en su propio patrimonio, lo que, a su juicio, conduce a la aplicación de las normas del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, del régimen laboral especial de deportistas profesionales, así como del Estatuto de los Trabajadores y del respectivo Convenio.

De igual forma, sostiene la improcedencia del tercer motivo de casación, en el que se plantea la cuestión de la tributación del 15 por 100 del precio del traspaso, entregado al futbolista, que debe abonar el «Valencia CF» al club de procedencia («Boca Juniors»). Considera que, como afirmó la sentencia impugnada, la causa o el origen del pago de ese porcentaje proviene del trabajo que como deportista viene desempeñando el jugador.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 28 de abril de 2008, fijándose al efecto el 6 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El «Valencia CF» combate la sentencia dictada el 24 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 161/04, suscitando dos cuestiones a través de los tres motivos de casación que articula.

En primer lugar, trae a colación el eventual trato discriminatorio y, por tanto, contrario al artículo 14 de la Constitución, dispensado por las administraciones tributarias común y foral respecto de los clubes de fútbol de la primera división del campeonato nacional de liga, en lo concerniente a los pagos realizados, para obtener la cesión de derechos de imagen de los deportistas, a las sociedades explotadoras de los mismos (primer motivo).

En segundo término, debate la procedencia de calificar como rentas del trabajo obtenidas en España, sometidas por tanto al impuesto sobre la renta de las personas físicas por obligación real de contribuir, las cantidades que abonó a una sociedad neerlandesa como contraprestación por la cesión de los derechos de imagen de los jugadores y por la participación a que tenía derecho uno de ellos en el traspaso de sus derechos federativos (motivos segundo y tercero).

El primer motivo de casación debe ser desestimado, puesto que las cuestiones que en el mismo se suscitan son idénticas a las resueltas, en sentido contrario a la tesis del «Valencia CF», en dos sentencias de 19 de julio de 2010, dictadas en los recursos de casación 3953/07 (FJ 2 º) y 4396/07 (FJ 2º), también promovidos por el citada club de fútbol.

En estas circunstancias, bastará, aquí y ahora, con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo a la pretensión deducida en casación una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24.1 de la Constitución, derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996, FJ 2º.B)].

El segundo motivo tampoco puede prosperar, puesto que la tesis en que se sustenta ha sido reiteradamente rechazada por esta Sala, sin ir más lejos en la citada sentencia de 19 de julio de 2010 (casación 3953/07, FJ 3º), a cuya argumentación cabe también remitir, por las razones expuestas en el fundamento anterior.

En síntesis puede decirse aquí que el «Valencia CF» no ha conseguido desvirtuar la fundada presunción, a la vista de los indicios que constan en el expediente, de que los pagos que realizó a «Kiscowin Sport BV» por la obtención de los derechos de imagen de don Severino constituían una remuneración del futbolista, percibida por una sociedad no residente, operación que, siendo perfectamente posible en derecho, no impide calificar tales pagos como rendimientos del trabajo del futbolista y, por consiguiente, su sujeción a retención a cuenta del impuesto sobre la renta.

Así, cabe subrayar los siguientes indicios:

- Al margen del contrato entre el «Valencia CF» y la sociedad que manifiesta ser titular de los derechos de imagen del jugador don Severino (Kiscowin Sport B.V.) existe un escrito, firmado por el jugador y dos directivos del Club en la misma fecha, de que puede obtenerse que es el propio jugador quien negocia directamente sus retribuciones por la cesión del derecho de imagen (página 4 del acto administrativo de liquidación de 11 de octubre de 2002).

- La entidad Kiscowin Sport B.V. figura, a su vez, como cesionaria frente a la entidad Neverfin, S.A., residente en Liechstenstein, de los derechos de imagen de diversos jugadores. Neverfin S.A. tendría derecho a percibir en concepto de royalty el 93% de lo que reciba Kiscowin Sport B.V. (página 3 del acto administrativo de liquidación).

- Requerido el jugador para que aportase el contrato de cesión del derecho a la explotación de su imagen, manifestó carecer del documento por el que en 1991 hizo esa cesión a una entidad de nacionalidad argentina, declarando a su vez que en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 nada había percibido por este concepto (página 4 del acto administrativo de liquidación).

En el tercer argumento de su impugnación, el club recurrente discute que se califique como rendimiento del trabajo personal, obtenido en España por don Severino y, por ende, sometido a obligación real de contribuir en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el 15 por 100 de la operación satisfecho por el «Valencia CF» al club argentino «Boca Juniors» para obtener el traspaso de los derechos federativos de dicho jugador, tesis defendida por la inspección de los tributos, confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y ratificada por la Sala de instancia.

Expone que se trata de una contraprestación pactada entre el club cedente, el «Boca Juniors», y el de destino, el «Valencia CF», que debía depositarse en la organización de «Futbolistas Argentinos Agremiados» y satisfacerse por aquel primero en cumplimiento del contrato que tenía suscrito con el jugador, pero que fue cumplida por el «Valencia CF» bajo el concepto de pago efectuado por un tercero, fórmula admitida en nuestro derecho por el artículo 1158 del Código Civil .

La Audiencia Nacional estima correcta su consideración como renta del trabajo personal obtenida en España y, por ello, la sujeción al impuesto sobre la renta de las personas físicas, con base en la doctrina sentada en su sentencia de 1 de febrero de 2007 (recurso 244/04 ):

La Sala comparte la consideración de los cobros efectuados por los jugadores profesionales, por mediación de terceros residentes en el extranjero, como rendimientos del trabajo personal, pues tiene su causa y razón de ser, precisamente, en la relación laboral que vincula al futbolista con la entidad pagadora, habida cuenta de la naturaleza de tales derechos federativos, sólo susceptibles de titularidad, con arreglo a las disposiciones de derecho deportivo, por los clubes, de suerte que las sumas percibidas, en lo que exceda de los límites a que se contrae el porcentaje que, en caso de traspaso, puede percibir el jugador, no pueden tener otra consideración que la de retribución por razón del trabajo personal...

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Ya de entrada, se ha de dejar constancia de que el precedente al que remite la Sala a quo no es equiparable al del supuesto de autos, aunque también se tratara de la participación de un jugador en el derecho de traspaso a otro club, puesto que allí eran sumas percibidas por encima del porcentaje pactado. Por su parte, el abogado del Estado no aporta argumentos adicionales reseñables, pues se limita a apoyar la tesis de la Audiencia Nacional, considerando, sin más, que se trata de retribuciones derivadas de una relación laboral.

A la vista de lo expuesto, para solventar el debate resulta menester conocer la explicación plasmada por la inspección de los tributos para justificar su tesis. No obstante, con carácter preliminar se ha de advertir que únicamente se cuestiona si las cantidades abonadas por el «Valencia CF» al «Boca Juniors» en concepto de participación del jugador en el traspaso debían tributar en España como rendimientos del trabajo personal obtenidos en nuestro país por un no residente -don Severino -. Por consiguiente, sólo será objeto de resolución ese particular extremo.

Para atribuir el carácter de rendimientos del trabajo personal al 15 por 100 de participación de don Severino en su traspaso, se explica en el expediente administrativo (páginas 30 a 38 del acuerdo de liquidación) que:

En la cláusula tercera del contrato se especifica que los importes correspondientes al 15% del jugador y a la AFA se pagarán por el Valencia independientemente de las cantidades estipuladas en la cláusula anterior (que es la que se refiere al pago de los derechos federativos). Se acuerda, asimismo en la cláusula tercera que el pago de los importes correspondientes al 15% del traspaso del jugador y de la AFA se remitirán a una cuenta del BOCA JUNIORS en Buenos Aires.

En cumplimiento de dicho contrato se transfiere el 19 de diciembre de 1996 la cantidad de 4.093.037 $ US, que corresponden al siguiente desglose:

1. 3.285.537 $ US, (1º plazo de pago de los derechos federativos)

2. 712.500 $ US, (del traspaso correspondiente al jugador)

3. 95.000 $ US, (importe del AFA)

La renta a percibir por el jugador en caso de traspaso viene establecida en el art. 13 del R.D. 1006/85, e 26 de junio, que regula las relaciones laborales de carácter especial [...]

La calificación de dicho importe como renta del trabajo queda amparada por el art. 25.1.d) de la Ley 18/1991 del IRPF

[...]

De la literalidad del contrato se desprende la obligación de la entidad española de abonar renta a tres sujetos diferentes, el club cedente, el jugador cedido y la Asociación del Fútbol Argentino. Aunque el pago se realice a través de la entidad argentina, no cabe ninguna duda de que el obligado al mismo es la entidad española siendo indiferente que el pago se transfiera a una cuenta bancaria del club cedente quien a continuación tiene la obligación de transferir la renta a los sujetos con derecho a ellas [...]

Sea quien sea quien reciba materialmente el pago se tratarían de dos rentas satisfechas por una entidad residente en España, una renta de carácter empresarial para el club cedente en la parte que le corresponde y una renta de trabajo para el futbolista.

[...]

Por lo tanto esta Oficina entiende que la causa de la renta satisfecha al jugador no es otra que la nueva relación laboral que surge entre ambas partes, el club adquirente, pagador de la renta y el futbolista que la percibe, por lo tanto, el tratamiento que ha de darse a las cantidades percibidas por el jugador, bien de forma directa, bien de forma indirecta, es el recogido en la normativa vigente que no es otra que la calificación como rendimientos del trabajo.

[...]

Por lo tanto, [...], dicho pago tiene la consideración fiscal de renta del trabajo obtenida en España por un no residente y satisfecha por un residente por el trabajo a realizar para dicha entidad

.

Es pacífico entre las partes que don Severino tenía contrato laboral en vigor con el «Boca Juniors» antes de ser fichado por el «Valencia CF». Tampoco discuten que dicho club argentino fuese titular de los derechos federativos del jugador y que acordase traspasarlos al «Valencia CF». Ni siquiera cuestionan la existencia del artículo 9 del Convenio Colectivo de trabajo de los jugadores argentinos 430/75, firmado en Buenos Aires el 16 de septiembre de 1975, conforme al cual el contrato de un futbolista, estando vigente el término de duración del mismo, podía ser objeto de cesión a otro club, con el consentimiento expreso del jugador, en cuyo caso este último tenía derecho, como mínimo, al 15 por 100 del monto total de la cesión, fuere temporal o definitiva. También concuerdan en que el pago de ese porcentaje correspondía al club cedente, que debía depositar su importe en «Futbolistas Argentinos Agremiados», aunque discrepen de la eficacia jurídica de esta disposición en el caso enjuiciado.

Resulta curioso, por ello, que la trascripción literal del citado artículo 9 que realizan el «Valencia CF » y la inspección de los tributos no sea idéntica, puesto que aquel primero incluye la frase final «sin cuyo requisito la Asociación del Fútbol Argentino no podrá autorizar la cesión» (página 38 del escrito de interposición del recurso de casación), frase que no aparece en la exposición que realiza la inspección (página 8 del informe ampliatorio del acta de inspección A02 70575383, extendida el 26 de junio de 2002, así como página 32 del acto administrativo de liquidación tributaria del que trae origen este pleito). Desde luego esa frase no es baladí. Conviene por ello reproducir aquí el contenido íntegro de los artículos 9 y 10 del Convenio Colectivo:

Cesión de contrato.

Art. 9 - El contrato de un futbolista podrá ser objeto, estando vigente el término de duración del mismo, de cesión a otro club, con el consentimiento expreso del futbolista. En ese caso corresponderá a éste -como mínimo- el quince por ciento (15%) del monto total de la cesión, sea ésta temporaria o definitiva, y el pago de ese porcentual estará a cargo del club cedente, debiendo depositar su importe en Futbolistas Argentinos Agremiados, sin cuyo requisito la Asociación del Fútbol Argentino no podrá autorizar la cesión. Si la Asociación del Fútbol Argentino autorizara la cesión sin previo cumplimiento de tal condición, quedará solidariamente obligada al pago de la suma correspondiente, sin necesidad de intimación previa alguna. Si la cesión del contrato se efectúa por una suma de dinero y la cesión de otros contratos, el porcentaje correspondiente al futbolista se determinará sobre el total de la valuación que los clubes interesados deberán efectuar de las cesiones de contratos comprendidos en la negociación con más el importe en dinero que las partes hayan convenido. En este caso los futbolistas cuyos pases constituyen una parte del precio de la cesión percibirán del club cedente, como mínimo, el quince por ciento (15%) del valor que se hubiere fijado a sus respectivos pases para completar el precio total de la cesión. Lo dispuesto precedentemente se aplicará también en los casos de cesiones onerosas que comprendan los servicios de futbolistas aficionados previo consentimiento expreso del cedido, siendo por esta sola circunstancia acreedor al quince por ciento (15%) del monto total de la cesión y adquiriendo de pleno derecho el carácter de profesional. El futbolista cuyo contrato haya sido cedido formalizará nuevo contrato con el club cesionario, con sujeción a lo establecido en el art. 5, inc. b), que deberá registrarse conforme lo dispuesto por el art. 8, ambos de este laudo.

El contrato podrá ser objeto de cesión temporaria por el término de un año y por una sola vez, se trate de primer contrato o de contrato nuevo. La cesión temporaria no podrá importar una disminución de la remuneración establecida en el contrato cedido, y la entidad cedente responderá solidariamente por el cumplimiento de las obligaciones económicas de la cesionaria, hasta la concurrencia de lo regulado en el contrato originario, bajo apercibimiento de lo previsto en el art. 6 del Dto.-Ley 20.160/73 . La cesión temporaria del contrato no constituye causal de interrupción ni de suspensión del término máximo de duración del contrato a que se refiere el precitado art. 5 .

Vencido el término de la cesión temporaria, la entidad cedente reasumirá las obligaciones contenidas en el contrato cedido con más los aumentos generales producidos, con exclusión de las mayores remuneraciones convenidas por el futbolista con la entidad cesionaria. En los casos de cesión temporaria el club cesionario y el futbolista formalizarán y registrarán, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 8 de este laudo, el contrato que los vinculará durante el período de la cesión. Queda total y absolutamente prohibido, bajo pena de nulidad, la cesión de contratos a favor de personas físicas o de empresas o entidades que no intervengan directamente en la disputa de torneos de fútbol.

Contrato. Extinción y efectos

Art. 10 - El futbolista cuyo contrato se hubiere extinguido por cualquier causa que fuere tendrá amplia libertad para celebrar nuevo contrato con otra entidad, del país o del extranjero, y en este último caso la Asociación del Fútbol Argentino deberá otorgarle el pase internacional sujeto a las disposiciones del Estatuto del Futbolista Profesional (Dto.- Ley 20.160/73 ) y las que hubiere dictado la Asociación del Fútbol Argentino a la fecha de este laudo, solamente referidas a las necesidades de la selección nacional

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Siendo así, la solución al debate jurídico planteado requiere determinar si el 15 por 100 de las cantidades abonadas por el «Valencia CF» al «Boca Juniors» en concepto de adquisición de derechos federativos son fruto de la rescisión anticipada del contrato laboral que unía a don Severino con el segundo de ellos como consecuencia de su traspaso al «Valencia CF» o, por el contrario, del incipiente contrato con este último club.

En el informe ampliatorio al acta (páginas 9 y 10) se dice expresamente que «la redacción del contrato no deja lugar a dudas de la relación jurídica que se establece entre el Club español y el jugador y la responsabilidad de aquel frente a este en el impago».

No podemos, sin embargo, compartir dicha afirmación. Por el contrario, existen dos datos que no cabe soslayar: en primer lugar, el pacto se celebra entre el club cedente («Boca Juniors») de los derechos federativos del jugador don Severino, el club que está interesado en adquirirlos («Valencia CF») y el jugador, que se limita a aceptar la transferencia; en segundo término, su objeto consiste en la adquisición de esos derechos con el fin de inscribirlos a favor del «Valencia CF» en la Real Federación Española de Fútbol. Por lo tanto, las cantidades satisfechas por este ultimo derivan de la rescisión anticipada del contrato laboral que unía al jugador con el «Boca Juniors», presupuesto ineluctable para proceder a la contratación por el «Valencia CF», pues no otra cosa se desprende de las cláusulas primera, tercera y cuarta del contrato de traspaso:

PRIMERA: Por medio de este Contrato, Boca cede y transfiere el ciento por ciento (100%) de los derechos federativos de su jugador de fútbol D. Severino, al Valencia que lo admite y acepta

[...]

TERCERA: Independientemente de las cantidades estipuladas en la cláusula anterior, una vez suscrito el presente contrato, el Valencia abonará, la suma de [...] correspondiente al quince por ciento (15%) del traspaso del jugador (Art. 9 el Convenio Colectivo de Trabajo) y [...] a la Asociación del Fútbol Argentino(AFA) como pago del dos por ciento (2º) [...], importes que deberán ser girados dentro de los cinco

(5) días de firmado el presente a través de transferencia bancaria a la cuenta corriente que Boca tiene abierta [...]

CUARTA: Una vez suscrito el presente Contrato [...] Boca aguardará la recepción del pago de [...] mencionado en la cláusula Segunda, item 1º ; la suma de [...] correspondientes a la suma de los importes de la cláusula Tercera, así como [...]. En el momento que reciba todo ello a su completa conformidad [...] procederá sin más dilación a liberar el transfer internacional del jugador Severino, comunicando a la Asociación del Fútbol Argentino (AFA) la transferencia de los derechos federativos al Valencia

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Por lo tanto, cuando se concluyó el contrato entre el club cedente y el adquirente de los derechos federativos del jugador don Severino, este último todavía no estaba unido laboralmente con el «Valencia CF». Por otro lado, en cuanto a la responsabilidad por impago del adquirente frente al jugador, lo que realmente establece el contrato, en la cláusula quinta, es que «[se] pacta expresamente como condición resolutoria que este Contrato quedará nulo y sin efecto alguno en el caso de que el Valencia, no remitiese a Boca el pago efectivo, y los avales de garantía, según lo recogido en la Cláusula anterior, dentro del plazo máximo de 30 días a partir de la fecha de la firma del presente documento»; es decir, el contrato sería nulo en caso de impago de todas las cantidades previstas, impidiéndose el transfer del jugador.

Debe destacarse, además, que el artículo 9 del Convenio colectivo de futbolistas argentinos, con el grado de obligatoriedad que se derive de las leyes argentinas para tal mandato, impedía a la Asociación del Fútbol Argentino autorizar la cesión del jugador a otro club si no se depositaba la cantidad correspondiente en la entidad «Futbolistas Argentinos Agremiados» por parte del club argentino cedente; se trataba, por tanto, de un requisito inexcusable para obtener el transfer internacional del jugador.

En realidad nos encontramos ante una novación subjetiva (artículos 1203.2 y 1205 de nuestro Código civil ), mediante la que el «Valencia CF» ocupó la posición del sujeto inicialmente obligado, el «Boca Juniors», haciendo frente a una obligación de pago que a este último concernía en cumplimiento de la normativa argentina.

La consecuencia de cuanto se ha expuesto es que las cantidades satisfechas por el «Valencia CF» en concepto de derechos de traspaso no pueden ser calificadas como rendimientos del trabajo personal de don Severino sometidos a tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas español, obligación real de contribuir, por lo que este motivo de casación debe ser estimado y casada la sentencia combatida en el particular que venimos analizando.

Resolviendo el debate en los términos suscitados, conforme nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998, hemos de estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y anular los actos recurridos en cuanto consideran sometido al impuesto sobre la renta de las personas físicas, obligación real de contribuir, el 15 por 100 percibido por el jugador don Severino sobre la suma abonada por el «Valencia CF» al club argentino «Boca Juniors».

El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer a una de las partes las costas de la instancia.