STS, 4 de Noviembre de 2009

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia estimando en parte el recurso promovido por la Entidad NUEVA EDIFICACIÓN BALEAR, S.L., contra la Resolución del TEAC de fecha 23 de junio de 2000, que desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta contra la resolución de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 13 de diciembre de 1996, que declaró responsable solidaria a la recurrente, por las deudas tributarias contraídas y pendientes de la entidad Promoción Balear de Viviendas, S.A. (Probavinsa), que ascendían a un total de 48.407.750 pesetas, como sucesora en la actividad de ésta a tenor del art. 72 de la LGT, y que tenían su origen en el procedimiento de apremio seguido contra la misma por impago de deudas en concepto de IVA, 2º T 94, e IRPF -Rets. 3º y 4º T/94, año 95, y primer T/96.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 22 de octubre de 2003, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (NUEVA EDIFICACIÓN BALEAR, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 4 de diciembre de 2003, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 72.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se estime el presente recurso, con revocación de la sentencia recurrida, y, en consecuencia, se declaren nula y sin ningún efecto las resoluciones dictadas por la Dependencia Regional de Recaudación de Baleares, por el TEAR de Baleares y por el TEAC.

Por providencia de la Sala, de fecha 22 de marzo de 2005, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso por estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada al haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 25 millones de pesetas. Siendo evacuado el trámite conferido por la parte recurrente mediante escrito de fecha 21 de abril de 2005, en el que manifestó lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 26 de mayo de 2005, se acordó declarar la inadmisión del recurso de casación en relación con las liquidaciones correspondientes al 3 y 4º T de 1994, 1995 completo y 1 T de 1996, admitiéndose a trámite del recurso en lo que respecta a la liquidación dimanante del Acta de Inspección A0760094530028053 por importe de 41.982.804 pesetas.

Por providencia de la Sala de fecha 7 de julio de 2005 se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 7 de septiembre de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa condena en costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 26 de junio de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 28 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales conviene recordar los siguientes antecedentes:

La Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Baleares de la A.E.A.T., acordó en fecha 13 de diciembre de 1.996 declarar responsable solidaria a la entidad ahora recurrente por las deudas tributarias contraídas y pendientes de la entidad PROMOCIÓN BALEAR DE VIVIENDAS, S.A. (PROBAVINSA), que ascendían a un total de 48.407.750 pesetas, como sucesora en la actividad de ésta a tenor del artículo 72 de la LGT y que tenían su origen en el procedimiento de apremio -Rets 3º y 4º T/94, año 1.995 y 1 T/96-. El referido Acuerdo, tenía como soporte entender que se daban los requisitos necesarios para la aplicación de dicho precepto.

Notificado el anterior acuerdo, la entidad Nueva Edificación Balear, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Baleares y ante su desestimación por acuerdo de 30 de abril de

1.998, recurso de alzada ante el TEAC quien por resolución de fecha 23 de junio de 2000, desestima el mismo, sin perjuicio de conceder al sucesor un periodo voluntario para el ingreso y sólo si no lo efectúa dentro de él habrá de pagar también el recargo, que se le exigirá en vía de apremio, haciendo así efectiva la retroactividad favorable que en materia de recargos establece el artículo 4.3 de la Ley 1/98, de Derechos y garantías del Contribuyente.

Como no se conformara con la anterior resolución, la representación procesal de Nueva Edificación Balear S.L., interpuso contra la misma, recurso contencioso administrativo, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó bajo el número 1195/2000, dictó sentencia, con fecha 27 de mayo de 2002, en la que estima en parte el recurso, y anula la resolución recurrida, así como el acto de derivación de responsabilidad del que trae causa, declarando la naturaleza subsidiaria de la responsabilidad de la actora por sucesión de empresa, debiendo serle devuelto a ésta el aval constituido.

La sentencia de instancia, tras analizar el contenido del artículo 72 de la LGT considera, a la vista de los datos obrantes en el expediente administrativo, la existencia de identidad de actividad, objeto social, domicilio e incluso de numerosas vinculaciones personales tales, como que los hermanos D. Severino y D. Silvio sean socios constituyentes y miembros del Consejo de Administración de Nueva Edificación Balear, S.L. siendo también socios de Probavinsa e hijos del administrador único de ésta, D. Valentín y asimismo D. Victorino, socio constituyente y Secretario del Consejo de Administración de Nueva Edificación Balear S.L., sea acreedor pignoraticio de Probavinsa, lo que evidencia la existencia de una transmisión "inter vivos" incluida en el artículo 72 de la LGT . Ahora bien, dicha resolución estima en parte el recurso contencioso-administrativo, ya que al declarar la naturaleza subsidiaria de la responsabilidad de la actora por sucesión de empresa, siguiendo con ello el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de septiembre de 1.999, no se siguió el procedimiento legalmente establecido.

Contra la anterior sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en el motivo que ha quedado transcrito en los antecedentes en el que alega la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia aplicables al caso, señalando como infringido el artículo 72.1 de la LGT .

Alega la recurrente que la sentencia impugnada omitió toda referencia a la jurisprudencia invocada, apartándose del criterio seguido en las tres sentencias del Tribunal Supremo que se citan, haciendo una interpretación mucho más amplia del supuesto contemplado, al entender comprendida en el seno del artículo 72 de la LGT la llamada sucesión no transparente, sólo admitida por la jurisprudencia de la Sala de lo Social al interpretar el art. 44 del Estatuto de los Trabajadores . Entiende en todo caso que las coincidencias que existen entre ambas empresas, son las que normalmente se dan entre sociedades con vínculos accionariales y en absoluto son significativas de una sucesión de empresas.

Esta Sala en sentencia de fecha 26 de Mayo de 1994 y en la más reciente de 24 de Septiembre de 1999, reiterada posteriormente por la de 15 de julio de 2000, ha establecido la siguiente doctrina, que en aras del principio de seguridad jurídica se reitera:

"Con el fin de garantizar, asegurar, reforzar, en suma, conseguir que las obligaciones tributarias sean cumplidas, nuestro Derecho Tributario regula diversas instituciones que se pueden sistematizar del siguiente modo:

1. Utilización de sujetos pasivos peculiares, que no existen en el Derecho privado, como son los sujetos sustitutos, con retención o sin ella, y los sujetos retenedores, sin sustitución, además del sujeto contribuyente que es el que ha realizado el hecho imponible (arts. 30, 31 y 32 de la Ley General Tributaria ). La justificación de la existencia jurídica de los sujetos sustitutos y retenedores es puramente funcional y pragmática.

2. Declaración legal de sujetos responsables solidarios o subsidiarios, que a pesar de no realizar el hecho imponible, y no ser, por tanto, sujetos pasivos, se les obliga junto a estos a pagar solidaria o subsidiariamente las deudas tributarias (art. 37, 38, 39 y 40 de la Ley General Tributaria ). La justificación se halla en la participación dolosa o en la colaboración en la comisión, junto con el sujeto pasivo, de infracciones tributarias o por la negligencia en las gestiones fiscales, de determinadas personas (liquidadores, síndicos, etc.), y, por último en la cotitularidad existente en la realización del hecho imponible.

3. Incorporación de diversas garantías, como son la prelación de créditos (art. 71 ), hipoteca legal tácita (art. 73 ), afección real (verdadero derecho real de garantía de naturaleza administrativa (arts. 41 y 74 ), derecho de retención de las mercancías respecto de los impuestos que gravan su tráfico (art. 75 ) y, por último, avales bancarios, hipotecas o prenda sin desplazamiento en los supuestos de suspensión, fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias, líquidas, exigibles y vencidas (art. 77 ). La justificación de estas garantías es la de vigorizar el crédito tributario, utilizando a tal efecto instituciones traídas del Derecho de Obligaciones general.

Intencionadamente hemos dejado aparte el art. 72 de la Ley General Tributaria que, pese a estar situado dentro de la Sección 5ª de "Las Garantías", regula un caso "sui generis" de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales, de servicios, etc. El art. 72, apartado 1, dispone que "las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad".

Buena prueba de este aserto es que el Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, no desarrolló el art. 72 de la Ley General Tributaria, en el Libro Primero . "De la extinción de las deudas". Capítulo IV . Garantías de pago (arts. 36 a 47 ), sino en el Título Preliminar. Capítulo III. De los obligados al pago, concretamente en su art. 13, bajo la rúbrica de "Responsables por sucesión en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas", a continuación de los demás sujetos responsables (art. 10,11 y 12 ). De igual modo la Regla 8ª de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad de 24 de Julio de 1969, reitera que el art. 72 de la Ley General Tributaria, regula un supuesto de sujeto responsable. La Ley General Tributaria ha sido fiel al principio de indisponibilidad de las obligaciones tributarias, proclamado en la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria y en el propio art. 36 de dicha Ley General Tributaria, que dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas", por ello, en el supuesto de transmisión "intervivos" de las empresas, no podía admitir que las obligaciones tributarias devengadas por el transmitente y que tuvieran su causa en la propia actividad empresarial, pudieran ser objeto de transmisión, pero tampoco podía olvidar que la transmisión de la empresa podía desembocar fácilmente en la falencia del transmitente, por ello, manteniendo incólumes las obligaciones tributarias devengadas por éste, el art. 72 añade o incorpora la responsabilidad del adquirente, que se convierte así en un sujeto responsable, "junto" al sujeto pasivo que continúa siendo el transmitente.

No ofrece dudas que la redacción del apartado 1, del art. 72, permite afirmar que comprende toda clase de transmisión "inter vivos", pues así ha de interpretarse la expresión "...sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad...", incluso implícitamente la sucesión "mortis causa", como se deduce de la mención a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, aunque ciertamente tal inclusión no era necesaria, porque la sucesión a título universal de las obligaciones tributarias, ha tenido su causa no en disposiciones del Derecho Tributario, sino en las propias del Código Civil y de la legislación mercantil".

Es lo cierto que esta Sala dejó perfectamente claro que el art. 72 de la Ley General Tributaria regula una modalidad de sujeto responsable, y que su responsabilidad es incuestionablemente subsidiaria y no solidaria, por aplicación evidente del apartado 2, del art. 37 de la Ley General Tributaria, criterio éste por lo demás compartido por la sentencia impugnada al determinar el alcance de la responsabilidad exigible a la sociedad recurrente.

Alega la parte recurrente que la aplicación del artículo 72 de la Ley General Tributaria, conforme al cual «las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas ... serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad», requiere que se den una serie de requisitos que además, dado el principio constitucional de la personalidad de las medidas sancionadoras, la jurisprudencia tiende a interpretar en sentido restrictivo respecto de su aplicación (Sentencia del Tribunal Supremo de 8 marzo 1995 ).

En contestación a ello, debe destacarse que en la Ley General Tributaria de 1963 (art. 72 ) se hacía referencia a que la sucesión tenía que realizarse conforme a un título jurídico determinado, pero no lo es menos que en el art. 13 del Reglamento General de Recaudación se contemplaba que la sucesión lo fuese en el ejercicio, habiendo admitido esta Sala que el art. 72 daba cabida a las sucesiones fácticas (sentencia de 6 de octubre de 2003 ), lo que se ha recogido en la nueva Ley General Tributaria (art. 42.1 .c) al introducirse que la sucesión lo es en la titularidad o ejercicio, por lo que lo esencial es que el nuevo empresario siga en la misma actividad que el anterior, que es lo que ha quedado acreditado en las actuaciones ante los datos fácticos que recoge la sentencia, que confirman la existencia de la discutida sucesión.

Es decir, la sentencia impugnada valorando los datos que constan en el expediente administrativo de una manera racional y lógica, llega a la conclusión de la existencia de un supuesto de transmisión "inter vivos" que puede incluirse en el artículo 72.1 de la LGT, pero considera que procede declarar la nulidad de lo actuado por cuanto no se trata de un supuesto de responsabilidad solidaria sino subsidiaria. Es decir, la sentencia impugnada sigue el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en las sentencias anteriormente referidas, que vienen a superar la interpretación restrictiva contemplada en otras anteriores como las referidas por el recurrente, no solo en cuanto a la existencia de sucesión de actividad sino también en cuanto al alcance de la responsabilidad que se declara. Es claro, pues, que en los casos de sucesión empresarial, esta Sala ya ha mantenido, de forma inequívoca, la necesidad de atenerse al contenido del art.

37.4 de la L.G.T .

No puede, por ende, entenderse cometida por la sentencia recurrida infracción alguna ni en consecuencia ser estimado el presente recurso de casación, habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en el acuerdo del TEAC y en la sentencia de instancia (que, por su atemperación a derecho y a los elementos objetivos de contraste de que se dispone, se da aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), es evidente, como apunta, además, con acierto, el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, que la valoración de la prueba realizada, en su sentencia, por el Tribunal a quo (valoración que, además, es conforme con los datos y criterios que la justifican) no puede ser objeto de revisión en vía jurisdiccional (salvedad hecha de circunstancias extraordinarias que aquí no concurren). Ha de recordarse, de un lado, que el objeto del recurso de casación no es el examen de nuevo, sin limitación alguna, como si de una segunda instancia se tratara, de la totalidad de los aspectos fácticos y jurídicos de la cuestión o cuestiones planteadas en la instancia, sino, dada su naturaleza de recurso extraordinario, con fundamento en motivos legalmente tasados y con la finalidad básica de protección de las normas y creación de pautas interpretativas uniformes, el más limitado de enjuiciar, en la medida y sólo en la medida en que se denuncien a través de los motivos de casación que la ley autoriza, las hipotéticas infracciones jurídicas en que haya podido incurrir el órgano judicial a quo y, de otro, que por lógica derivación de lo anterior, la descripción hecha por la Sala de instancia del supuesto de hecho que enjuicia, producto de sus conclusiones al valorar y apreciar los elementos de prueba puestos a su disposición, debe ser respetada por el Tribunal de casación en tanto esa descripción no se combata adecuadamente, utilizando el motivo de casación pertinente e invocando como infringidas las normas o principios jurídicos que hubieran debido ser respetados al realizar aquella función de valorar y apreciar los elementos de prueba.

Por último, se achaca a la sentencia recurrida una serie de omisiones en relación con una jurisprudencia que se cita en la demanda. Aparte, de que tal denuncia debió efectuarse por el cauce del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, como incongruencia omisiva, y no por el d), lo cierto es que tal omisión carece de trascendencia al citar el Tribunal de instancia en sus fundamentos de derecho segundo y tercero, la correcta interpretación que debe hacerse del artículo 72 de la Ley General Tributaria, conforme a la jurisprudencia más reciente, que ha superado, por tanto, la que por la parte se ha aportado, conforme ya se ha razonado anteriormente.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de las facultades que nos otorga la Ley de la Jurisdicción en su art. 139, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en concepto de costas en la cantidad de 1.500 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY