STS, 9 de Octubre de 2009

Con fecha 3 de noviembre de 1994, la Inspección de los Tributos de la Delegación de Las Palmas de Gran Canaria levantó, a la ahora recurrente, acta de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1987, en la que se hacía constar que la sociedad, dedicada a la promoción y venta de inmuebles, había efectuado la promoción de un complejo de apartamentos denominado Atalaya, situado en Puerto del Carmen (Tias) recogiendo en la cuenta de ventas la de 54 apartamentos por importe de 170.000.000 ptas., que resultaba coincidente con la cantidad declarada, habiéndose reconocido, sin embargo, en diligencia de 9 de febrero de 1994 la existencia de un contrato privado por el que la entidad concedía a la sociedad Proinlan una opción de compra por 54 apartamentos, locales comerciales y zonas comunes por 325.000.000 ptas., constando, además, declaración del representante de Proinlan en la que manifiesta que los definitivos compradores se subrogaron en dicho contrato, por lo que debía considerarse que las ventas comprobadas ascendieron a 325.000.000 ptas.

Confirmada la propuesta de regularización por el Inspector Jefe de Las Palmas, el 20 de diciembre de 1994, de la que se deducía una cuota de 54.194.359 ptas. y unos intereses de demora por importe de

39.527.728 ptas., la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, que fue desestimada el 2 de octubre de 1996, lo que determinó un recurso de alzada, ante el TEAC, que fue asimismo rechazado, mediante resolución de 9 de febrero de 2000.

En el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Lanzapalma, S.A., contra la resolución del TEAC de 9 de febrero de 2000, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia desestimatoria el 29 de mayo de 2003, contra la que se preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte sentencia por la que estimando todos o alguno de los motivos aducidos, se revoque y deje sin efecto la sentencia recurrida y acuerde declarar nula de pleno derecho el acta de la Inspección de los Tributos y la liquidación tributaria que son objeto del procedimiento contencioso-administrativo, relativas al Impuesto sobre Sociedades de la recurrente por el ejercicio 1987, e imponiendo las costas de la instancia a la Administración demandada.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 7 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida rechaza, en primer lugar, la prescripción alegada por la actora, por el transcurso del plazo de 5 años desde el 25 de julio de 1988, fecha en que expiró el plazo para presentar la declaración, al haberse producido, según la parte, la paralización de las actuaciones inspectoras, iniciadas en fecha 16 de diciembre de 1993, por causas no imputables al obligado, por tiempo superior a seis meses, por no ser válidas las actuaciones realizadas con posterioridad a la comparecencia en 29 de enero de 1993 de D. Jesús Ángel, ya que las posteriores comparecencias que realizó en fechas 24 de febrero y 25 de marzo de 1993 D. Arturo se hicieron sin la acreditación de la oportuna representación.

Entendió la Sala, respecto de esta cuestión, que de la falta de aportación, en las fechas de 24 de febrero y 25 de marzo de 1993, del poder por parte de D. Arturo, que compareció en las diligencias extendidas y suscritas en representación de la entidad y actuando como tal, no puede extraerse la consecuencia pretendida por la recurrente, relativa a la falta de eficacia alguna de tales diligencias, pues la "posible" insuficiencia de representación es un defecto subsanable que, en el caso examinado, resultó adecuadamente subsanado, al constar en el expediente, de un lado, copia cotejada del escrito de autorización, sin fecha, extendido y suscrito por D. Eleuterio, en concepto de administrador de la sociedad, y con el sello de la misma, a favor de D. Arturo, que acepta dicha representación, respondiendo de la autenticidad de la firma del representado y, por otro, copia cotejada del documento remitido por fax en fecha 4 de enero de 1994, consistente en nuevo escrito de autorización otorgado en esa misma fecha por el citado

D. Eleuterio y por D. Inocencio, administradores de la sociedad, a favor del mismo autorizado D. Arturo, que vuelve a hacer constar que acepta la representación, ratificándose la vigencia de la autorización contenida en el documento remitido por fax, por los administradores, en diligencia extendida el 16 de febrero de 1994, y, manifestando expresamente que las actuaciones desarrolladas hasta la fecha lo habían sido en representación del obligado tributario y con su pleno conocimiento.

En relación con el segundo motivo de impugnación, relativo a la falta de prueba suficiente del incremento de la base imponible regularizada por el concepto de mayores ingresos por la venta de los 54 apartamentos, que fueron contabilizados en 170.000.000 ptas., la Sala argumenta que los hechos y circunstancias que reseña y pruebas aportadas por la Inspección son suficientes en aras a determinar que las ventas contabilizadas y declaradas fueron inferiores a las efectivamente comprobadas, ascendentes a 325.000.000 ptas., habiendo incumplido la hoy recurrente la obligación de probanza que a ella incumbía conforme al art. 114 de la LGT de 1963, conduciendo a la conclusión alcanzada la utilización del mecanismo de las presunciones, al existir un enlace preciso y directo entre el hecho probado -existencia de determinados pagos en cuantía superior a las contabilizadas y declaradas- y el que se trata de deducir, que corresponde al precio fijado en el contrato privado de la opción de compra y que fue el efectivamente percibido por el sujeto pasivo por la venta de los apartamentos.

En el primer motivo casacional se denuncia la infracción del art. 64.1.a) de la Ley General Tributaria, así como de los artículos 31.3 y 31.4 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y también del principio de los actos propios, y todo ello en relación con los artículos 27, apartados números 3 y 7, 30 y 45.4, segundo párrafo, del mismo Reglamento, y artículo 144 de la Ley General Tributaria .

La parte recurrente vuelve a insistir en la existencia de prescripción de la actuación administrativa para practicar la liquidación, por supuesta interrupción de las actuaciones inspectoras desde el día 16 de diciembre de 1992 hasta el día 9 de septiembre de 1993, manteniendo que no se trata de un supuesto de mera "insuficiencia" en la representación de D. Arturo, ni se puede interpretar que dicha irregularidad se hubiese subsanado en el procedimiento inspector, sino que estamos ante actuaciones con trascendencia tributaria para las que tendría que haberse acreditado válidamente la representación, como vino a reconocer la propia Inspección al dictar un nuevo acto de iniciación del procedimiento el 9 de septiembre de 1993.

Agrega que aunque la falta de acreditación de la representación de D. Arturo se le pudiera imputar con respecto a la diligencia de fecha 24 de febrero de 1993, ya que el señalamiento de esa fecha se comunicó al representante anterior en la diligencia de 29 de enero de 1993, sin embargo la Administración no se dirigió jamás a ella ni a D. Jesús Ángel a partir de tal fecha de 24 de febrero de 1993, para requerirle a fin de que acreditasen la representación inexistente del Sr. Arturo, no siendo posible dar validez, con eficacia frente al obligado tributario, a un requerimiento practicado a quien se considera que no representa a la sociedad y cuyos actos carecen de valor, no resultando tampoco adecuado que por la sentencia se haga referencia a la subsanación, en base a documentos de autorización y a actos de los administradores de la sociedad que obran en el expediente y que se produjeron con posterioridad al 9 de septiembre de 1993.

El art. 27.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, trasladando lo dispuesto en el art. 43 de la LGT, disponía que "los obligados tributarios con capacidad de obrar suficiente podrán obrar por medio de representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas si no se hace manifestación en contrario", agregando el apartado 2 que para interponer recursos, desistir de ellos y renunciar derechos en nombre del interesado deberá acreditarse la representación mediante documento público o privado, con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente. El poder >, seguía diciendo el Reglamento, podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder.

A su vez, el apartado 4, refiriéndose a los actos de mero trámite, decía que "se presumirá concedida la representación sin que sea preciso acreditarla", y que "asimismo, se presumirá dada autorización en favor de quien comparece ante la Inspección para intervenir en el procedimiento, sin necesitar, por la naturaleza de las actuaciones, poder de representación conferido por el obligado tributario.

El Tribunal Supremo entendió, en su sentencia de 22 de enero de 1993, que esta última afirmación no era sino mera aplicación de la representación presunta en el procedimiento ante la Inspección, "lo cual es simple consecuencia de la naturaleza de desarrollo reglamentario que incumbe a la norma examinada, con lo cual confirmó la validez del precepto.

Sin embargo, el apartado 3 del art. 27 establecía que para suscribir las actas que extienda la Inspección y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente.

El problema que suscita este precepto es determinar cuando estamos, en el ámbito de la Inspección de Tributos, ante actos de mero trámite o ante actos que afecten directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario para los que se necesita poder. La aportación en nombre del obligado de determinada documentación solicitada podría considerarse que es un acto de trámite, pero esto no se puede predicar de la comparecencia en nombre y representación del obligado con ocasión de la práctica de actuaciones inspectoras, por afectar a los derechos del mismo, y de ahí la necesidad de que la representación deba acreditarse válidamente por alguno de los medios previstos reglamentariamente.

Además, el poder ha de ser acreditado desde el primer momento y, en caso contrario, su falta debe subsanarse.

Así lo expresa el art. 27.7 el propio Reglamento que impone un criterio de actuación a la Administración, al decir que "actuando el obligado tributario ante la Inspección por medio de representante éste deberá acreditar, si fuese preciso, su representación desde el primer momento. Si no lo hiciere así, la Inspección le requerirá para que acompañe el documento correspondiente el próximo día de inspección o, de no haberlo, o siendo posterior,. dentro del plazo de diez días. Si el representante no acreditara entonces su representación, la Inspección podrá suspender las actuaciones haciéndolo constar en diligencia, en el caso de que carezca de valor la práctica de las mismas con aquél.En tal caso, se tendrá al obligado tributario por no personado a cuantos efectos proceda".

En el presente caso, en la comparecencia inicial, que tuvo lugar el 29 de enero de 1993, actuó un representante de la entidad con poder suficiente, siendo requerido para la aportación de determinada documentación y aplazándose la visita hasta el 24 de febrero siguiente. En esta ocasión comparece D. Arturo, en representación de la entidad, pero sin acreditar validamente la misma, por lo que se le requiere para su aportación en la próxima vista, suspendiéndose las actuaciones hasta el 25 de marzo siguiente, volviendo a comparecer el Sr. Arturo, sin poder escrito, por lo que se le requiere nuevamente su aportación, extendiéndose diligencia en la que se recoge determinada documentación que se había reclamado y diversas manifestaciones respecto de la mecánica de los cobros y ventas que realizó la sociedad, suspendiéndose las actuaciones para continuarlas previo aviso telefónico.

Al no haberse acreditado la representación por segunda vez en 25 de marzo de 1993, el actuario inspector debió suspender las actuaciones, requiriendo a continuación al obligado tributario para que atendiera a la Inspección. No lo hizo así, pues aceptó que se aportara documentación y que el representante sin poder suficiente hiciese determinadas manifestaciones.

Ahora bien, como la Inspección notificó un nuevo acuerdo de inicio de actuaciones el 9 de septiembre de 1993, citando de comparecencia al obligado para el 23 de septiembre siguiente, no cabe hablar de interrupción de actuaciones por más de seis meses, si se tiene en cuenta la fecha de la última diligencia de 25 de marzo de 1993, en que debió comparecer el representante con el poder .

Frente a lo anterior no alegar que la propia Inspección reconoció la invalidez de las actuaciones porque acordó el inicio de un nuevo procedimiento el 9 de septiembre de 1993, si bien ahora con ampliación de los ejercicios comprobados, ya que en ningún momento se declaró la nulidad.

Por otra parte, no cabe pretender la invalidez de las actuaciones cuando existe una subsanación general de la falta de poder sin limitación alguna.

Por lo expuesto, procede desestimar el primer motivo de casación.

En el segundo motivo de casación se aduce la infracción del art. 118.2 de la LGT y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que establece los criterios generales en relación con la prueba de presunciones, citando, por todas, la sentencia de la Sala Primera de fecha 19 de marzo de 2001, y en relación todo ello con el art. 115 de la LGT .

En este motivo la parte recurrente sostiene que en la sentencia recurrida se hace una incorrecta interpretación y aplicación de la prueba de presunciones, en relación con el supuesto incremento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1987, que le fue imputado, al pretender establecer, como hecho probado, con el que se trata de establecer un enlace preciso y directo con el hecho que se trata de deducir, la existencia de determinados pagos en cuantía superior a las contabilizados y declarados, lo cual vulnera lo dispuesto en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria, puesto que no existe como hecho probado la existencia de esos pagos dado que se refiere un talón bancario girado por Explotaciones Turísticas Atalaya, S.A., no siendo el librador parte del negocio jurídico objeto de la inspección, ni su importe corresponde a lo establecido primeramente en el documento privado, y además porque la propia entidad Explotaciones Turísticas Atalaya, S.A., en la comparecencia que realizó su representante en fecha 29 de noviembre de 1993, reconoció expresamente que en todos los supuestos los rendimientos obtenidos por las inversiones en Letras del Tesoro los había adquirido ella misma para su propio beneficio; y porque no se puede establecer una relación lógica precisa entre el hecho anterior, aunque se tuviera como cierto, y la consecuencia que se quiere extraer.

Procede también desestimar el motivo.

La parte recurrente cuestiona la prueba de presunciones a la que se acoge la Sala de instancia, pero omite que previamente alude a que comparte la decisión alcanzada en la resolución impugnada y considera que los hechos y circunstancias reseñadas en el Fundamento anterior y pruebas aportadas por la Inspección son suficientes en aras a determinar que las ventas contabilizadas y declaradas fueron inferiores a las efectivamente comprobadas, habiendo incumplido la hoy recurrente la obligación de probanza que le incumbe conforme al art. 114 de la Ley .

Hubiera bastado esta argumentación para desestimar el motivo de fondo alegado. Sin embargo, la Sala, a mayor abundamiento, acude al mecanismo de las presunciones para reforzar la conclusión alcanzada de la existencia del incremento patrimonial regularizado por mayores ingresos obtenidos en las referidas ventas, afectando el motivo a este último extremo, sin cuestionar la restante argumentación, que era esencial para la suerte del recurso.

En efecto, no cabe desconocer la existencia en las actuaciones de un contrato privado de fecha 3 de noviembre de 1987, en el que se concede a Proinlan, S.A. un derecho de opción de compra sobre el complejo Atalaya 1, estableciéndose como precio de la opción el de 15.000.000 ptas., como plazo para su ejercicio el 15 de diciembre de 1987 y como precio de la compraventa el de 325.000.000 ptas., y en el que se reconocía la posibilidad de transmitir a cualquier otra persona los derechos y obligaciones del mismo. Tampoco cabe dejar a un lado las manifestaciones del representante de dicha entidad admitiendo la efectiva subrogación sin modificación del precio del contrato privado.

Frente a estos hechos la parte se limitó a alegar que las declaraciones del representante de Proinlan, S.A., habían sido absolutamente interesadas, y que en los contratos privados se hicieren constar precios ficticios, a fin de negociar descuentos, como ocurrió en este caso. Sin embargo, ninguna prueba se practicó a fin de demostrar que había existido renuncia a la parte del precio que había sido pactada en el contrato privado, y que el percibido fue el que figuraba en las escrituras públicas de venta, cuando constaban identificados los compradores; y tampoco, para acreditar que las manifestaciones del representante D. Adolfo habían sido interesadas, y que no se ajustaban a la realidad.

Todo lo anterior llevaba a la conclusión de la existencia del incremento, aunque no constase acreditado que el talón bancario girado por Explotaciones Turísticas Atalaya, vinculada con Proinlan, por importe aproximado de 150.000.000 ptas., expedido contra cuenta financiera, hubiera sido cobrado por la recurrente, al ser destinado a la adquisición de activos financieros opacos.

Desestimado el recurso de casación, por imperativo legal procede imponer las costas a la recurrente, si bien la Sala haciendo uso de la facultad que le otorga el apart. 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional limita la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado en la cantidad de 3000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.