STS, 10 de Septiembre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 28 de diciembre de 1992, la Inspección de los Tributos del Estado, incoó a doña Bernarda tres Actas de disconformidad (núms. NUM000 ; NUM001 ; y NUM002 ) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988 a 1990, ambos inclusive, que contenían sendas propuestas de regularización de las que derivaba una deuda tributaria para el impuesto y ejercicios indicados de 98.411.301 ptas. (37.918.026 ptas. de cuota,

13.095.743 ptas. de intereses de demora y 47.397.532 ptas. de sanción) en el ejercicio 1988; 649.913.346 ptas. (233.404.545 de cuota, 66.401.984 ptas. de intereses y 350.106.817 ptas. de sanción) en el ejercicio 1989; y, en el ejercicio 1990 de 74.098.385 ptas (30.363.759 ptas. de cuota, 5.779.928 ptas. de intereses de demora y 37.954.698 ptas. de sanción). En lo que aquí interesa, en dichas Actas se hacía constar que «el sujeto pasivo presentó declaración separada de la de su cónyuge, del impuesto» en cada uno de los ejercicios indicados, procediendo «una imputación de Base imponible de la Sociedad TILFISA, S.A. (Mercantil Financiera de Inversiones) [...], de la cual el sujeto pasivo es socio y que habiendo sido calificada como de mera tenencia de bienes como consecuencia de la actuación inspectora», y «[d]e acuerdo con la participación del socio en dicha sociedad (38,893 por ciento a efecto del I.R.P.F.)», en las siguientes cuantías: a) para el ejercicio 1988, 69.682.792 ptas.; 430.903.819 ptas. en el ejercicio 1989; y 62.561.342 ptas. para el ejercicio 1990. Además, figura en las Actas que «de acuerdo con el art. 34.3 del Reglamento del Impuesto sobre R.P.F . (R.D. 2384/1981, de 3 de agosto ), procede considerar unas retenciones practicadas a la Sociedad, que para el porcentaje de participación del socio representan» 1.074.097 ptas.,

1.654.748 ptas. y 4.670.592 ptas, respectivamente, para cada uno de los indicados ejercicios, «que son tenidas en cuenta en la liquidación propuesta» en cada una de las actas. La Inspección califica los expedientes de infracción tributaria grave.

Emitidos por el Inspector actuario los preceptivos Informes ampliatorios a las Actas de disconformidad justificando las propuestas formuladas y, presentado por doña Bernarda los respectivos escritos de alegaciones, la Inspectora Regional de la Agencia Tributaria dictó tres Acuerdos de fecha 6 de julio de 1993 confirmando las propuestas inspectoras salvo en lo relativo a la sanción, que considera no procede.

Disconforme con las anteriores liquidaciones, la actora interpuso tres reclamaciones económico-administrativas (núms. NUM003, NUM004 y NUM005 ), formulando alegaciones por escritos presentados el 15 de julio de 1994, en los que solicitaba se dictara resolución que declarara que «por no darse en TILFISA los presupuestos legales de la transparencia fiscal, a que se refiere el Impuesto sobre Sociedades, no son imputables a quien suscribe como socio y en la proporción de su capital, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la base imponible que pueda fijarse a la entidad, según las normas que a tal efecto se contienen en aquel tributo».

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, dictó una única Resolución de fecha 29 de febrero de 1996, en la que, resolviendo conjuntamente las tres reclamaciones presentadas, estimaba parcialmente las mismas, y anulaba las liquidaciones impugnadas, ordenando la práctica de nueva liquidación en la que se diera cumplimiento a lo establecido en el considerando quinto de la Resolución.

Con fecha 5 de junio de 1996, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda interpuso recurso de alzada (R.G. 4352-96; R.S. 100-97), formulando alegaciones en escrito de 15 de octubre de 1996 en el que solicitaba se estimara el recurso «acordando que no puede aplicarse el tratamiento de rentas irregulares a las bases imponibles imputadas derivadas del régimen de transparencia fiscal, anulando, en consecuencia, la resolución impugnada y confirmando las liquidaciones practicadas».

El recurso fue estimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 2 de diciembre de 1999, en la que se revocaba la resolución recurrida, y, consecuentemente, se anulaba la liquidación que, en su caso, se hubiera practicado por la Oficina Gestora, que debería ser sustituida por la procedente conforme a lo dispuesto en esta Resolución.

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 8 de febrero de 2000, la representación procesal de doña Bernarda, interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 93/2000, formulando demanda mediante escrito presentado el 25 de julio de 2000, en el que solicitaba se dictara Sentencia dejando sin efecto la anterior resolución, así como todas las actuaciones de las que la misma traía causa.

Tras los escritos de conclusiones, el 3 de octubre de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto. En la referida Sentencia, y en lo que en el presente recurso de casación interesa, respecto a la alegada caducidad del procedimiento por haber transcurrido más de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna, la Sala, manteniendo la doctrina recogida, entre otras, en su Sentencia de 29 de octubre de 1998, y atendiendo a lo dispuesto en los arts. 87 y 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), afirma que «mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto». «En consecuencia -prosigue- aplicando este criterio reiterado de la Sala [...] ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que tampoco concurre en el caso de autos al no haberse dado la interrupción en los plazos que marca el art. 64 de la LGT». A esto la Sala, atendiendo a lo preceptuado en el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, añade que «el efecto primordial de la existencia de la interrupción actuarial sea la de que "no se considere interrumpida la prescripción" guarda coherencia con el plazo de que goza la Administración para determinar la deuda tributaria, en el sentido de que trata de preservar el plazo o tiempo de prescripción ganado por el contribuyente dentro del plazo máximo fijado para que la Administración ejerza el derecho a determinar la deuda tributaria, y al estimar procedimentalmente oneroso el que el efecto sea el de apreciar el fenecimiento del procedimiento, debiendo en consecuencia la Inspección iniciar otras actuaciones, susceptible mientras esté latente o sea viable temporalmente el ejercicio de ese derecho. El principio de economía procedimental y salvaguarda del tiempo de prescripción ganado por el contribuyente se hace primar en el supuesto de interrupción de las actuaciones inspectoras en el procedimiento de "comprobación e investigación", que pueden estar seguidas o no de las de "liquidación", como el apartado 4, del citado precepto señala, concluyendo "en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones"». Por todo ello -afirma- la «caducidad del procedimiento, dado el mantenimiento de la facultad comprobadora mientras no haya prescrito el derecho de la Administración, es incompatible con su consideración como fenecimiento del procedimiento, cuando la propia norma prevé los efectos del incumplimiento de los plazos como hecho no interruptor del plazo de prescripción», manteniendo, por tanto, «el criterio declarado en relación con los efectos de la "caducidad" fiscal, que la Ley 1/98 no menciona como tal figura jurídica» (FD Tercero ).

En cuanto a la consideración de la sociedad TILFISA como sociedad de mera tenencia de bienes -que la recurrente negaba porque «durante los ejercicios objeto de regularización ejerció una efectiva actividad empresarial», en particular, «la venta de piñas de los pinos» ubicados en una finca de Chiclana de la Frontera, y «el subarriendo de parte del local que tenía arrendado», local en el que tenía su domicilio social-, la Sala, por razones de seguridad jurídica, se remite a la Sentencia dictada en el recurso núm. 1197/99, cuyos motivos de impugnación son coincidentes. A este respecto, comienza transcribiendo los arts. 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), en la redacción dada por la Ley 48/1995, de 27 de diciembre, y 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.). Posteriormente, el órgano judicial pone de relieve: a) que «la sociedad TILFISA fue constituida en escritura pública el 28-1-1959 y su objeto social se configuró como "compra, venta y explotación de bienes inmuebles y valores mobiliarios, así como el auxilio económico y la ayuda financiera a otras sociedades o empresas"»; b) «el capital social de dicha empresa corresponde a un grupo familiar (tres socios, madre y dos hijas) y el activo social esta constituido exclusivamente por una finca rústica sita en Chiclana de la Frontera, Cádiz, que se enajena el 2-9-1987 generando un incremento patrimonial de 1.117.715.498 ptas»; c) «[n] inguna explotación puede deducirse de las concesiones mineras ya que las mismas fueron renunciadas mediante escrito de 30- 12-1983»; d) el uso del local donde supuestamente radicaba su gestión la actora «derivaba de un contrato de arrendamiento (prueba de ello es la referencia al subarriendo del mismo como actividad de explotación) sin que obren en la causa contratos relativos a dicho subarriendo para poder concretar las condiciones del mismo (temporales y económicas)»; y, e) «sólo es de destacar la explotación ocasional y mediante un acto único de venta de piñas en relación con la única finca que constituye el activo de la entidad por lo que ha de concluirse que durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, dicha finca que constituye notablemente más de la mitad del activo social no estaba afecta a actividades empresariales». Finalmente, tales hechos llevan a la Sala a calificar como «incuestionable la configuración, de forma obligatoria, de TILFISA como sociedad de mera tenencia de bienes en los ejercicios» de referencia; y -concluye- si «dicha finca no estaba afecta a la actividad empresarial, el incremento generado por la enajenación no puede dar lugar a la exención por reinversión», citando al efecto el art. 15 de la L.I.S . y los arts. 146 a 155 del R.I.S. (FD Cuarto ).

Por último, respecto a la alegación de la recurrente, en relación al incremento patrimonial, de que «el valor de adquisición del bien debe ajustarse en función de la fecha de adquisición con aplicación de la corrección monetaria conforme a los coeficientes que han sido aprobados en la leyes de Presupuestos y que la corrección del valor de adquisición debe aplicarse a los socios como personas físicas», la Sala considera que debe desestimarse «pues dichos coeficientes de corrección monetaria tienen limitada su aplicación al IRPF», a tenor de lo dispuesto en el art. 42 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 - ejercicio en el que se genera el incremento de patrimonio que nos ocupa-, así como en los arts. 12.4 de la LIRPF y 19 de la L.I.S. En cuanto al importe del incremento de patrimonio, la Sentencia impugnada recoge que «no ha sido objeto de regularización alguna y la Inspección ha partido del propio incremento declarado por la recurrente en importe de 1.117.715.498 ptas. como diferencia del precio de enajenación y del valor neto contable»; a este respecto, indica la Sentencia que, en virtud del art. 15.5 de la L.I.S . y del art. 41.2 del R.I .S., «el valor de adquisición a efectos del cálculo del incremento patrimonial por enajenación era el valor contable», esto es, «el valor resultante de las revalorizaciones». «La transparencia fiscal -señala la Sala- no produce una atribución de las rentas a los socios segregando estas según su naturaleza, sino que supone una imputación de la parte proporcional de la base imponible de la entidad cuya determinación habrá de efectuarse de acuerdo con las reglas que rigen el Impuesto sobre Sociedades y la imputación al socio en la base imponible de su IRPF se produce bajo el concepto de imputación de rendimientos en régimen de transparencia fiscal independientemente de cual fuera el concepto que dio lugar al aumento de la base en la sociedad transparente». Y, en virtud de lo dispuesto en el art. 33 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, concluye que «si en el resultado atribuido a los socios de la transparente existiesen, incrementos o disminuciones de patrimonio o otros rendimientos irregulares ha de darse a los mismos el tratamiento previsto en los arts. 117 y 118 del RIRPF sin que se llegue a afirmar por la norma, en ningún caso, que la naturaleza de la renta que integra la base en la sociedad transparente se transmita a la imputación de bases que se efectúa al socio»; por otro lado, el art. «33-3 del RIRPF sólo se remite para el tratamiento de los rendimientos irregulares que integran el resultado atribuido a los socios personas físicas de las sociedades transparentes a lo previsto en los art. 117 y 118 de dicho Reglamento pero ninguna remisión efectúa en relación con la posibilidad de compensar con las disminuciones de los cinco ejercicios anteriores prevista en 22 LIRPF 44/78 y 96 RIRPF RD 2384/1981 y ello constituye un argumento más a favor de que la naturaleza de la renta que integra la base en la sociedad transparente no se transmite a la imputación de bases que se efectúa al socio» (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de doña Bernarda, mediante escrito presentado el 22 de octubre de 2002, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 5 de marzo 2003, fundamentando su recurso en tres motivos.

Como primer motivo de casación, se alegan, de un lado, al amparo del art. 88.1 .c), el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas de la sentencia, causando indefensión, y, de otra, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la infracción de los arts. 43 de la LRJAP y PAC, 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) y 1.d) y 105.2º de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.). A juicio de la recurrente, «la Sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso incurre en una serie de defectos formales susceptibles de motivar la casación de la misma que tienen que ver con la fundamentación del escrito de demanda formulado por [su] representada en cuanto a la perención del procedimiento de inspección seguido a la misma» (pág. 7 del escrito de formalización del recurso). En particular, tras exponer la doctrina jurisprudencial respecto del art. 31 del R.G.I .T., entiende que, en contra de lo mantenido por la Audiencia Nacional en sus Sentencias de 5 de marzo y 5 de noviembre de 1998, «la interrupción del procedimiento inspector durante 6 meses produc[ía] la caducidad (perención) de dicho procedimiento», y, si bien -continúa-, como mantiene la Audiencia Nacional, «la normativa tributaria no establecía (hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) unos plazos máximos de duración de los procedimientos de inspección, sí que se contemplaban unos clarísimos plazos de perención del procedimiento» en el art. 31 del R.G.I.T., en concreto de su apartado 2º del que se deduce que «si la reanudación de dichas actuaciones podrá tener lugar "hasta el plazo máximo" de seis meses, es que, más allá de este plazo, las actuaciones inspectoras no podrán reanudarse»; de modo que «si la Administración Tributaria desea ejercitar su derecho de comprobación e investigación de la deuda tributaria, deberá iniciar un nuevo procedimiento inspector», sin que se pueda oponer, como hace «sin justificación alguna la [Sentencia] que aquí se recurre, que los únicos efectos que cabe anudar a la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras son los dispuestos en el apartado 4º del citado artículo 31 del Reglamento General de Inspección, con exclusión de la perención del procedimiento» (págs. 14-18 ). Así mismo, alega la recurrente que con su demanda «pretendía partir en todo momento de una doctrina de la Audiencia Nacional ya conocida perfectamente en el momento de formular dicha demanda, pero en relación con la cual se habían observado una serie de defectos técnicos que tenían que ver con la confusión de los institutos de perención y caducidad y con determinada interpretación errónea de la normativa aplicable», ante lo cual «la Audiencia Nacional pasa literalmente por encima de las alegaciones de su representada» «rechaz[ándolas] únicamente en base a la invocación de su "reiterada doctrina"», incurriendo así «en un claro defecto de incongruencia procesal» por lo que solicita la declaración de «nulidad de pleno Derecho de la Sentencia impugnada, por no ser congruente con lo pedido por [su] representada y por carecer absolutamente de una motivación, siquiera mínima, con la cual [su] representada hubiera podido comprender por qué su tesis resulta rechazada, aún más cuando en el iter del procedimiento se denunciaron una serie de errores técnicos y de infracciones de ley de aparente claridad y gravedad cuyo análisis ha sido absolutamente ignorado en el fallo». Finalmente, la representación procesal de la Sra. Bernarda solicita también la declaración de nulidad en base al art. 88.1 .d) ya que «la Sentencia recurrida ha vuelto a reiterar una doctrina que [su] mandante reputaba contraria al ordenamiento jurídico» (págs. 25-32). En segundo lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, la representación procesal de la recurrente denuncia la infracción de los arts. 12 y 363 del R.I .S. y del art. 114 de la L.G.T ., en relación con «la consideración de [su] representada como entidad de mera tenencia de bienes por parte de la Sentencia impugnada, pese a haberse aportado por la misma prueba de la realización de diversas actividades empresariales sobre la finca que constituía el principal activo de dicha sociedad», calificación por la que «niega a la entidad el derecho a la exención por reinversión del incremento patrimonial obtenido en la venta del inmueble que ha sido referido en líneas anteriores, por considerar que el elemento de activo fijo que se enajena no está afecto a la actividad empresarial» (págs. 32-33). A este respecto -señala a renglón seguido la recurrente-, que ante la Audiencia Nacional ya «denunció que no existía en el expediente administrativo prueba alguna aportada por la Administración de la inexistencia de actividad empresarial desarrollada por la empresa que desvirtuara la aportada por [su] representada en sentido contrario», actividad que estaba «constituida por la explotación de una finca rústica de su propiedad sita en Chiclana de la Frontera (Cádiz) así como el subarriendo de parte de un local en el que la misma tenía ubicado su domicilio social, subarriendo por el que la sociedad venía reconociendo unos ingresos que reiteradamente habían sido incluidos en la contabilidad oficial de la sociedad, y, por tanto, declarados y aceptados por la Inspección como tales en el Impuesto sobre Sociedades, así como por la venta de parte de los bienes integrantes del activo de naturaleza rústica mencionados», además de realizar «otras actividades de explotación económica de la finca» (pág. 34). Es evidente -prosigue la recurrente- que «la Inspección niega el carácter de empresarial de una de las actividades efectuadas por [su] representada en la finca mencionada (como es la venta de piñas de los pinos en ella ubicados) en base al único dato del rendimiento obtenido de la misma», postura ésta «absolutamente incoherente, pues la inspección ha cuantificado en los ejercicios comprobados a TILFISA unas bases imponibles positivas que se obtienen, precisamente, por las actividades económicas desarrolladas por dicha entidad, lo que demuestra que la misma no ha sido una entidad inactiva, sino que ha venido desarrollando actividades económicas empresariales productivas» (págs. 35-36). Seguidamente, la actora alega que «la contestación dada por la Audiencia Nacional a las [anteriores] alegaciones de [su] representada está siendo absolutamente incongruente, puesto que, [...], la Sentencia impugnada no entra a valorar dicho defecto de prueba, sino que, por el contrario, invierte la carga de la prueba, entrando a apreciar directamente si, a su juicio, [su] representada ha probado suficientemente la realización de actividades empresariales que impidan calificarla como entidad de mera tenencia de bienes», vulnerando de este modo lo dispuesto en el art. 114 de la L.G.T. A este respecto mantiene la recurrente que «no est[á] discutiendo la valoración de la prueba realizada por la Audiencia Nacional, sino las consecuencias jurídicas de dicha prueba, puesto que cuando se da por probada la obtención de unos ingresos por [su] representada y la existencia de unos medios materiales y humanos dedicados a la obtención de dichos ingresos, la Audiencia Nacional concluye indicando que la finca propiedad de [su] representada no estaba afecta a su actividad empresarial, y que por tanto» debía calificarse como una entidad de mera tenencia de bienes. En resumen, la representación procesal de la Sra. Bernarda señala «que la Audiencia Nacional ha vulnerado lo dispuesto en los artículos 12 y 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al considerar entidad de mera tenencia de bienes a TILFISA pese a que la misma, entidad dedicada al arrendamiento de bienes urbanos y rústicos contaba, en los ejercicios objeto de inspección, con un local destinado a la gestión de dichos arrendamientos y con un empleado con relación laboral, sin que por parte de la Inspección se haya probado nada diferente, vulnerándose, además, lo dispuesto en el artículo 114 de la [L.G.T .], que obliga a probar a la Administración que los citados elementos tributarios tenían algún tipo de defecto que perjudicase la condición de TILFISA como entidad con actividad empresarial, sin que se haya destruido la mencionada presunción legal, que ha sido, por el contrario, ignorada en la sentencia de instancia, la cual, además, ha resultado ser incongruente con lo pedido por es[a] parte, al no haber analizado el mencionado defecto de la actuación inspectora» (págs. 39-45).

Por último, en tercer lugar, también al amparo de lo dispuesto en la letra d) del art. 88.1 LJCA, doña Bernarda denuncia que la resolución impugnada al negar «la aplicación en sede de tributación de [su] representada de los coeficientes de corrección monetaria en orden a determinar la renta derivada de la venta de la finca sita en Chiclana de la Frontera» (pág. 46), infringe lo dispuesto en los arts. 3, 12 y 19 de la

L.I.S., 357 a 388 del R.I .S., 28 a 33 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, que aprueba el nuevo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (R.I.R.P.F.) y 42 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 . A este respecto, comienza señalando que no comparte el criterio de la Audiencia Nacional por las siguientes razones: en primer lugar, porque «la tesis que sostiene la Audiencia Nacional está ignorando la naturaleza del propio régimen de transparencia fiscal para convertirlo en un régimen cuasi-sancionador », en contra de la intención del legislador para el que «la finalidad del régimen de transparencia fiscal es que las rentas obtenidas por la sociedad incursa en dicho régimen tributario tributen en sede de su socio en orden a evitar la elusión de las tarifas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», pero, «para determinar dicha tributación en sede del socio, deberá tenerse en cuenta, además, que dado que el régimen en modo alguno tiene carácter sancionador, la aplicación del mismo no puede suponer que la tributación que se produce en sede del socio con ocasión de la imputación de la renta obtenida por la sociedad transparente sea más gravosa aún que la que se produciría en el caso de que fuera el socio el que directamente obtuviera la renta» (págs. 47-49); en segundo lugar, porque de los arts. 11 y 13 de la L.I.S ., «se deduce claramente que la base imponible de la sociedad transparente, en los ejercicios que tratamos, se determina mediante la suma algebraica [...] de los distintos rendimientos netos obtenidos en las distintas actividades económicas realizadas por la entidad, computándose, además los rendimientos derivados de elementos patrimoniales de elementos no afectos a dichas explotaciones y los incrementos de patrimonio», sin que sea aceptable «el criterio mantenido por la Audiencia Nacional cuando manifiesta que no es posible la aplicación de los coeficientes correctores para determinar el importe de la variación patrimonial y el tratamiento como renta irregular previsto en los artículos 117 y 118 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 por no ser posible atender al concepto de renta que integra la base imponible de la sociedad transparente» (pág. 51); y, para finalizar, en tercer lugar, porque «carece de lógica la justificación que se contiene en la Sentencia impugnada para negar la aplicación del artículo 33.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, a los supuestos de imputación de bases de sociedades transparentes que contienen incrementos patrimoniales entre sus componentes de renta, como es el caso que nos ocupa», interpretación que -a su juicio- «no puede aceptarse por contravenir los principios generales de interpretación más elementales» ya que, «del tenor literal de la norma, como ya lo anuncia la propia Sentencia impugnada, no se desprende lo afirmado por ésta, sino todo lo contrario» y «porque de atenderse a la lectura defendida por la Audiencia Nacional, se estará admitiendo la existencia de una norma de carácter imposible, lo que vulnera el principio de que las normas deben ser interpretadas de forma que se permita su cumplimiento y en aras del principio de conservación del Derecho» (págs. 51-53).

Mediante escrito presentado 10 de diciembre de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, respecto del primer motivo de casación relativo a la caducidad del procedimiento inspector y sus consecuencia, mantiene que «la sentencia contiene doctrina absolutamente conforme con la reiterada jurisprudencia sobre los artículos 105 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de Inspección que, por ello, no se ha vulnerado», como tampoco considera «infringido el artículo 43 de la LRJPAC que, tal y como resulta de la Disposición Adicional Quinta de la misma Ley, no era de aplicación en el ámbito tributario» (pág. 2 ). En cuanto al segundo motivo que -a su juicio- «se ciñe estrictamente a cuestionar la valoración de la prueba realizada por la sentencia de instancia», por lo que tampoco debe ser estimado puesto que «[l]os hechos probados son los que son» y éstos «son inasequibles al recurso de casación» sin que la parte recurrente haya «alega[do] siquiera alguno de estos supuestos excepcionales (falta de motivación, valoración ilógica, irracional, incoherente o arbitraria), lo que se hace en este motivo es pretender que ese Alto Tribunal sustituya la valoración de la prueba realizada en la instancia»; además -prosigue- debe tenerse en cuenta «lo dispuesto en materia de prueba por los artículos 15 de la [L.I.S.], 146 a 155 de su Reglamento ejecutivo y el artículo 145.3 de la [L.G.T .]», precepto éste «que invierte la carga de la prueba, sin que los hechos recogidos en el acta que determina la liquidación cuestionada, hayan sido enervados por la prueba practicada en la instancia tal y como se desprende de la sentencia recurrida» (págs. 3-4 ). Asimismo, en tercer y último lugar, la representación del Estado considera que «la sentencia recurrida también es conforme a derecho en cuanto resuelve la cuestión de fondo», ya que: a) «no es posible aplicar el régimen del impuesto sobre la renta de las personas físicas prescindiendo del régimen fiscal de la transparencia fiscal que lo determina en cuanto a la base imponible imputada a los socios»; b) «como también recoge la sentencia recurrida, el importe de la base imponible de la transparente imputada a la recurrente no ha sido regularizado, se toma el incremento declarado por la recurrente que resulta de la diferencia entre el precio de venta y valor neto contable, siendo éste el ofrecido por la legislación de sociedades tal y como establecía en su artículo 15.5 en relación con el artículo 41.2 del Reglamento de 1982 »; y c) el art. 33 del R.L.I.R.P.F . «se remite exclusivamente a los artículos 117 y 118 del propio Reglamento pero ninguna remisión realiza a la posibilidad prevista en los artículos 22 de la Ley de 1978, y 96 del propio Reglamento, de compensar con las disminuciones de los cinco ejercicios anteriores, lo que -como dice la sentencia de instancia en su fundamento de derecho quinto "in fine" constituye un argumento más a favor de la naturaleza de que la renta que integra la base de la sociedad transparente no se transmite a la imputación de bases que se efectúa al socio» (págs. 5-6).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 9 de septiembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por doña Bernarda contra la Sentencia de 3 de octubre de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 93/2000 interpuesto por dicha persona contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de diciembre de 1999, que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de febrero de 1996, estimatoria parcial de la reclamación interpuesta contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Inspectora Regional de la Agencia Tributaria, de fecha 6 de julio de 1993, que confirman, salvo en lo relativo a las sanciones, las propuestas de regularización contenidas en tres Actas de disconformidad, incoadas a la actora, el 28 de diciembre de 1992, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988 a 1990, ambos inclusive.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que interesa exclusivamente para la resolución del presente proceso, alcanzó las siguientes conclusiones: a) en primer lugar (FD Tercero), que no ha caducado el expediente de comprobación e investigación por el hecho de que se haya producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses cuyos efectos regula el art. 31.4 del Real Decreto 939/1896, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.); b) en segundo lugar, que de los datos que obran el expediente se deduce que la entidad TILFISA constituye una sociedad de mera tenencia de bienes (FD Cuarto); y c), en tercer lugar, que no cabe aplicar los coeficientes de corrección monetaria para determinar la renta derivada de la finca sita en Chiclana de la frontera y el tratamiento de dicha renta como irregular, dado que la transparencia fiscal « supone una imputación de una parte proporcional de la base imponible de la entidad cuya determinación habrá de efectuarse de acuerdo con las reglas que rigen el Impuesto sobre Sociedades y la imputación al socio en la base imponible de su IRPF se produce bajo el concepto de imputación de rendimientos en régimen de transparencia fiscal independientemente de cual fuera el concepto que dio lugar al aumento de la base en la sociedad transparente » (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de 3 de octubre de 2002, la representación procesal de la Sra. Bernarda planteó recurso de casación alegando tres motivos. Dentro del primero de ellos, al amparo del art. 88.1, letras c) y d), de la LJCA, se denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en dos infracciones: de un lado, art. 88.1.c) LJCA, se alega el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión, al rechazar el órgano judicial la existencia de caducidad en el procedimiento por mera remisión a pronunciamientos anteriores, ignorando absolutamente la argumentación de la actora; y, de otra, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se aduce la infracción de los arts. 43 de la LRJAP y PAC, 31 del R.G.I .T. y, en fin, 1.d) y 105.2º de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), al no reconocer la resolución impugnada la caducidad del expediente como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses (art. 31.4 R.G.I .T.). En segundo lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, la representación procesal de la recurrente denuncia la infracción de los arts. 12 y 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.) y del art. 114 de la L.G.T ., al considerar la Sentencia de instancia a TILFISA como sociedad de mera tenencia de bienes, «pese a haberse aportado por la misma prueba de la realización de diversas actividades empresariales sobre la finca que constituía el principal activo de dicha sociedad». Por último, en tercer lugar, también al amparo de lo dispuesto en la letra d) del art. 88.1 LJCA, la Sra . Bernarda denuncia que la resolución impugnada al negarle la aplicación «de los coeficientes de corrección monetaria en orden a determinar la renta derivada de la venta de la finca sita en Chiclana de la Frontera», vulnera lo dispuesto en los arts. 3, 12 y 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), 357 a 388 del R.I.S., 28 a 33 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, que aprueba el nuevo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (R.I.R.P.F.) y 42 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 . Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Las cuestiones planteadas en este proceso han sido resueltas por esta Sala y Sección en su Sentencia de 16 de abril de 2008, en la que hemos estimado parcialmente el recurso de casación núm. 5355/2002 interpuesto por doña Bernarda, con fundamento en idénticos argumentos que los que ahora se esgrimen y hemos sintetizado en el fundamento anterior, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de junio de 2002 . Sentencia de esta Sala a cuyos fundamentos jurídicos tendremos necesariamente que remitirnos, sin perjuicio de que en algún punto concreto añadamos alguna precisión.

Como hemos señalado, como primer motivo de casación, se denuncia, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión, al rechazar el órgano judicial la existencia de caducidad en el procedimiento mediante la pura remisión a la doctrina sentada por la propia Sala en Sentencias anteriores, sin responder a los argumentos que contra dicha doctrina esgrimió la recurrente. En particular, se queja la representación de la Sra. Bernarda de que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de octubre de 2002 «pasa literalmente por encima de las alegaciones» de la actora, y «sin entrar a conocer en ningún momento sobre la tesis defendida por aquélla», «procede a rechazarla en base a la invocación de su "reiterada doctrina"» (pág. 26 del escrito de formulación del recurso), lo que determinaría que la respuesta del órgano judicial sea «absolutamente incoherente con lo debatido por la parte», en la medida en que ignora las razones invocadas en el recurso para entender producida la «perención del procedimiento» (pág. 27). En atención a lo expuesto, la recurrente solicita que se declare la nulidad de la Sentencia impugnada, «por no ser congruente con lo pedido» y «por carecer absolutamente de una motivación, siquiera mínima» que le hubiera permitido «comprender por qué su tesis resulta rechazada» (págs. 31-32).

Como puede apreciarse, pese a que la recurrente tacha a la decisión judicial impugnada de "incoherente" y cita nuestra Sentencia de 9 de abril de 1987, que se pronuncia sobre los supuestos en los que se produce un desajuste o falta de correlación entre la fundamentación jurídica y el fallo de las resoluciones judiciales, en realidad no se queja de la existencia de incoherencia interna -que, como viene señalando el Tribunal Constitucional, « no es un vicio de incongruencia sino un defecto de motivación, al ser la que resulta, irrazonable y contradictoria » [STC 127/2008, de 27 de octubre, FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 42/2005, de 28 de febrero, FJ 4; y 140/2006, de 8 de mayo, FJ 2.b)]-, sino de la existencia de incongruencia omisiva, al no haber respondido la Audiencia Nacional a los diferentes argumentos esgrimidos en la demanda contencioso-administrativa en defensa de la caducidad del expediente de comprobación e investigación cuando se paralizan las actuaciones inspectoras por más de seis meses. No en vano, la demandante afirma expresamente que la Audiencia Nacional incurre «en un claro defecto de incongruencia procesal», principio de congruencia que «exige que las Sentencias contesten a las peticiones formuladas y a las alegaciones fundamentales deducidas en el recurso» (pág. 30). Es evidente, sin embargo, que la alegación no puede ser acogida.

Para examinar este motivo casacional conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani

3. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30 .

Pues bien, con arreglo a la doctrina que acabamos de sintetizar, es claro que no se ha producido la incongruencia omisiva que denuncia la representación procesal de la Sra. Bernarda, en la medida en que la Sentencia de 3 de octubre de 2002 ha respondido de manera expresa a la pretensión de la recurrente, negando la caducidad en los procedimientos de inspección por el transcurso del plazo de seis meses previsto en el art. 34 del R.G.I .T., en atención a los razonamientos -que reproduce en el FD Terceromantenidos en Sentencias anteriores de la misma Sala (cita las Sentencias de 29 de octubre de 1998, de 10 de diciembre de 1998, de 9 de diciembre de 1999 y de 30 de marzo de 2000 ), y que, como en seguida veremos, coinciden con los utilizados por esta Sala y Sección en numerosas Sentencias en las que hemos llegado a la misma conclusión. Reproducción de los argumentos ya mantenidos por la Sala de instancia en anteriores Sentencias que puede - debe - interpretarse razonablemente como un rechazo a los aducidos por la recurrente en su escrito de formulación del recurso, sin que, como acabamos de reflejar, el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE obligue a los órganos judiciales a contestar de forma explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión.

Dentro todavía del primer motivo de casación, la representación de la Sra. Bernarda, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, denuncia la lesión de los arts. 43 de la LRJAP y PAC, 31 del R.G.I.T., y 1 .d) y 105.2 de la L.G.T., al no reconocer la resolución impugnada la caducidad del expediente como consecuencia de haberse producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

La cuestión ya ha sido resuelta en la referida Sentencia de 16 de abril de 2008, que en su fundamento de derecho Tercero reproduce in extenso la doctrina que sobre el particular ha venido mantenido esta Sala, doctrina que en resoluciones anteriores y posteriores a la citada hemos resumido del siguiente modo:

a) La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

b) La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro "ratione temporis".

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto éste que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar

[entre las últimas, Sentencias de 16 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2186/2003), FD Octavo; de 7 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 369/2004), FD Segundo; de 14 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004 ), FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencia de 8 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 372/2004 ), FD Tercero; en el mismo sentido, también entre las últimas, Sentencias de 10 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 375/2001), FD Tercero; de 13 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 113/2002), FD Sexto; de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 5346/2002), FD Tercero, B); de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 2 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 2030/2003), FD Quinto; de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD Sexto; y de 19 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3420/2003 ), FD Sexto].

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

En segundo lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, la representación procesal de la Sra. Bernarda denuncia la infracción de los arts. 12 y 363 del R.I .S. y del art. 114 de la L.G.T

., al considerar la Sentencia de instancia a TILFISA como sociedad de mera tenencia de bienes, «pese a haberse aportado por la misma prueba de la realización de diversas actividades empresariales sobre la finca que constituía el principal activo de dicha sociedad». Concretamente, aduce la recurrente que, pese a que denunció que la Inspección no había probado que TILFISA no hubiera realizado actividades que impedían calificarla como sociedad de mera tenencia de bienes, «la Sentencia impugnada no entra a valorar dicho defecto de prueba, sino que, por el contrario, invierte la carga de la prueba, entrando a apreciar directamente si, a su juicio», la actora «ha probado suficientemente la realización de actividades empresariales que impidan» otorgarle la citada calificación (pág. 39 del recuro). El motivo no puede acogerse.

Como señalamos en la citada Sentencia de 16 de abril de 2008 « [e]l análisis de la sentencia recurrida en este punto demuestra que el Tribunal "a quo" ha aplicado correctamente el art. 363 del RIS, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, a los hechos probados en el procedimiento inspector que la sentencia recurrida acepta y valora y de los cuales resulta que la entidad TILFISA es una sociedad de mera tenencia de bienes, que no acredita la realización de ninguna actividad comercial o industrial y que se ha querido forzar la apariencia de dicha actividad comercial mediante la supuesta realización de actividad empresarial que es impropia del carácter y naturaleza de los bienes.- Frente a la conclusión obtenida en la sentencia recurrida por la valoración de la prueba, lo que, en realidad, pretende la parte recurrente es una revisión de los hechos que ya se alegaron en la demanda y que se traen ahora otra vez al recurso formulado en sustitución de la valoración realizada por la sentencia » (FD Cuarto).

En efecto, debemos recordar que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, el art. 114 L.G.T . es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, « la jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto].

A la luz de la doctrina sintetizada, es evidente que, en virtud del art. 114 L.G.T ., siendo la recurrente la que sostenía el derecho a la exención del incremento patrimonial obtenido en la venta de la finca, era a ella a la que correspondía probar que TILFISA realizó actividades empresariales que excluían la posibilidad de calificarla como sociedad de mera tenencia de bienes. Pues bien, de la mera lectura de los Informes ampliatorios se deduce que, frente a las pruebas facilitadas por la actora, la Inspección de Tributos opuso, entre otras cosas, lo siguiente: a) que según «los Estatutos Sociales, en su artículo 2, la Sociedad tiene por objeto la compra y venta de Bienes Inmuebles, tanto rústicos como urbanos, de valores mobiliarios, públicos y derechos de todas clases, la administración de los mismos, edificación, ejercicio de las facultades inherentes al dominio de dichos bienes, valores y derechos y auxiliar económicamente o prestar ayuda financiera a otras Sociedades o Empresas, facilitándoles el numerario, inmuebles o valores que precisen para sus atenciones» (págs. 2-3 de los Informes ampliatorios); b) que los propios socios había declarado que la «Sociedad no ha tenido en el pasado ejercicio actividad alguna, ya que prácticamente no merecen tal nombre las escasas operaciones de ingresos y gastos relacionadas con la existencia y conservación de su Patrimonio» (pág. 3); c) que aunque es «cierto que la Sociedad trata de justificar la existencia de una actividad empresarial frente a la Inspección aportando un Contrato de Compra-Venta privado de "venta en árboles de piñas piñoneras"», «a la vista de tal documento es lógico que la inspección le niegue su pretendida fuerza probatoria, dado que es un contrato privado, en el que además no existe referencia específica a un bien de activo social de TILFISA, y que supone un ingreso anual para la Sociedad de 240.000 pts., que para un activo que se enajena en 1.480 millones de pts., no parece lógico que se califique como actividad empresarial», y ello, «se insiste, independientemente de las consideraciones sobre la no admisión como prueba documental del contrato privado ya aludido» (págs. 8-9); d) en «1986 y en 1987 se declaran otros ingresos de la sociedad por subarriendo del inmueble domicilio social, pero no se aporta justificación documental de dichos ingresos, ni contable, ni tampoco figura el contrato de arrendamiento, mejor dicho el contrato de subarriendo, dentro del activo de la Sociedad, es decir, la totalidad de los bienes en principio no están afectos a actividades empresariales» (pág. 10). En virtud de tales datos, en aplicación de los arts. 146, 147 y 154 del R.I .S. la Inspección consideró que la sociedad no tiene «derecho a la exención del incremento patrimonial obtenido en la venta de la finca, por incumplimiento de un requisito básico y es que el elemento enajenado, elemento material del activo fijo, debe estar afecto a actividades empresariales, cosa que en el caso de una Sociedad de mera tenencia de bienes no se cumple» (pág. 8 de los Informes ampliatorios).

Pues bien, pese a que dicha conclusión fue asumida por los órganos económico-administrativos, la actora rechazó en el recurso contencioso-administrativo que TILFISA fuera una sociedad de mera tenencia de bienes sin solicitar el recibimiento del proceso a prueba. Y la Audiencia Nacional ratificó en este punto la decisión de la Administración poniendo de relieve, entre otros hechos: a) que dicha sociedad «fue constituida en escritura pública el 28-1-1959 y su objeto social se configuró como "compra, venta y explotación de bienes inmuebles y valores mobiliarios, así como el auxilio económico y la ayuda financiera a otras sociedades o empresas"»; b) que «el capital social de dicha empresa corresponde a un grupo familiar (tres socios, madre y dos hijas) y el activo social esta constituido exclusivamente por una finca rústica sita en Chiclana de la Frontera, Cádiz, que se enajena el 2-9- 1987 generando un incremento patrimonial de

1.117.715.498 ptas.»; c) que «[n]inguna explotación puede deducirse de las concesiones mineras ya que las mismas fueron renunciadas mediante escrito de 30-12-1983»; d) que el uso del local donde supuestamente radicaba su gestión la actora «derivaba de un contrato de arrendamiento (prueba de ello es la referencia al subarriendo del mismo como actividad de explotación) sin que obren en la causa contratos relativos a dicho subarriendo para poder concretar las condiciones del mismo (temporales y económicas)»; y, e) en fin, que «sólo es de destacar la explotación ocasional y mediante un acto único de venta de piñas en relación con la única finca que constituye el activo de la entidad por lo que ha de concluirse que durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, dicha finca que constituye notablemente más de la mitad del activo social no estaba afecta a actividades empresariales» (FD Cuarto).

Como puede fácilmente apreciarse, frente a lo que mantiene la representación procesal de doña Bernarda, la Sentencia de instancia no invierte la carga de la prueba, sino que, partiendo de las exigencias de los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., llega a la convicción de que los hechos aducidos por la Administración permiten ratificar la decisión de que TILFISA era una sociedad de mera tenencia de bienes. Y esta es una decisión en la que no podemos entrar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de la Sra. Bernarda -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

Finalmente, también al amparo de lo dispuesto en la letra d) del art. 88.1 LJCA, la Sra . Bernarda denuncia que la resolución impugnada, al negarle la aplicación «de los coeficientes de corrección monetaria en orden a determinar la renta derivada de la venta de la finca sita en Chiclana de la Frontera», infringe los arts. 3, 12 y 19 de la L.I.S., 357 a 388 del R.I .S., 28 a 33 del R.I.R.P.F. y 42 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 . El motivo debe ser estimado por las razones que expusimos en el fundamento de Derecho Quinto de la referida Sentencia de 16 de abril de 2008, y que procede ahora reproducir:

2. Dice la sentencia recurrida que "la transparencia fiscal no produce una atribución de las rentas a los socios segregando estas según su naturaleza, sino que supone una imputación de la parte proporcional de la base imponible de la entidad, cuya determinación habrá de efectuarse de acuerdo con las reglas que rigen el Impuesto sobre Sociedades y la imputación al socio en la base imponible de su IRPF se produce bajo el concepto de imputación de rendimientos en régimen de transparencia fiscal independientemente de cual fuera el concepto que dio lugar al aumento de la base en la sociedad transparente".

Considera, pues, la Audiencia Nacional que la imputación que se produce en sede del socio es de la base imponible de la sociedad transparente en atención a la participación que ostente en el capital de ésta última, sin que pueda, por tanto, desagregarse dicha base imponible para dar el tratamiento que corresponda a cada uno de los componentes de renta que conforman dicha base imponible.

Señala la recurrente que la tesis que sostiene la Audiencia Nacional está ignorando la naturaleza del propio régimen de transparencia fiscal para convertirlo en un régimen cuasi-sancionador.

La finalidad de la figura de la transparencia fiscal no es otra que la de impedir la elusión legal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se produciría mediante la retención de beneficios obtenidos por determinadas entidades. Si la finalidad del régimen de transparencia fiscal es que las rentas obtenidas por la sociedad incursa en dicho régimen tributario tributen en sede de su socio en orden a evitar la elusión de las tarifas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habrá de aceptarse que el principio orientador que debe regir la interpretación de las normas reguladoras de dicho régimen fiscal no es otro que el de que la renta obtenida por la sociedad tribute en sede del socio y, por tanto, de acuerdo con la normativa de su imposición directa. Pero, para determinar dicha tributación en sede del socio, deberá tenerse en cuenta, además, que dado que el régimen en modo alguno tiene carácter sancionador, la aplicación del mismo no puede suponer que la tributación que se produce en sede del socio con ocasión de la imputación de la renta obtenida por la sociedad transparente sea más gravosa aun que la que se produciría en el caso de que fuera el socio el que directamente obtuviera la renta.

El segundo error en que, a juicio de la recurrente, incurre la sentencia que se recurre es el de considerar que, en los ejercicios a los que se refiere la presente litis, no es posible desagregar la base imponible de la sociedad transparente en orden a atender a cada uno de los componentes d la renta obtenida para conferirles el tratamiento que corresponda, por cuanto dicha desagregación no es ya que proceda en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas --tal y como se desprende del art. 33 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable a los ejercicios regularizados--, sino que se produce ya en sede del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, debemos recordar cómo se conforma la base imponible en el citado Impuesto sobre Sociedades según lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Así, de acuerdo con lo dispuesto en su art. 11.2 --relativo a la base imponible-- "las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible". Continúa disponiendo el citado art. 11, esta vez en su apartado 3, que la base imponible se determinará "por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio a que se refiere el núm. 2 del art. 3.º de esta Ley ".

Tal y como establece al art. 13.1 de la misma Ley 61/1978, "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos".

La definición de qué deba entenderse por rendimiento neto aparece también en el art. 11 del Real Decreto 2631/1982, donde se dispone lo siguiente: "Se entenderá por rendimiento neto la diferencia entre el importe íntegro que obtenga el sujeto pasivo y las partidas cuya deducción resulte pertinente en cada caso, de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto (RCL 1978\2837 ) y del presente Reglamento.

Los rendimientos netos, positivos o negativos, se computarán con su respectivo signo para la determinación de la renta del sujeto pasivo".

De lo anterior se deduce claramente que la base imponible de la sociedad transparente, en los ejercicios que tratamos, se determina mediante la suma algebraica --es decir, diferenciando rendimientos positivos y negativos-- de los distintos rendimientos netos obtenidos en las distintas actividades económicas realizadas por la entidad, computándose, además, los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a dichas explotaciones y los incrementos de patrimonio.

A la vista de la normativa expuesta, la recurrente entiende que no puede aceptarse el criterio mantenido por la Audiencia Nacional cuando manifiesta que no es posible la aplicación de los coeficientes correctores para determinar el importe de la variación patrimonial y el tratamiento como renta irregular previsto en los arts. 117 y 118 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 por no ser posible atender al concepto de renta que integra la base imponible de la sociedad transparente, pues es la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades de 1978 la que distingue los distintos componentes de renta obtenidos por la sociedad parar aplicarles su concreto tratamiento.

En especial, resulta, a juicio de la recurrente, carente de lógica la justificación que se contiene en la sentencia impugnada para negar la aplicación del art. 33.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, a los supuestos de imputación de bases de sociedades transparentes que contienen incrementos patrimoniales entre sus componentes de renta, como es el caso que nos ocupa: "Si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la Ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los arts. 117 y 118 de este Reglamento ".

Los arts. 117 y 118 del citado Reglamento regulan el tratamiento de las rentas irregulares, de tal forma que, en dichos supuestos, se procede, en líneas generales, del modo siguiente:

a) Los rendimientos netos, incrementos o disminuciones de patrimonio, se dividen por el número de años comprendidos en el periodo en que se hayan generado o se consideren imputables, contados de fecha a fecha. En los casos en que no pueda determinarse dicho periodo se tomará el de cinco años.

b) El cociente así hallado se sumará o restará, según proceda, a los restantes rendimientos netos, incrementos o disminuciones del patrimonio a los que les es de aplicación la escala del impuesto, con el fin de determinar el tipo medio de dicha escala al que se someterá la totalidad de los mismos.

c) En el caso de incrementos o disminuciones patrimoniales generados en más de un año y, de acuerdo con lo previsto en las letras a) y b) anteriores, resultase cantidad negativa o cero, al restante incremento, una vez compensada la citada cantidad negativa o, en su caso, al resto de la disminución se aplicará el tipo más bajo de la tarifa.

A juicio de la recurrente, no se alcanza a comprender cómo el art. 33.3 puede estar disponiendo que si en el resultado atribuido a los socios existen incrementos o disminuciones de patrimonio u otras rentas que tengan la consideración de irregulares en el tiempo se les aplicará el tratamiento previsto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las rentas irregulares y que, a la vez, la misma norma esté estableciendo que la naturaleza de la renta que integra la base en la sociedad transparente no se transmite a la imputación de bases que se efectúa al socio, como mantiene la Audiencia Nacional. Es decir, no podrá aplicarse el tratamiento de renta irregular que prevé el precepto si no se permite distinguir en la base imponible procedente de la sociedad transparente que se imputa al socio qué rentas tienen dicho carácter irregular parar obrar en consecuencia en cuanto a su tratamiento fiscal.

3. La cuestión de fondo que se plantea en el presente motivo de casación es la de si, en el ámbito de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, con las modificaciones introducidas por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, el socio de la sociedad transparente, con ocasión de serle imputada base positiva, puede compensar los incrementos patrimoniales que se incluyan en la misma con disminuciones patrimoniales habidas en su renta.

Decíamos en la sentencia de 2 de abril de 2008 (Rec. num. 5865/2002 ), ante el planteamiento de un problema análogo, que el art. 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, en su primitiva redacción establecía "se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubiera sido objeto de distribución". El apartado 3 del art. 33 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 2384/1981, de 3 de agosto, en desarrollo de la citada norma legal, establecía "Si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que de acuerdo con las normas de la Ley y el presente Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los arts. 117 y 118 de este Reglamento ".

Por tanto, en el régimen que exponemos, cuando en el resultado imputado al socio de la transparente existían incrementos o disminuciones patrimoniales o, en general, rentas irregulares, se admitía el desglose de rentas, de tal forma que resultaba aplicable el régimen previsto en los arts. 117 y 118 del propio Reglamento del I.R.P.F .

Así las cosas, y con la finalidad de evitar conductas elusivas de utilización de la transparencia fiscal para la creación de pérdidas, la Ley 48/1985 de 27 de diciembre, dio nueva redacción, con efectos a partir de 1 de enero de 1986, al mencionado art. 12 de la Ley 44/1978, estableciendo ahora en el apartado 2 que "se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados", señalando en su apartado tercero que "la base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes".

Por tanto, a partir del 1 de enero de 1986, el régimen de transparencia fiscal experimentó una importante modificación, porque, independientemente de la supresión de la transparencia fiscal voluntaria, sólo se permitió imputar a los socios las bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad, pero no las negativas. Las bases negativas no se imputan sino que se compensan en los años siguientes.

En cuanto a las bases positivas, el art. 12.3 de la Ley del IRPF, en la versión de 1985, tal como acaba de indicarse, vino a establecer que "La base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible"; en cambio, en cuanto a las bases negativas, que hasta entonces eran absorbidas por el socio en el mismo ejercicio, tanto el segundo párrafo del art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como el art. 19.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, también con su nueva redacción impuesta por la Ley 46/1985, dispusieron que "las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes".

Lo anteriormente expuesto no significa que la imputación de lo que en la primitiva redacción de la Ley 44/1978 se denominaban "beneficios" y tras la Ley 44/1985 "bases imponibles positivas", sufra alteración alguna. Ambas expresiones son equivalentes, como puso de manifiesto la Sentencia de esta Sección de 20 de diciembre de 1996, que, comentando la transparencia fiscal opcional o voluntaria, precisamente desaparecida con la Ley 44/1985, señaló que tal régimen suponía que "el beneficio obtenido por la sociedad, o más técnicamente su base imponible, determinada de conformidad con lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se imputaba a los socios o accionistas, integrando así su base imponible por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque no hubiera existido acuerdo jurídico-mercantil de distribución del beneficio o la cifra distribuida hubiera sido menor". De esta forma puede entenderse que si en la primitiva redacción de la Ley del I.R.P.F, el art. 12.4 señalaba que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente", tras la modificación de la Ley 48/1985 es el apartado 3 del art. 12 el que establece que "la base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible", lo que significa que si existe alguna modificación importante en este punto es la supresión de la referencia a las reducciones, lo que tiene su razón de ser en que los beneficios fiscales del Impuesto de Sociedades son concedidos sobre la cuota y no sobre la base.

Por tanto, ningún obstáculo impide la aplicación del régimen previsto en el art. 33.3 del Reglamento del I.R.P.F . en el supuesto de que en la base imputada al socio existan incrementos patrimoniales, como es el caso que nos ocupa.

Es cierto que la base imponible es la suma algebraica de rendimientos positivos y negativos y de incrementos y disminuciones patrimoniales, pero también lo es que el art. 11 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que así lo establece, estaba en vigor antes de la Ley 48/1985 y sin embargo, tras la imputación al socio, se admitía la disociación de rentas a que conducía el art. 33.3. del Reglamento del I.R.P.F .

Por otra parte, la interpretación que se sostiene es la más conforme con el designio del legislador, que en la Ley 48/1985, independientemente de suprimir el régimen de transparencia voluntaria, solo trató de evitar la imputación de bases imponibles negativas.

Situación muy diferente, en cambio, es la producida a partir del ejercicio de 1992, en la medida en que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso en su art. 5 :

"Cuatro. Componen la renta del sujeto pasivo:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto de manera exclusiva a las actividades señaladas en la letra siguiente.

c) Los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales que ejerza.

d) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley.

e) Las imputaciones de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia

fiscal."

Aquí sí resulta clara la intención del legislador de incluir en la renta, como elemento independiente, las imputaciones de bases imponibles positivas. Pero ni la Ley 48/1985 modificó en este sentido el art. 3 de la Ley 44/1978, que era el que configuraba el hecho imponible y determinaba los componentes de la renta, ni indicó que los incrementos patrimoniales o rentas irregulares integrados en bases imponibles positivas se trataran como renta regular, ni seria lícito interpretar la citada Ley 48/1985 con el criterio seguido por otra posterior, la Ley 18/1991, produciendo de esta forma un efecto retroactivo lesivo para el administrado.

Lo hasta ahora impuesto es de tanta más aplicación cuanto que en la base imponible imputada a la recurrente solo existían incrementos patrimoniales, caso en el que la resolución de consulta de la Dirección General de Tributos, de 28 de noviembre de 1986, admitió la posibilidad de compensación y dejando al margen que la misma tuviera o no carácter vinculante.

Por las razones expuestas, procede el acogimiento de este motivo.

Por ultimo, y adoptada ya la decisión de estimación referida, conviene señalar que frente al criterio seguido en las liquidaciones giradas en este caso con incorporación a la base sometida a Tarifa General de la imputada a cada uno de los socios, se indica que esta Sala ha resuelto últimamente recursos de casación en unificación de doctrina interpuestos por socios de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, con ocasión de imputación de base imponible también procedente del incremento de patrimonio derivado de la venta de un inmueble y, por solo citar un ejemplo, en la Sentencia de 16 de enero de 2008, al recoger el contenido del Acta de Inspección que dio lugar a la liquidación por I.R.P.F., se pone de manifiesto que en la misma se indicaba: ".... de la comprobación inspectora realizada a la entidad transparente, [...], se ha deducido un aumento de su base imponible del ejercicio 1990. De este aumento corresponde imputar al sujeto pasivo la cantidad de 43.759.168 pesetas, que deberán incluirse entre sus rentas de 1991, de conformidad con lo previsto en el artículo 109.3 del Reglamento del I.R.P.F .... Que dada la procedencia de

estos rendimientos en transparencia, su integración en la base imponible del IRPF debe hacerse de acuerdo con el artículo 33.3 del mismo, computándose como renta irregular generada en dos años y aplicarle el tratamiento de los artículos 117 y 118 de dicha norma."

.

El acogimiento del tercero de los motivos ha de conducir necesariamente a la estimación parcial del recurso y a la casación de la sentencia impugnada, lo cual obliga, por prescripción del artículo

95.2. d) de la Ley Jurisdiccional, a resolver lo que corresponda, dentro de los términos en que aparece planteado el debate, y ello debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Central y liquidaciones giradas a los interesados.

No ha lugar a la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución