STS, 25 de Junio de 2009

Son hechos constatados en la sentencia recurrida y que se enumeran en el Fundamento de Derecho Segundo de la misma, los siguientes:

"

1. Que en fecha 7 de septiembre de 1989, FERRO ENAMEL, ESPAÑOLA, S.A. que hasta ese momento ostentaba el 75% del capital de INMAPIN PRIBA, S.A., adquiere al resto de los socios el 25% restante. El coste total de la cartera de valores de INMAPIN PRIBA, S.A., se halla contabilizado en el activo de FERRO ENAMEL ESPAÑOLA, S.A., por 531.841.000 pesetas.

2. En fecha 27 de julio de 1990, FERRO ENAMEL ESPAÑOLA, S.A. adquiere, previa valoración por un tercero, los activos y pasivos de dicha entidad, mediante un contrato de compraventa por precio de 708.986.895 pesetas.

3. En diciembre de 1990 se liquida la sociedad INMAPIN, filial de FERRO ENAMEL, que tenía el 100% de su capital. La inversión efectuada en esta filial figuraba en la cartera de valores de FERRO ENAMEL por el importe antedicho, siendo el neto patrimonial de INMAPIN, según el balance de liquidación, 652,9 millones de pesetas.

4. Al liquidarse INMAPIN, FERRO ENAMEL incorpora a su patrimonio la totalidad de los activos y pasivos de su filial y anula la cuenta de activo que reflejaba su inversión en la sociedad liquidada. El coste de adquisición de la inversión era inferior al valor neto contable de la filial, por lo que se produjo un incremento de patrimonio de 121.136.170 pesetas que FERRO ENAMEL incluyó en su cuenta de resultados del año 1990 e integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

5. Al practicar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho ejercicio, la hoy actora aplicó una deducción por doble imposición de dividendos de 130.500.000 pesetas, correspondiente al 35% de la parte de la cuota de liquidación social que corresponde a todos los beneficios no distribuidos de INMAPIN (372,9 millones de pesetas).

6. La Inspección en el acta de referencia entendió que la deducción por doble imposición de dividendos a que tenía derecho la Entidad ascendía a 42.397.659 pesetas, resultante de aplicar el 35% al incremento de patrimonio resultante del proceso de liquidación de INMAPIN PRIBA, S.A., integrado por la Entidad en su base imponible, por cuantía de 121.136.170 pesetas."

Conviene precisar que si bien el acuerdo liquidatorio modificó el criterio del actuario estimando procedente la imposición de sanción, ésta última fue anulada como consecuencia de recurso de reposición interpuesto por la entidad obligada.

Interpuesta reclamación económico-administrativa por FERRONAMEL ESPAÑOLA, S.A ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, fue desestimada por resolución de 21 de junio de 2000.

La representación procesal de FERRONAMEL ESPAÑOLA, S.A.interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución ante la Sala de dicho Orden Jurisdiccional de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo, que lo tramitó con el número 679/00, dictó sentencia de fecha 3 de mayo de 2003, con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FERRO ENAMEL ESPAÑOLA, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de junio de 2000, a que las presente actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin expresa imposición de costas."

Como no se conformara con citada resolución, la representación procesal de FERRONAMEL ESPAÑOLA, S.A. preparó contra la misma recurso de casación y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 23 de julio de 2003, en el que solicita se dicte sentencia que case la impugnada y anule la resolución del TEAC, así como la liquidación girada, condenando a la Administración a indemnizar daños y perjuicios y reconociendo el derecho al reembolso de los gastos de los avales para suspender la ejecución de la resolución recurrida.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito presentado en 18 de marzo de 2005, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 24 de junio de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida pone de relieve, primeramente, que la controversia se centra en torno a la determinación de la base a efectos del cálculo de la deducción por doble imposición intersocietaria que resulta aplicable como consecuencia de la disolución con liquidación de la Sociedad INMAPIN PRIBA, S.A. de la que la actora y hoy también recurrente -FERRO ENAMEL ESPAÑOLA, S.A.- era titular del 100% del capital social.

Tras ello, señala la posición de las partes afirmando que "mientras que la Administración tributaria entiende que sólo puede ser objeto de la deducción por doble imposición intersocietaria el incremento de patrimonio obtenido por la diferencia entre el valor real de los bienes recibido como consecuencia de la disolución y el valor neto contable de los títulos, ya que, tal y como entendiera la Inspección, la actora no ha recibido reservas de la Entidad disuelta, la recurrente sostiene que la base de la deducción debe ser la diferencia entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la disolución (en este extremo coincide con la Administración tributaria) y el capital social, ya que, a su juicio, deben tener la consideración de dividendos la parte de la cuota de liquidación que corresponda a beneficios no distribuidos, aunque ese importe forme parte del valor neto contable de los títulos. Y añade la sentencia que "no existiendo discrepancia alguna entre las partes, ni en torno a la procedencia misma de la deducción por doble imposición ni tampoco en lo concerniente a la cuantificación de las partidas que en su caso habrán de determinar la base de la referida deducción, el debate ha quedado centrado exclusivamente en si los beneficios no distribuidos han de formar parte integrante o no de la meritada base de la deducción por doble imposición de dividendos intersocietarios."

Pues bien, la respuesta desestimatoria del recurso contencioso-administrativo, y que confirma la tesis de la Administración, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

4 (...)

No cabe duda, con arreglo al artículo 136 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, a la sazón vigente, que "En los casos de ... disolución de sociedades, se computará como incremento ... patrimonial la diferencia, en más ..., entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación ... y el valor neto contable del título ..." El precepto es, por tanto, claro y da el tratamiento de incremento de patrimonio, en desarrollo del artículo 24.1 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la disolución de sociedades y cuantifica con claridad dicho incremento de patrimonio en el importe que señala la Administración tributaria. A su vez, el apartado 4 del mismo 136 RIS considera aplicable a los socios en estos casos lo dispuesto en el artículo 173 del propio Reglamento o, lo que es lo mismo, atribuye a este incremento de patrimonio producido como consecuencia de la disolución de sociedades el tratamiento de la deducción por doble imposición de dividendos.

5. Sentado lo que antecede queda por determinar si a los beneficios no distribuidos que, indudablemente, formaban parte del valor neto contable del título, también les resultaría de aplicación la deducción por doble imposición de dividendos ya que, si así fuera, incrementarían la base de la deducción precisamente en el importe de tales beneficios no distribuidos tal y como por la actora se postula. Es cierto, y así lo tiene declarado el Tribunal Supremo (por todas STS de 19 de junio de 2002, resolutoria del Recurso de Casación nº 3171/1997, por la que se confirmó la SAN de 20 de febrero de 1997 dictada por esta misma Sala y Sección) que en los supuestos de disolución parcial o separación del socio la parte de la cuota de liquidación social que corresponde a beneficios no distribuidos siempre que éstos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades, aun no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para los socios un rendimiento derivado de su condición de socio o accionista, por lo que carecería de sentido que los beneficios percibidos por los socios en supuestos de separación tuvieran un trato diferente y discriminatorio respecto de los dividendos. De todo ello se concluía en aquella Sentencia que cualquier reparto de reservas, en concreto, en el supuesto de disolución parcial de sociedades (que era el analizado en la Sentencia del Tribunal Supremo) como partida integrante de los fondos propios de una sociedad, es susceptible de determinar, dentro de las condiciones legales que permiten su aplicación, la deducción por doble imposición de dividendos intersocietarios.

   Ahora bien, la cuestión surge cuando, como aquí acontece, tiene lugar una disolución de la sociedad con liquidación de todo su patrimonio. De los preceptos anteriormente citados (singularmente el artículo 136.1 RIS ) no se deduce, como sostiene la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, que sólo pueda ser objeto de la deducción por doble imposición de dividendos el incremento de patrimonio ya que el precepto en cuestión se limita a señalar qué se entiende por incremento de patrimonio en estos casos y a tratar dicho incremento de patrimonio como deducción por doble imposición de dividendos, de manera que no se contiene regla excluyente alguna que prohíba que aquello que sin ser incremento de patrimonio constituya beneficios no distribuidos por los que se ha tributado efectivamente con anterioridad integren también la base imponible de la deducción por doble imposición de dividendos, aplicando el mismo criterio de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2002, fijado para la disolución parcial, no ya en cuanto incremento de patrimonio sino, precisamente por su equiparación a la distribución de dividendos.

6. Sin embargo, tal modo de razonar no se compadece con el criterio que de manera tajante ha sentado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 7 de octubre de 1998 (resolutoria del Recurso de Apelación nº 472/1993) en la que expresa con toda contundencia que en la disolución de sociedades no cabe hablar de beneficios no distribuidos sino de incrementos de patrimonio al objeto de fijar la base de la deducción por doble imposición de dividendos, y ello después de examinar situaciones como la de la hoy recurrente en que se han comprado acciones con prima de emisión (correspondiente a beneficios no distribuidos) que es lo que determina el "valor de adquisición" en el incremento de patrimonio.

   En efecto, la referida STS de 7 de octubre de 1997 ( por error no se indica que es de 1998), después de partir de "que los resultados de la disolución con liquidación de sociedades podían subsumirse bien como incrementos de patrimonio (ganancias de capital) bien como rendimientos del capital mobiliario" pone de manifiesto que tanto la Ley 61/78 como la Ley 44/78 atribuyen a tal situación la consideración de incremento de patrimonio, añadiendo que ello "contempla y trata correctamente la distinta situación existente entre el socio que constituyó la sociedad y permaneció en ella durante toda la vida de la misma y la situación de los socios que han adquirido con posterioridad las acciones o participaciones en el capital social ..." determinando una distinta cuantía del incremento de patrimonio en uno y otro caso, completando su razonamiento con la idea de que la normativa reglamentaria de desarrollo de ambas leyes "para permitir la deducción por dividendos de los incrementos de patrimonio, procedentes de la disolución de sociedades" les da el tratamiento de la deducción por doble imposición de dividendos. Y de todo ello concluye que "de igual modo es incorrecto decir que se deducirá la parte de la cuota de liquidación que corresponda a beneficios no distribuidos, es decir, a las reservas constituidas porque una sociedad que se disuelve con liquidación no reparte reservas sino que enajena su activo, paga o asegura el pasivo y la diferencia es el haber neto, que es lo que se reparte, de manera que la cuota de liquidación es el capital social +/- los resultados de la liquidación, de forma que desde la perspectiva de la sociedad disuelta (pagadora) la cifra que confiere el derecho a la deducción, es la diferencia en más de la cuota de liquidación respecto del capital nominal o éste más la prima de emisión; y desde la perspectiva de la persona física perceptora el derecho se ejercita sobre el incremento de patrimonio, el que sea para cada socio o accionista, según el coste de adquisición de la participación en el capital de la sociedad disuelta, sin que se pueda incluir la parte del incremento de patrimonio que pudiera tener su origen en la adquisición de las acciones o participaciones en el capital social por debajo del nominal, porque este incremento sería puramente financiero, sin contrapartida en la renta o beneficio real obtenido por la sociedad."

   Por lo tanto, en aplicación de la precitada doctrina del Tribunal Supremo que con toda rotundidad considera incorrecto deducir la parte de la cuota de liquidación que corresponde a beneficios no distribuidos, habremos de concluir que en el caso de disolución de una sociedad con liquidación - como en el presente caso aconteció- la base de la deducción por doble imposición de dividendos estará constituida exclusivamente por el incremento de patrimonio sin que quepa añadir a dicha base los beneficios no distribuidos."

El escrito de interposición del recuso se articula sobre la base de un sólo motivo con amparo en el artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el que se imputa a la sentencia infracción de los artículos 173 y 184 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/182, de 15 de octubre e incorrecta interpretación de la sentencia de esta Sala y Sección de 7 de octubre de 1998 .

En efecto, sostiene la parte recurrente que, como bien dice la Sentencia, en los supuestos de liquidación de sociedades el socio ha de computar un incremento o disminución patrimonial por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación que le corresponde y el valor neto contable de los títulos o participaciones en el capital de la sociedad disuelta, tras lo cual el artículo 136 del Reglamento reconoce al socio la posibilidad de eliminar o atenuar, en su caso, la doble imposición que implícitamente se produce al recibir por la vía de la cuota de liquidación las reservas y beneficios no distribuidos de la sociedad liquidada, razón por la que dispone que " a los socios les será de aplicación en este caso lo dispuesto en el artículo 173 del Reglamento ".

Siendo indiscutible, según la entidad recurrente, la procedencia de la deducción por doble imposición de dividendos, se plantea el problema de determinar la base de la misma, extremo en el que el artículo 174 del Reglamento da la respuesta de dar aquella calificación a las partidas a las que se refieren las letras a),

2. y c) del artículo 125 del propio texto legal y en particular "la parte de la cuota de liquidación social que

corresponda a los beneficios no distribuidos", norma ésta que se considera infringida por la sentencia.

A lo anteriormente expuesto añade la recurrente que la sentencia cita un párrafo del Fundamento de Derecho Sexto de la de esta Sala de 7 de octubre de 1998, en el que se comenta la naturaleza fiscal de la renta obtenida y se critica la regulación de la deducción por doble imposición en el primer reglamento de IRPF. "El Fundamento de Derecho citado -sostiene la recurrente- no se refiere a cual es la base de la deducción por doble imposición, sino que efectivamente critica la consideración de la anterior normativa del IRPF como dividendo o rendimiento del capital mobiliario del incremento de patrimonio que se le produce al socio al recibir la cuota de liquidación". Pero de "esa consideración como incremento de patrimonio no cabe concluir como hace la sentencia de instancia que la base de la deducción por doble imposición no es la cuota de liquidación sino solo el incremento de patrimonio obtenido".

Por último, se exponen una serie de criterios de interpretación -literal, lógico finalista.-en defensa de la tesis sostenida.

Pues bien, para la resolución del único motivo alegado del recurso debemos estar a la regulación contenida en el artículo 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, según la redacción que le diera la Disposición Adicional Primera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, que es la siguiente:

" De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5º de esta Ley. 2 . Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100% en los siguientes casos:

1. Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas. b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25%, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el periodo impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el periodo inmediato anterior ".

   También debemos tener en cuenta los artículos 173 y 174 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

   El artículo 173, como hemos apuntado anteriormente, reitera el derecho a la deducción por doble imposición intersocietaria y el artículo 174 establece: " 1. A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 125.1 de este Reglamento . En particular:

1. Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o partícipes. b) Las primas de asistencia y remuneraciones dinerarias análogas realizadas en función del número de títulos poseídos, presentes o representados según proceda.

3. La parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos ".

   Y el conjunto normativo indicado se corona con el artículo 136.1 del Reglamento en el que se señalar: " 1. En los casos de separación de socios o disolución de sociedades, se computará como incremento o disminución patrimonial la diferencia, en más o en menos, entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación de la cuota de liquidación social y el valor neto contable del título o participación del capital que corresponda a aquella cuota", añadiendo en su apartado 4 que "A los socios les será aplicable en este caso lo dispuesto en el artículo 173 de este Reglamento ".

   De los artículos transcritos y del 125, referenciado, pueden extraerse las siguientes conclusiones:

   1. ) Son requisitos necesarios para tener derecho a la deducción por doble imposición intersocietaria que entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de las sociedades y que tales dividendos o participaciones hayan sufrido ya la exigencia del impuesto.

      Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2008 (recurso de casación 2184/2006 ) "... débese señalar que el requisito "sine qua non" para practicar la deducción por doble imposición de dividendos es que éstos se integren en la base imponible del impuesto como ingresos para de esa forma dar cumplimiento a la finalidad última de esta deducción que no es otra que evitar o atenuar la doble imposición que se produciría en tales rentas, que tributarían en la sociedad que las genera y posteriormente en la sociedad que las percibe. Así lo dispone con total claridad y rotundidad el art. 24.1 de la Ley 61/1978 al comenzar diciendo que > y se reitera literalmente en el art. 173.1 del Reglamento de 1982 ."

      Esta es la razón de que en la referida sentencia no se reconociera el derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en supuesto en el que habiéndose recibido rendimientos procedentes de períodos anteriores a la adquisición de los valores, el sujeto pasivo, en ejercicio de la opción reconocida por el artículo 73 del Reglamento, redujo el valor de adquisición en el importe de aquellos.

      Y por tal motivo tampoco existe deducción en el caso de sujetos pasivos exentos del artículo 5 de la Ley, porque esta circunstancia impide la doble tributación que justifica la existencia de la deducción (artículo 173.4 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982 ).

      De aquí también que adelantemos que la parte la cuota de liquidación que tenga la consideración de dividendo por corresponder a beneficios no distribuidos, pero que no forme parte de la base imponible, no cumplirá el requisito de formar parte de los ingresos para la determinación de la misma.

   2. ) La distribución de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o partícipes tiene la consideración de dividendos.

      Ahora bien, tal y como se dijo en la Sentencia de 7 de octubre de 1998, y recuerda ahora la de instancia, en el caso de disolución y liquidación de una sociedad, ésta "no reparte las reservas, sino que enajena todo su activo, paga o asegura el pasivo y la diferencia es el Haber neto, que es lo que se reparte, de manera que la cuota de liquidación es el capital social más- menos los resultados de la liquidación, de forma que desde la perspectiva de la sociedad disuelta (pagadora) la cifra que confiere el derecho a la deducción, es la diferencia en más de la cuota de liquidación respecto del capital nominal o éste más la prima de emisión; y desde la perspectiva de la persona física perceptora el derecho se ejercita sobre el incremento de patrimonio, el que sea para cada socio o accionista, según el coste de adquisición de la participación en el capital de la sociedad disuelta...". Esto último es lo que expresa el artículo 136 del Reglamento al reconocer la deducción por doble imposición de dividendos la incremento patrimonial resultante de la diferencia entre "el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación de la cuota de liquidación social y el valor neto contable del título o participación del capital que corresponda a aquella cuota " .

   3. ) Así pues, en los casos de separación de socios y disolución de sociedades puede producirse un incremento o, disminución de patrimonio para el socio, computándose tal incremento o disminución por la diferencia entre el valor real de los bienes recibidos y el valor neto contable del título o participación. Y en tal caso al socio le será de aplicación la deducción por doble imposición de dividendos, a pesar de que el beneficio o diferencia se califica de "incremento de patrimonio" y no de rendimientos de capital mobiliario.

      En el caso presente, la cuota de liquidación de INMAPIN PRIBA, S.A. percibida por la Entidad FERRO ENAMEL ESPAÑOLA, S.A. correspondiente a beneficios no distribuidos por aquella no constituye en su totalidad renta del ejercicio, sino solo el incremento de patrimonio cifrado en 121.136.170 ptas., por la diferencia entre la cantidad de 652.926.170 ptas. percibidas por la disolución de la Entidad INMAPIN PRIBA, S.A. y la cantidad de 531.831.000 ptas. que es el valor neto contable en el activo de FERRO ENAMEL ESPAÑOLA, S.A. de los títulos de INMAPIN PRIBA, S.A.,. Y es a ese incremento de patrimonio, que se hace figurar entre los ingresos de la entidad recurrente por el ejercicio 1990 al que conforme a lo dispuesto en el artículo 136.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, le resulta aplicable la deducción por doble imposición de dividendos.

      Frente a lo anterior no se puede argumentar que a partir de una tributación anterior se debe generar ya el derecho a la deducción, pues el legislador ha querido que para que surja ésta se produzca igualmente una incorporación a los ingresos de la sociedad que pretende utilizar el beneficio.

      Tampoco cabe oponer que podría haberse conseguido la deducción repartiendo las reservas no distribuidas previamente a la disolución y liquidando posteriormente el nominal, pues lo que hemos de calificar es la operación realizada y no la que pudo hacerse.

      En cambio, el criterio que se expone fue ratificado por el artículo 36 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al señalar: " En los casos de disolución de sociedades, tendrá la consideración de dividendo, a efectos de la deducción regulada en este artículo, la parte de la cuota de liquidación sujeta efectivamente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que èstos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la forma prevista en el apartado uno de este artículo".

      A ello ha de añadirse que, como se dijo en la Sentencia de 30 de octubre de 2008 antes referida, "la interpretación de la deducción que se encuentra en la base de la actual controversia, en los términos que han sido expuestos, ha venido a ser corroborada por la posterior regulación del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, tanto en la redacción originaria del art. 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, como la redacción de dicho precepto en virtud de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre de Medidas Fiscales Urgentes sobre Corrección de la Doble Imposición Intersocietaria y sobre Incentivos a la Internacionalización de las Empresas, continúan efectivamente exigiendo como requisito esencial que los dividendos o participaciones que pretendan acogerse a las deducciones para evitar la doble imposición intersocietaria sean computados como ingresos al disponerse, según el tenor de ambas redacciones, que >. Ciertamente, esta normativa no es aplicable al caso que nos ocupa por razón del tiempo en que se produjeron los hechos, pero no lo es menos que ha venido a concretar aquella norma básica el que la deducción por doble imposición de dividendos exige siempre y en todo caso que tales dividendos sean computados como ingresos, viniendo, en definitiva, a ratificar la interpretación dada a los arts. 24 de la Ley 61/78 y 173 en relación con el 73, ambos del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982, en los términos que más arriba han quedado expuestos ".

      Por todo lo anteriormente expuesto, el motivo no prospera.

Al no aceptarse el único motivo alegado debe desestimarse el recurso de casación, lo cual ha de hacerse preceptivamente con imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución .