STS, 5 de Noviembre de 2009

En el recurso contencioso-administrativo nº 490/2002, seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de junio de 2003, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por PREMIER ESPAÑA S.A. (antes LES NOUVEAUS CONSTRUCTERS DE INVERSIONES SA) representada por el Procurador Sr. Antonio García Martínez, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de marzo de 2001, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, tributación no Residentes, ejercicios 1990 y 1991, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, reconociendo a dicha recurrente el derecho de la devolución de las retenciones soportadas en exceso durante los ejercicios del caso con sus intereses legales.- Sin expresa imposición de costas".

Asimismo, con fecha 22 de julio de 2003, se dictó Auto de Aclaración de la misma, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "LA SALA ACUERDA: Aclarar la Sentencia dictada en los presentes autos en fecha 12 de junio del año en curso, en orden a que la cuantía de devolución es de 49.599.848 pesetas".

La Sentencia y el Auto de Aclaración fueron notificados, al Sr. Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, los días 16 de junio y 28 de julio de 2003, respectivamente.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó, con fecha 23 de junio de 2003, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 8 de septiembre de 2003, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó, con fecha 20 de octubre de 2003, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 10 del Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición (BOE de 7 de mayo de 1975 ); artículo 19 de la Ley del Impuesto de Sociedades 61/1978, en redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre ; y, artículos 382 y 383 del RIS aprobado por Real Decreto 2631/1982, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, con estimación del recurso interpuesto, se case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar sentencia, por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución de la Administración tributaria recurrida en la instancia".

La compañía mercantil PREMIER ESPAÑA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio García Martínez, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 2 de febrero de 2005, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 10 de Marzo de 2005, la Sala acordó declarar la inadmisión del recurso de casación respecto a la pretensión relativa al Impuesto de Sociedades de 1990, y declarar, en cambio, su admisión a trámite respecto a la pretensión relativa al Impuesto de Sociedades, año 1991, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Procurador D. Antonio García Martínez, en representación de la compañía mercantil PREMIER ESPAÑA, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte resolución en la que: a) Reitere en Sentencia la declaración de inadmisibilidad del Recurso de Casación respecto del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1990, ya declarada en Auto de 10 de marzo de 2005 .- B) Declare la inadmisión del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1991 y la consiguiente firmeza de la Sentencia recurrida, imponiendo las costas a la parte recurrente.- C) Subsidiariamente a la petición anterior, desestime el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y confirme íntegramente la Sentencia recurrida, imponiendo las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 4 de Noviembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad "PREMIER ESPAÑA, S.A.", (antes LES NOVEAUS CONSTRUCTERS DE INVERSIONES, S.A.), contra la resolución del TEAC de 9 de marzo de 2001, que confirmó la resolución del TEAR de Cataluña de 9 de marzo de 2001, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 5193/95, referida a su solicitud de devolución de retenciones soportadas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1990 y 1991.

El recurso de casación, en virtud de Auto de la Sección Primera de fecha 10 de marzo de 2005, ha quedado reducido a la solicitud de devolución correspondiente al ejercicio de 1991, habiéndose inadmitido en relación a la solicitud del ejercicio anterior, por defecto de cuantía.

Insiste la parte recurrida en el sentido de que también debió ser inadmitido el recurso de casación respecto del ejercicio de 1991, en base a varios pronunciamientos jurisprudenciales que acompaña, que se pronuncian sobre la imposibilidad de acumulación a efectos de determinar la cuantía casacional de varios actos de liquidación autoliquidación, retención o repercusión, debiéndose atender a cada uno de los actos aisladamente. Mas dicha doctrina jurisprudencial no es aplicable al caso que nos ocupa, en el que el objeto último del presente no son las distintas retenciones a cuenta por el Impuesto de Sociedades consideradas aisladamente, sino que se circunscribe a la concreta solicitud de devolución por ingresos indebidos por las retenciones e ingresos a cuenta correspondiente al ejercicio de 1991.

Dispone el art. 41.1 de la LRJCA la cuantía del asunto viene determinada por el valor económico de la pretensión . En el supuesto de autos, lo cierto es que el valor económico de la pretensión del recurrente, debe asociarse con el importe correspondiente a la devolución de ingresos indebidos en concepto de las retenciones soportadas, siendo ese su objeto y no las concretas retenciones sufridas a lo largo del año de 1991.

El Sr. Abogado del Estado interpone el recurso de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por considerar que la sentencia recurrida ha infringido los arts. 10 del Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición, 19 de la Ley 61/1978, y 382 y 383 del RIS.

La cuestión objeto de debate ha sido resuelta en varias ocasiones por esta Sala. Sin que haya cuestiones novedosas, ni ampliación del debate, por lo que basta para resolver el presente recurso recodar lo dicho en la sentencia de 4 de mayo de 2005 :

artículo 88.1.d) LJCA, por infracción de los artículos 19 y 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en adelante), en la redacción establecida por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, y 253 y 383 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades (RIS), todo ello en relación con el artículo 10 del Convenio entre España y Holanda para evitar la doble imposición de 16 de Junio de 1971.

Después de recordar el Abogado del Estado que el régimen de transparencia fiscal considera que la discusión se produce porque en el caso de autos el socio de la sociedad transparente es a su vez una sociedad no residente en España, pero residente, en cambio, en un país que tiene con España un convenio de doble imposición, convenio en cuya virtud ese socio no tributa por los dividendos que perciba de la sociedad española, y siendo ello así resulta entonces que necesariamente esa sociedad extranjera, socia de la sociedad española, ha de soportar todas las retenciones, pero en cambio no tiene la posibilidad de deducir dichas retenciones de su cuota, sencillamente porque no paga el tributo en España en virtud del convenio de doble imposición.

Para el Abogado del Estado, éste es el esquema que procede por la aplicación de la legislación entonces vigente y es el esquema que ha aplicado la Administración, resultando indiferente que estos criterios vengan o no explicados en una circular, sea cualquiera que sea su valor jurídico, así como la explicación que se da sobre el crédito fiscal en la resolución del TEAC.

Sin embargo, para la parte recurrida, el motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado parte de una premisa errónea, cual es la de la aplicación al caso del art. 19.1 de la Ley 61/78, error propiciado, casi desde su inicio por la Agencia Tributaria, continuado en la vía económico-administrativa y contencioso- administrativa, sin que ella misma se percatara hasta la fase de conclusiones, sin que, a pesar de haberlo puesto de manifiesto en tal momento, tampoco la sentencia escapase al mismo, aún cuando por otra vía llegó al mismo resultado.

Para esta parte, ninguna de las normas legales invocadas eran aplicables al caso, pues todas ellas se refieren al supuesto de imputación de bases imponibles positivas por la sociedad transparente a sus socios, cuando el caso que nos ocupa es el de bases imponibles negativas, que no eran imputables a los socios, por expresa interdicción legal, y dado que son esas mismas normas las que el Abogado del Estado aduce como motivo de casación, tal recurso carece completamente de base.

Estima aplicable, tras esta argumentación, el art. 19.2 de la Ley, que señala que "las bases imponibles no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes."

A su juicio, "si las bases imponibles negativas de la sociedad transparente, a diferencia de las positivas, no son imputables a sus socios, resulta evidente que tales bases permanecen en la propia sociedad transparente, y que es ésta la titular del derecho de devolución de las retenciones practicadas durante el correspondiente ejercicio económico, de igual forma que es la misma sociedad, y no sus socios, la titular del derecho de compensación previsto en ese precepto."

Esta Sala, en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2005, recurso de casación 2620/00

, ha sentado la siguiente doctrina " La tesis que sustenta el motivo del Abogado del Estado no puede ser compartida pues implica una transformación de las retenciones en un "crédito de impuesto" a favor del socio de la sociedad transparente cuyo régimen no resulta de los preceptos legales y reglamentarios que invoca.

El criterio del Tribunal a quo, manifestado en su sentencia, sobre el significado y alcance de las circulares, aplicado en este caso a la circular 3/1990, es adecuado a la doctrina de esta Sala. En efecto, no puede contradecir lo establecido en el RIS ni condicionar la interpretación jurisdiccional de su artículo 383 que se limita a atribuir a las retenciones soportadas por las sociedades transparentes, una vez imputadas a los socios, conforme al artículo 19 LIS, el mismo régimen o tratamiento que las retenciones directamente soportadas por éstos. Y así, cuando el importe de las retenciones excedan de la cuota liquida, la diferencia ha de ser objeto de devolución.

El artículo 19 LIS (Ley 61/1978, de 27 de diciembre ), en la redacción dada por el artículo 3 de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, incorporaba a nuestro sistema tributario el régimen de transparencia fiscal. Establecía que se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en adelante) o, en su caso, del IS, las bases imponibles, determinadas según las normas de este impuesto, obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del IRPF, aun cuando no medie distribución de beneficios. Las bases imponibles negativas no eran, sin embargo, objeto de imputación directa, pudiendo compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad trasparente en los cinco años siguientes.

Este régimen suponía acoger el principio de lo que en la terminología anglosajona se designaba como "disregard of legal entity", de manera que los beneficios obtenidos por determinados tipos de sociedades eran gravados en las personas de los socios, prescindiendo, a efectos fiscales, de la personalidad jurídica de aquellas. Ello determinaba para la sociedad generadora del beneficio una exención contemplada en los artículos 12.4 de la Ley del IRPF y 19.5 LIS, y para los socios la obtención de una renta.

El régimen de transparencia fiscal significaba que todas las magnitudes contables que tuvieran significación tributaria se trasladasen o imputasen a los socios, como si éstos hubieran sido los que realizasen las actividades generadoras de los resultados. Consecuentemente, el artículo 383 RIS establecía que "las retenciones imputadas por sociedades transparentes se integrarán por los socios en la misma declaración en que refleje la correspondiente base imponible imputada, conjuntamente con las retenciones que le hubieren sido practicadas sobre los restantes componentes de renta".

Con carácter general, las retenciones son un pago a cuenta del impuesto del propio sujeto pasivo que soporta la retención, quien, en la determinación de su obligación tributaria, incluirá, por un lado, la renta sometida a retención y, por otro, deducirá la retención practicada. Sin embargo, cuando la sociedad que soporta la retención es una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, ha de tenerse en cuenta que, puesto que ésta no tributa por el IS (art. 19.5 LIS ), será su socio el que proceda a su deducción en su declaración del Impuesto.

Sin embargo, lo que no puede compartirse es la consecuencia a la que llegan la Administración Tributaria, el TEAC, en su resolución, y el Abogado del Estado en su recurso, derivada de la aplicación del artículo 10 del Convenio con Francia, de fecha 17 de junio de 1973, para evitar la doble imposición, pues la efectividad de lo que denominan "crédito de impuesto", como consecuencia de las retenciones practicadas, no puede traducirse exclusivamente en una minoración en el momento del cobro de dividendos o rentas a que se refieren.

Por el contrario, como afirma la sentencia de instancia, las retenciones soportadas por la sociedad transparente e imputadas, en este caso, a su socio francés, dan lugar, en su importe conjunto, a un derecho a su devolución, en la medida en que excedan de la cuota líquida correspondiente a su tributación por obligación real de contribuir.

En definitiva, el titular de dicho derecho es la sociedad francesa, "Ciments FranÇais", como socio de la sociedad transparente, que es la que solicita originariamente la devolución controvertida, aunque, según hace constar la sentencia recurrida, sea reiterada por la sociedad transparente en representación de aquella."

En el presente caso y como acertadamente señala la parte recurrida, el derecho a la devolución de las retenciones soportadas por la sociedad corresponderá a ésta, por contemplar un supuesto de bases imponibles negativas, debiendo tenerse en cuenta que a partir de la entrada en vigor de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, que da nueva redacción al art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles negativas no podían ser objeto de imputación directa, aunque permitía compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes. En cambio, las bases imponibles positivas se imputaban plenamente, lo mismo que ocurría según la redacción original, aprobada por la Ley 61/1978, aunque en ésta las bases imputables de las sociedades transparentes, tanto positivas como negativas, se imputaban a los socios.

Resulta, por tanto, evidente que si las bases imponibles negativas de la sociedad transparente, a diferencia de las bases imponibles positivas, no son imputables a sus socios, permaneciendo dichas bases en la sociedad transparente, es ésta la titular del derecho a la devolución de las retenciones practicadas durante el ejercicio económico.

En esta situación, y dado que la normativa del Impuesto no preveía, respecto al supuesto de sociedades transparentes cuyas bases imponibles resultasen negativas, el procedimiento para la devolución de las retenciones soportadas, el procedimiento aplicable era el previsto para el régimen general, con la consiguiente devolución a la propia sociedad transparente, como en definitiva, vino a reconocer, la propia Sección de Regímenes Especiales de la Delegación Especial de Hacienda de Madrid, en relación con el ejercicio de 1989, ante la inicial presentación de la correspondiente declaración de no residente (modelo 210) sin cuota y de la correspondiente solicitud de devolución de las retenciones, al señalar que de acuerdo con el informe emitido por la Inspección no es preciso la presentación del modelo 210 en tanto no exista acuerdo de reparto de beneficios por parte de la sociedad transparente.

El derecho a la devolución de las retenciones soportadas por la sociedad corresponde a ésta que deberá solicitarlas siguiendo el procedimiento en vigor para las sociedades residentes en España.">>

Por las razones expuestas, procede desestimar el recurso de casación interpuesto, con imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, a tenor de lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios del abogado de la parte recurrida la de 3000 euros, sin perjuicio del derecho a reclamar de su cliente las que resulten procedentes.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,