STS, 23 de Octubre de 2009

En el recurso contencioso-administrativo nº 69/2000 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de Enero de 2003, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 2 de Diciembre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales. Sin expresa imposición de costas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 17 de Febrero 2003 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 6 de Marzo de 2003 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó con fecha 6 de Junio de 2003, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 24.1. y 120.3 de la Constitución y 77.4 y 79 .a) de la Ley General Tributaria, así como la doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de septiembre de 1997, recurso 6624/1991 y de 17 de noviembre de 1994, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto, con la confirmación subsiguiente de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 11 de Noviembre de 2004 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación a la representación procesal de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia por la que desestime el recurso, por considerar ajustada a Derecho la sentencia recurrida, que estimó el recurso contencioso administrativo, con imposición de las costas al recurrente.

Señalado para deliberación, votación y fallo en fecha 21 de Octubre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 20 de Enero de 2003, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, que estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Argentaria, Caja Postal y Banco Hipotecario, S.A. (antes Corporación Bancaria de España, S.A. y luego absorbido por el Banco Bilbao Vizcaya, Argentaria, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de Diciembre de 1999, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra acuerdos de liquidación y de resolución de recurso de reposición dictadas por la Oficina Nacional de Inspección, de 5 de Diciembre de 1995 y 29 de Abril de 1995, respectivamente, en el expediente correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, en concepto de sanción, ejercicio de 1990.

Con fecha 10 de Marzo de 1995, la Oficina de la ONI había incoado al Grupo de consolidación fiscal nº 12/88, acta de conformidad, suscribiéndose adicionalmente acta de disconformidad, en la misma fecha, derivada de la anterior, en la que constaba que parte de la regularización practicada eran por conceptos calificables como infracción tributaria (incrementos en base relativos a gastos no deducibles, exceso de amortización y deducción por activos fijos nuevos), lo que determinó una sanción cifrada en 92.239.630 ptas.

La sentencia de instancia fundamenta la anulación de la sanción remitiéndose, en primer lugar, a lo declarado en la sentencia de 5 de Diciembre de 2002, dictada en el recurso nº 402/00, en relación con el ejercicio de 1989, que aludía a la inexistencia de ocultación de datos por parte de la sociedad recurrente, y la aplicación errónea de las normas, aunque a mayor abundamiento, tras exponer la doctrina jurisprudencial que exige el principio de culpabilidad en el ámbito administrativo, mantiene, asimismo, la existencia de discrepancias razonables, en relación con los preceptos que regulan los diversos gastos empresariales, el leasing, la dotación a la amortización o la creación de empleo, lo que le lleva a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad no concurre al contar los planteamientos de la recurrente, en muchos aspectos, con amplios componentes de razonabilidad, resultando aplicable el art. 74.4 de la Ley General Tributaria .

El Abogado del Estado, en primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, aduce que la sentencia recurrida infringe los artículos 24.1 y 120 de la Constitución, porque se limita a señalar que debe aplicarse el art. 74.4 d) de la Ley General Tributaria, sin detenerse en pormenorizar el rechazo del criterio seguido en la resolución del TEAC, con lo que limita la contradicción y las posibilidades de defensa.

En segundo lugar, la representación estatal invoca la infracción de los artículos 77.4 y 79.a) de la Ley General Tributaria, en la redacción vigente a la fecha de los hechos, en relación con la jurisprudencia contenida en las sentencias de 12 de Septiembre de 1997 y 17 de Noviembre de 1994 .

En este motivo se sostiene que la sentencia excluye la culpabilidad, pero no expresa el grado de razonabilidad del planteamiento de la recurrente, a diferencia de la resolución recurrida que razona pormenorizadamente la concurrencia de la infracción y la inexistencia de discrepancia razonable que la excluya, cuestión valorativa a la que tampoco puede ser ajena la condición de entidad de crédito de la recurrente y de la profesionalidad y pericia que la misma conlleva en el cumplimiento de las normas tributarias.

Los motivos, por su conexión, deben ser analizados de forma conjunta, anticipando la Sala que procede el rechazo de los mismos.

Es cierto que la Sala no explica con detalle como llega a la conclusión de la existencia de discrepancias razonables a la hora de interpretar los preceptos aplicables, aludiendo en parte a conceptos que no eran los controvertidos. Es más, examinando el expediente se aprecia que falta la documentación necesaria para poder realizar la valoración precisa.

Ahora bien, no cabe tampoco aceptar que la resolución del TEAC motive adecuadamente la culpabilidad de la entidad, ya que se limita a señalar que no resultaba del expediente circunstancia alguna para alterar la calificación, en cuanto la interesada había declarado una base imponible inexacta cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de la inspección poniendo de manifiesto la existencia de unos gastos no deducibles en el ejercicio que no habían sido relatados.

Tampoco la fundamentación de la sanción por parte de la Inspección puede considerarse suficiente, al basarse en la existencia de un acta de conformidad, para señalar, luego, sólo que la sociedad incurrió en negligencia al no haber extremado el estudio de las diferencias a las que luego presta conformidad, y que no existía diferencia razonable de criterio respecto a la interpretación de las normas aplicables, para concluir que "el acto se incoa a una sociedad de gran importancia y prestigio, que cuenta con un excelente equipo de expertos jurídicos y fiscales, los cuales dominan la legislación tributaria, siendo en ella menos admisible que en el común de los ciudadanos los fallos de apreciación".

En esta situación, el recurso de casación no puede prosperar, ya que la motivación de la Inspección no se adecua a la doctrina jurisprudencial de esta Sala.

Ante todo, debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo. Como declaró esta Sala en la sentencia de 10 de Septiembre de 2009, que confirma la dictada por la Sala de instancia en relación al ejercicio de 1989 " La mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria" porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de 6 de junio de 2008

, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto]" .

Por otra parte, como ya señalábamos en la Sentencia de 27 de Noviembre de 2008, lo que se reitera en la de 2 de Julio de 2009 " la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art.

77.4 de la L.G.T . « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art.

77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo, y 10237/2004, FD Duodécimo)].

También recordábamos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 que no cabe fundar la sanción impuesta « en la falta de explicación de la obligada tributaria sobre el criterio de interpretación discrepante que tuvo en consideración » (FD Noveno). Y es que, como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), « es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es claramente' rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma") » [véanse también las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004, FD Décimo Tercero)].

Asimismo hemos rechazado en la « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" » (FD Noveno). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).

La desestimación del recurso lleva aparejada la preceptiva condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado del Estado de la parte recurrida a la cifra máxima de 2000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,