STS, 27 de Octubre de 2010

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 9 de junio de 2006, dictó sentencia por la que se desestimaba el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Sedunión, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 20 de septiembre de 2001, estimatoria en parte de la reclamación deducida contra el Acuerdo de 23 de diciembre de 1997, dictado por el Inspector Regional de Cataluña, por el que se le imponía una sanción por importe de 13.415.525 ptas., al haberse declarado improcedentemente cuotas por IVA en el ejercicio 1991, por 17.887.387 ptas.

El TEAR sustituyó la sanción por otra cuantificada en el 50 % de las cuotas indebidamente deducidas.

Contra la referida sentencia, la representación de Sedunión, S.A., interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, invocando dos motivos; el primero por haber llegado a un pronunciamiento distinto del alcanzado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencias de 27 de octubre de 2005, (recurso núm. 1344/2002), 15 de septiembre de 2005 (recurso núm. 1340/2002), 16 de noviembre de 2004 (recurso núm. 614/2002) y 2 de junio de 2005 (recurso núm. 796/2002 ), en relación al plazo de prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias, al considerar que es de 5 años, por haber concluido el periodo de inactividad de la Administración el 9 de mayo de 1996, y, por tanto, antes del 1 de enero de 1999, fecha de la entrada en vigor de la Ley 1/98, que redujo el plazo de prescripción a cuatro años, criterio contrario al de la Audiencia Nacional, que entiende que a pesar de que las actuaciones tuvieron lugar antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, resulta de aplicación el plazo de prescripción de cuatro años de forma retroactiva, por tratarse de una norma que resulta más favorable para el contribuyente; el segundo motivo, por haber apreciado la existencia de culpabilidad, en relación con el contrato de lease-back celebrado con la sociedad Leasing Banzano, S.A., en el que la forma de pago se estipuló a través de un pagaré emitido por la entidad de crédito a su favor, coincidiendo su fecha de vencimiento con el pago de las cuotas del leasing, al haberse calificado la operación como inexistente por tratarse de una simulación absoluta, frente al criterio de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencias de 6 de octubre de 2005 (recurso núm. 1490/2002), de 2 de febrero de 2006 (recurso núm. 1.459/2002) y 23 de marzo de 2006 (recurso núm. 1012/2003 ), que, en relación con contratos similares, y a pesar de haberse negado la deducibilidad de las cuotas abonadas de IVA por el arrendatario en concepto de leasing, al no atender las finalidades propias de un leasing, anula la sanción ante la existencia de una clara dificultad a la hora de calificar el negocio jurídico, dada la enorme complejidad, que la interpretación de los elementos normativos del mismo entraña.

Suplicó sentencia por la que, casando la recurrida, estime las pretensiones interesadas en el escrito de demanda, esto es, que se declare la prescripción de la acción de la Administración para sancionar el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al mes de septiembre de 1991 y, subsidiariamente, declare la improcedencia de la sanción impuesta por tal periodo y concepto y, en consecuencia, anule igualmente la resolución impugnada, así como el acuerdo de la que trae.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia por la que se desestime el mismo, confirmando la sentencia impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de octubre de 2010, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la ahora recurrente en casación, por entender que era aplicable el plazo de cinco años, a efectos de la alegada prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones, por haber concluido el periodo de inactividad de la Administración el 9 de mayo de 1996 y, por tanto, antes del 1 de enero de 1999, fecha de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, como así lo apreció la sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001, dictada en un recurso de casación en interés de Ley.

Por otra parte, confirma la sanción impuesta por la Administración, en relación con un contrato de lease-back celebrado con la sociedad Leasing Banzano, S.A., al haberse calificado la operación como simulada, lo que impidió aceptar la deducibilidad de las cuotas de IVA abonadas por el arrendatario en concepto de leasing.

Contra dicha sentencia se interpone recurso de casación para unificación de doctrina al haber llegado la Sala de instancia, respecto de las dos cuestiones planteadas, a pronunciamientos distintos del alcanzado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en las sentencias que se recogen en el segundo Antecedente de hecho.

Sin embargo, conviene comenzar analizando la inadmisibilidad que plantea el Abogado del Estado.

En primer lugar alega que no procede la unificación de doctrina cuando la contradicción se produce entre una sentencia de un Tribunal Superior de Justicia y sentencias de la Audiencia Nacional, como es el caso, al no ser concebible, como reconoce la doctrina, dado los términos en los que se ha realizado el reparto de competencias entre los distintos órganos, que entre los órganos inferiores (Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia Nacional) se produzca una contradicción doctrinal susceptible de acceder a este tipo de casación, por faltar siempre la identidad objetiva rigurosamente exigida.

No podemos aceptar esta inadmisión que pretende la representación estatal, ante la doctrina que tiene sentada esta Sala.

En efecto, en la Sentencia de 14 de julio de 2003, en que se impugnaba la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, relacionada con el precio de adjudicación de unas viviendas militares, y en donde se alegaba la improcedencia de citar como contraste, las sentencias de la Audiencia Nacional, se dijo por esta Sala:

"TERCERO En su escrito de oposición, la representación de los adjudicatarios de las viviendas a las que se refiere este proceso afirma, en primer lugar, la inadmisibilidad de este recurso de casación para la unificación de doctrina. El defecto determinante de esa circunstancia no sería otro que la circunstancia de que las Sentencias contradictorias presentadas no proceden de la Sala de lo Contencioso Administrativo de un Tribunal Superior de Justicia, sino de la Audiencia Nacional. Y eso, dice, no entra dentro una interpretación lógica y sistemática del artículo 96.1 de la Ley de la Jurisdicción pues, al tratarse de Sentencias de Tribunales distintos, faltará necesariamente la identidad objetiva imprescindible para acceder a este tipo de casación.

Sin embargo, esta alegación no puede prosperar porque la Sala tiene dicho lo contrario a lo que sostiene la representación de los recurridos. Así en la Sentencia de 19 de julio de 1999 . De acuerdo con la interpretación allí sentada, son admisibles al contraste que ha de hacerse al resolver los recursos de casación para la unificación de doctrina contra Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia las Sentencias de la Audiencia Nacional porque unos y otra no tienen diferente jerarquía organizativa y decisoria, sino sólo distinta competencia objetiva y funcional, la cual, por lo demás, no obedece a criterios cualitativos sino, fundamentalmente, a razones relacionadas con el ámbito espacial sobre el que se proyecta la competencia de los órganos que emanan los actos a enjuiciar".

Y en la de esta Sección de 21 de julio de 2005, por la que se resolvió recurso de casación para la unificación de doctrina, contra sentencia, en esta ocasión, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo las dos sentencias de contraste, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, ante similar alegación a la de ahora, se dijo:

"SEGUNDO La alegación de inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado ha de ser rechazada pues el precepto contenido en el artículo 96 de la Ley Jurisdiccional no puede interpretarse como el Abogado del Estado pretende, en el sentido de que las sentencias contrastadas han de provenir de órganos jurisdiccionales equiparables. Es decir, las del Tribunal Supremo con otras del Tribunal Supremo, las de la Audiencia Nacional con otras de éste órgano, y las de los Tribunal Superiores de Justicia con las dictadas por el mismo o diferente Tribunal Superior.

No es aceptable esta interpretación porque el sentido literal del precepto no lo consiente. Efectivamente, el texto legal contenido en el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional establece: «1. Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos».

Desde el punto de vista teleológico no tiene sentido la restricción preconizada, pues cualquiera que sea la contradicción en que se incurra, siempre que proceda de alguno de los órganos que la Ley menciona, hace necesario y conveniente el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina".

Esta doctrina aparece reproducida en sentencias posteriores como las dictadas, entre otras, en 7 de noviembre de 2007, recurso de casación para unificación de doctrina 284/03, y 6 de octubre de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina 8/2004 .

A mayor abundamiento, el Abogado del Estado alega que la parte contraria parece introducir en el recurso la valoración de elementos de hecho, lo que está vedado no sólo en la casación ordinaria sino de forma especialmente rigurosa en esta modalidad especial, porque querer la estimación de la prescripción exige analizar datos tan fácticos y empíricos como las fechas de las actuaciones y posibles interrupciones, cobrando aún más fuerza esta advertencia en el segundo de los motivos de la casación esgrimidos, esto es, la inexistencia de actividad culpable, cuya apreciación depende extraordinariamente de las circunstancias fácticas concurrentes en el contribuyente y en la valoración y ponderación por el Juez a quo de todos los elementos concurrentes en la conducta de aquél y en las circunstancias que rodean el caso específico.

Si bien la tesis que mantiene el Abogado del Estado resulta correcta, en principio, con carácter general, no puede aplicarse, en cambio, cuando lo que se cuestiona es la interpretación que los Tribunales de Justicia han realizado del nuevo plazo de prescripción de cuatro años establecido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, con respecto a las sanciones, dándose la circunstancia que tanto el dies a quo como el dies ad quem son anteriores al 1 de enero de 1999, por lo que la cuestión a determinar es si rige o no el principio de retroactividad de la norma sancionadora más favorable, y no las fechas de las actuaciones o posibles interrupciones.

Así lo viene entendiendo la Sala, en sentencias entre otras, de 27 de junio de 2008 y 20 de marzo de 2009, por lo que la admisibilidad del recurso, por lo que respecta al primer motivo, resulta patente, lo que obliga a entrar en el fondo, después de constatar la existencia de identidad entre la sentencia impugnada y al menos la de contraste recaída en el recurso 796/2002, de la Audiencia Nacional, de 2 de junio de 2005, pues el supuesto de hecho de la sentencia recurrida contempla una declaración autoliquidada en concepto de IVA, presentada en fecha 21 de octubre de 1991, y el inicio de actuaciones por la Inspección en fecha 9 de mayo de 1996, en virtud de las cuales se impuso la sanción recurrida, siendo la cuestión objeto de debate determinar si el plazo de prescripción de 4 años introducido por la Ley 1/98 es de aplicación retroactiva en materia de imposición de sanciones en tanto que se trata de una norma más favorable, cuestión que también era la debatida en la sentencia de 2 de junio de 2005, por haber transcurrido más de cuatro años sin actividad administrativa, entre el 25 de julio de 1991, momento de la presentación de la declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades por parte del contribuyente y de la supuesta comisión de la infracción, hasta el día 6 de junio de 1996, momento en el que se iniciaron las actuaciones de comprobación que acabaron también con la imposición de una sanción.

Esta Sala ha dicho en su sentencia de 20 de febrero de 2007 (rec. núm. 6422/2001 ) y repetido en las de 10 de mayo y 21 de junio del mismo año (recs. núms. 63/2002 y 5483/2002) que: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas. Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

En la misma línea han seguido las sentencias de esta Sala de 21 de febrero y 28 de abril (dos) de 2008 (Recs. núms. 5483, 5845 y 7536/2002 ).

De la doctrina de esta Sala son precursoras las sentencias de contraste invocadas por la parte recurrente.

Ante la doctrina expuesta y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, al haber transcurrido en el presente caso más de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1991 (21 de octubre de 1991) hasta la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, realizada el 9 de mayo de 1996, procede declarar la prescripción en cuanto a la sanción, sin necesidad de entrar en el siguiente motivo de casación.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso y casar la sentencia de instancia, declarándola nula y sin valor o efecto alguno, y de conformidad con lo prevenido en el art. 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción, la Sala, constituida en Tribunal de instancia, por las mismas razones estima el recurso contencioso-administrativo, declarando no conforme la resolución impugnada, con la consiguiente anulación de la sanción impuesta.

No procede hacer expresa condena en costas de conformidad con lo prevenido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de la entidad Sedunión, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de junio de 2006, sentencia que se casa y anula en cuanto no aprecia la prescripción de la sanción.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de fecha 20 de septiembre de 2001, con anulación de la misma en cuanto no aprecia la prescripción de la sanción.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en el recurso de casación para la unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.