STS, 28 de Julio de 2010

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de noviembre de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: 1.- Desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Eloy contra las resoluciones adoptadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha de 13 de julio de 2006 (R.G. NUM000 ) y 27 de julio de 2006 (R.G. NUM001 ) y, en consecuencia, confirmamos las mencionadas resoluciones, por ser ajustadas a Derecho. 2.- Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia. 3.- Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .".

Contra la anterior sentencia el Procurador D. José Pedro Vila Rodríguez, en nombre y representación de D. Eloy interpuso Recurso de Casación en base a los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la LJCA se invoca el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión para la parte. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) LJCA, se indica que la sentencia viola los artículos 119, 44 y 45 del Real Decreto 391/1996

, que cita la propia sentencia recurrida, en relación con los artículos 212.1 y 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y 61 y 37 del Real Decreto 520/2005 que regula el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas al negar la procedente acumulación al Recurso de Alzada instado el 25 de enero de 2005 contra la resolución del TEAR de 27 de diciembre de 2004 derivada de la respuesta tardía de la Agencia Tributaria de 28 de febrero de 2005, por la que sin analizar los fundamentos expuestos por el recurrente se estimó muy parcialmente la solicitud de devolución de ingresos indebidos a la que se refiere el antecedente de hecho primero de la sentencia recurrida. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA se invoca la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto los artículos 23.1 y 2 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías del Contribuyente, 103 y 104 de la Ley 58/03 General Tributaria, 6.3 del Real Decreto 1163/90 por el que se regula la devolución de ingresos indebidos y normativa concordante con los preceptos anteriores. Cuarto .Al amparo del mismo artículo 88.1 d) de la LJCA se invoca la violación de los artículos 7 punto 1, apartados

2. y c), 8 y Disposición Adicional Tercera del R.D. 1163/1990 de 29 de septiembre de devolución de ingresos indebidos, y normativa concordante, en relación con las resoluciones de la Dirección General de Tributos citadas en la demanda y del artículo 17.2 de la Ley 40/1998.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho, por la que se declare la nulidad de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 y 27 de junio de 2006, ordenando la devolución de 4.115.854,70 # o subsidiariamente de 1.229.745,50 #, más inteseres desde la fecha de su ingreso indebido.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 14 de julio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. José Pedro Vila Rodríguez, actuando en nombre y representación de D. Eloy, la sentencia de 14 de noviembre de 2007, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 172/06 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra :

1) La desestimación presunta del Recurso de Alzada interpuesto el 25 de mayo de 2005 frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de septiembre de 2004, por la que se declara inadmisible la reclamación nº NUM002 formulada por aquel el 19 de diciembre de 2003 en concepto de devolución de ingresos indebidos respecto de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999.

2) La desestimación presunta de la reclamación planteada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 01/06/2005 frente a Acuerdo de la Agencia Tributaria de 28 de febrero de 2005, por el que vino a estimarse la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

El recurso jurisdiccional así interpuesto fue admitido a trámite mediante providencia de 09 de junio de 2006, reclamándose el expediente administrativo.

Mediante auto de 20 de septiembre de 2006, se acordó la ampliación del Recurso Contencioso-Administrativo a:

1) La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de julio de 2006 (R.G. NUM000 ), desestimatoria del Recurso de Alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2004 en la reclamación económico-administrativa nº NUM002, ya mencionada.

2) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de julio de 2006, por la que se declara incompetente para conocer y resolver la reclamación planteada contra el Tribunal Regional de Madrid, tramitada bajo la referencia R.G. NUM001, y remitir a éste todas las actuaciones para su tramitación y resolución. En el mismo auto se acordó reclamar el expediente administrativo.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

En el primero de los motivos de casación se alega al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional la infracción del artículo 24 de la Constitución, 218 de la LEC, y, 135 y 136 del mismo texto legal.

El motivo se sustenta, en definitiva, en que en opinión del recurrente se le ha permitido contestar la demanda al Abogado del Estado después de precluidos los plazos otorgados para ellos. Tal argumentación descansa en una premisa errónea, y es el de que la providencia de 8 de marzo declarando precluido el trámite para contestar a la demanda fue notificada al Abogado del Estado. Las cosas no sucedieron de este modo, y así se hace constar en la diligencia de 6 de julio, pues tal hecho no tuvo lugar hasta el 11 de julio de 2007, presentándose la correspondiente contestación el día 13 de julio.

La parte recurrente no alega en su recurso que la presentación el día 13 de julio infringiera el artículo 135.1 de la LEC, insiste, por el contrario, en que el emplazamiento para contestación y la declaración de preclusión de su derecho son de 23 de enero de 2007 y 8 de marzo, pero olvida que esa declaración de caducidad requiere una resolución de la Sala declarando caducado el trámite, que ha de ser notificada, y contra la que se puede usar la facultad del artículo 135.1 de la LEC, que es lo sucedido en este recurso.

En cualquier caso, y visto el contenido de dicho escrito de contestación a la demanda, que se remite a las resoluciones impugnadas en lo referente a los razonamientos que justifican la inadmisión de las reclamaciones interpuestas y a las propias sentencias aportadas por el recurrente en cuanto al fondo del asunto, es patente que ninguna indefensión se le ha causado con la admisión de dicho escrito, lo que debe dar lugar a la desestimación del motivo.

Distinta consideración ha de darse al siguiente motivo de casación, pues resulta evidente que aunque el recurrente interpuso la reclamación económico-administrativa de modo prematuro, es evidente que cuando esta fue resuelta ya habían transcurrido los tres meses que para entender producida su desestimación exigía el artículo 6.3 del Real Decreto 1163/90, a cuyo amparo se formuló, por lo que conforme a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, representada, entre otras muchas, por la sentencia de 8 de junio de 1989, debió darse lugar a la admisión del recurso y al examen de fondo de la pretensión formulada.

Las razones que contra esta conclusión se alegan referidas a la especialidad de los procedimientos tributarios no son atendibles si se tiene presente que no hay ninguna razón para excluir al ámbito tributario de los criterios para la admisión que la jurisprudencia citada establece cuando se impugnan resoluciones inicialmente prematuras.

De otra parte, y dados los mecanismos de ampliación de los recursos tanto en vía de reclamación como en vía de recurso contencioso, sobre todo, la segunda de las reclamaciones se tuvo que resolver conjuntamente con la primera, y como ésta, por lo antes razonado, tenía que ser resuelta en cuanto al fondo también debió examinarse la que estimó parcialmente la reclamación de ingresos indebidos.

La sentencia impugnada ha de ser anulada y procede entrar a resolver el fondo del asunto.

En cuanto a los hechos, empieza afirmando el recurrente que es un contribuyente que cumple sus obligaciones fiscales y que ingresó el 16 de junio del 2000 la cantidad de 900.000.032 pesetas (novecientos treinta millones treinta y dos pesetas). Silencia, sin embargo, que el grueso de este ingreso deriva de las retribuciones percibidas y tiene lugar como consecuencia de la resolución contractual acordada el 27 de diciembre de 1999 (documento sexto de la demanda) en cuya clausula novena se afirma: "Expresamente se hace constar que en la determinación de las cantidades netas objeto de este contrato, se han aplicado las disposiciones legales en vigor, declarando D. Eloy conocer esta circunstancia y asumir las consecuencias que en orden al cumplimiento de sus obligaciones tributarias pudieran resultar.". Claúsula que hay que poner en conexión con la 6ª A donde se afirma: "Por el ejercicio anticipado del derecho inherente a su condición de beneficiario del programa RISE, corresponde percibir a D. Eloy la cantidad de

1.429.190.974 pesetas brutas que, una vez practicada la correspondiente retención por IRPF, queda reducida a una cantidad neta de 949.983.241 pesetas.".

De este modo la reclamación está en frontal contradicción con lo que en dicha clausula se establece en tanto el recurrente no se ha dirigido contra el retenedor, circunstancia que impide que la petición de devolución se sustente en el artículo 9.1 del Real Decreto 1163/90 en cuanto se pretende la devolución de cantidades objeto de retención, pues el precepto citado exige la previa impugnación de la retención.

Insiste el recurrente en la singularidad del recurso que plantea, con respecto a otros ya resueltos, a la vista del momento en que se hicieron efectivas las opciones concedidas, el 27 de diciembre de 1999. Como luego veremos, y visto que en esa fecha no se había producido el devengo del IRPF, lo que sucede el 31 de diciembre, y cuando ya la norma aplicada había sido publicada, la retroactividad establecida en virtud de lo establecido en la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 55/99 de 29 de diciembre es plenamente válida. Con independencia de ello, y a la vista de las circunstancias concurrentes es patente, como razonaremos, que la hipotética retroactividad plena de la Ley 58/99 no quebrantaría la seguridad jurídica.

La tesis del recurrente es elemental. Visto que las "stocks option" liquidadas fueron entregadas el 27 de mayo de 1997, y que tienen naturaleza transmisible es evidente que el ingreso efectuado en 1999 fue indebido. Como la reclamación se formuló en 2003, y en este momento ya estaba prescrito el ejercicio 1997, es patente que el ingreso efectuado en 1999 fue indebido por lo que procede la devolución solicitada. El ingreso efectuado el año 1999 -no olvidar la clausula novena del contrato de resolución de la relación contractual que la unía con telefónica, antes transcrita- era debido en su inicio. Podrá discutirse si se debió efectuar -luego lo analizaremos- en 1997, ó, alternativamente, en 1999, pero es indudable que el hecho originador del ingreso existe. Un contribuyente de buena fe, que cumple con sus obligaciones fiscales cuando cae en la cuenta del error sufrido (si hubiera existido) debió formular la declaración complementaria correspondiente al ejercicio 1997 y la correspondiente a 1999. Esperar como se ha hecho a 2003 para afirmar que este ejercicio, 1997, estaba prescrito y que el ingreso efectuado de 1999 era indebido obliga a considerar que la conducta tributaria del recurrente es, al menos, esquiva.

La legitimación que el recurrente dice ostentar no puede ser otra que la prevista en el artículo 7.1 c) del texto legal citado, precepto que exige que el ingreso se haya efectuado "... después de prescribir la acción para exigir su pago...". Es evidente que aunque se aceptase la hipótesis del recurrente (que luego rechazaremos) en el sentido de que el ingreso debió efectuarse en 1997, cuando éste tuvo lugar, 1999, la acción para exigir su pago no había prescrito, por lo que su legitimación no está amparada por un precepto que en su redacción literal no la contiene.

De otro lado, para el recurrente la naturaleza de los ingresos cambia con el transcurso del tiempo, pues cuando se produjo esta, en 1999, era debido, y posteriormente, cuando se reclama, en 2004, se había trasmutado en indebido, lo que evidentemente no se puede compartir. Efectivamente, el ingreso ha de ser indebido cuando se efectúa y en este caso es claro que en 1999, cuando se efectuó, era debido. El tiempo, en este caso al menos, no cambia la naturaleza de los actos, sólo modifica sus efectos.

Llegados a este punto conviene determinar cuál es la naturaleza de las "stocks options" concedidas en 1997. A tal fin nada tan esclarecedor como el documento número 3 aportado en la demanda y en el que el Presidente de la Compañía Telefónica se dirige al recurrente y en el que se le ofrece los citados "stocks" manifestando, entre otras cosas: "El Programa se enmarca dentro de los objetivos de desarrollo profesional que se establecen en el Grupo Telefónica y responde a la necesidad de fidelizar a una parte del colectivo de empleados del Grupo cuya permanencia se considera estratégica. El Programa permite igualmente aumentar el grado de vinculación existente entre el Grupo Telefónica y el empleado beneficiario de aquél....

El Programa RISE tiene una duración de tres años, ya que este período de tiempo se considera de gran importancia como consecuencia de la nueva situación derivada de la privatización de Telefónica y de la liberalización del sector de las telecomunicaciones. Por ello, el Programa RISE tiene la consideración y el carácter excepcional, sin vocación de permanencia en el tiempo y sin perjuicio de que en un futuro próximo se pueda ampliar el colectivo de empelados al que se dirige o instrumentarse otros programas de incentivación y/o fidelización, distintos o similares, en función de su oportunidad y de las necesidades del Grupo Telefónica.

No obstante, pueden existir circunstancias excepcionales que determinen una duración inferior para determinados beneficiarios. Por ello, el Programa RISE prevé que, en el supuesto de que se produzcan dichas circunstancias excepcionales, su duración sea inferior al período de vigencia previsto....

Condiciones para participar en el Programa RISE...

. no gravar, enajenar o disponer por cualquier otro título las citadas acciones. Se permite, no obstante, que aquellos que hubieran obtenido un crédito para la adquisición de las acciones, constituyan una prenda sobre las acciones en favor del acreditante y en garantía del citado crédito.".

De lo transcrito se infiere, sin genero alguno de dudas, que tanto por la finalidad del programa, por su plazo de duración, y por la obligación explícita y terminante de no transmitir los "stocks options" se trata de derechos inicialmente intransmisibles.

Si esto es así, e indudablemente lo es, resulta patente que su tributación en especie no tiene lugar cuando se entregan al sujeto pasivo en 1997 sino cuando se ejecutan, en 1999. Tal tesis, la de una retribución percibida en 1997, se ha montado sobre la base de una naturaleza transmisiva de los "stocks options" que carece de la más mínima apoyatura fáctica, jurídica y contractual.

Las referencias que en el Recurso de Casación se hacen al contrato opción en el ámbito civil no rozan ni de cerca ni de lejos la cuestión tributaria planteada. De otro lado, las citas de las sentencias de esta Sala resolviendo, una, cuando ha de imputarse una prestación de servicios, y otra, si la imputación de unos ingresos ha de hacerse cuando se devengan o cuando se cobran efectivamente, es evidente que poco tienen que ver con el asunto planteado.

Resulta patente por todo lo hasta ahora expuesto, que el Decreto 1163/90 no ofrece legitimación bastante para el ejercicio de la petición de devolución actuada, ni los ingresos efectuados fueron indebidos, ni son imputables al ejercicio 1997, lo que comporta el rechazo esencial de la tesis del actor.

De esta manera el único problema que queda por analizar es el de la aplicabilidad al hecho litigioso de la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 55/99, de 29 de diciembre de medidas fiscales, administrativas y de orden social que en su Disposición Transitoria Duodécima establece: "Régimen transitorio de la modificación introducida en el artículo 17.2 a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

La modificación introducida en el artículo 17.2 a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, por el artículo 1 de esta Ley, será aplicable a los rendimientos devengados desde el día 1 de octubre de 1999 .

A estos efectos, la cuantía del salario medio correspondiente a 1999 será 2.500.000 pesetas.". La modificación introducida en el artículo 17.2 a) de la Ley 40/98 de 9 de diciembre se aplicará a los rendimientos devengados desde el 1 de octubre de 1999.

Es evidente que la retroactividad de la normativa tributaria es posible como viene afirmando reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional por todos conocida.

Es igualmente evidente que cuando la norma citada se publica, 29 de diciembre, todavía no se había producido el devengo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que acaece el 31 de diciembre, salvo supuestos especiales que no vienen al caso.

Es claro que dicha norma, y con respecto a la problemática aquí controvertida, establece un efecto retroactivo que se declara legalmente antes de que produzca el devengo del Impuesto sobre la Renta.

A la vista de estos presupuestos es evidente que la norma citada y aplicada al recurrente no merece reproche alguno desde el punto de vista de la retroactividad, pues esta se declara antes de que el "devengo" del impuesto haya tenido lugar.

Con ánimo de agotar la cuestión, es indiscutible a la vista de las circunstancias concurrentes en el supuesto litigioso que tampoco podemos aceptar que la nueva norma infringiera la seguridad jurídica que la Constitución asegura a los ciudadanos.

En primer término, los supuestos de modificaciones de tarifas invocados, que el T.C. ha analizado, tienen poco que ver con la cuetión aquí discutida. En aquélla el ciudadano no tiene posibilidades de evitar sus efectos, lo que no sucede en situaciones como la ahora analizada, en la que mediante acuerdos privados, adelantando el momento del ejercicio del instrumento contractual, se pueden evitar el efecto legal prentendido.

En segundo lugar, y como hemos descrito el programa RISE se configura como un mecanismo de fidelización de directivas, con un plazo de duración más extenso del finalmente producido y que sólo en virtud de "circunstancias excepcionales" puede tener una duración inferior, circunstancias cuya concurrencia en el asunto litigioso no se ha acreditado y que, por tanto, la Hacienda no pude aceptar.

Finalmente, la resolución contractual se formula en términos casi versallescos pese a que contiene unas retenciones que el recurrente estima indebidas, pero cuya rectificación no insta del retenedor, como estaba obligado, lo que mantiene oculto el motivo que dio lugar al adelanto del término para el ejercicio del instrumento contractual.

No es dudoso que una resolución contractual amistosa merece toda clase de parabienes (por cierto se incluye una indemnización, cuyo importe no se menciona y que no consta que haya sido objeto de tributación) pero no puede servir de base para aceptar una modificación de la naturaleza del plazo de los "stocks options" con los efectos tributarios incluidos en la oferta. Sostener en estas circunstancias que se produce indefensión es inaceptable porque la seguridad jurídica no la ha creado la norma sino la actuación del actor al ejercitar, sin explicación, el instrumento contractual cedido antes de que transcurriera el plazo inicialmente establecido, mucho más cuando por la naturaleza pública de los proyectos legislativos su contenido es conocido, aunque nunca garantizado su texto final, lo que permite evitar sus efectos.

Todo lo razonado comporta la desestimación en cuanto al fondo de la pretensión ejercitada, pese a la estimación del Recurso de Casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.