STS, 14 de Julio de 2010

Con fecha 3 de febrero de 2005, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. José Bernardo Cobo Martínez de Murguía, en nombre y representación de DON Juan Antonio, contra la resolución de fecha 22.3.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra dicha sentencia, la representación de D. Juan Antonio preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte sentencia que revoque la recurrida, dictando otra por la que se estimen correctas y ajustadas a Derecho las autoliquidaciones presentadas respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992, 1993 y 1994, confirmando las mismas y anulando las actas incoadas por la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria de Cádiz.

La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 17 de mayo de 2007, acordó declarar la inadmisión del recurso de casación en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por no superar sus cuotas la cantidad de 150.000 euros., y la admisión del recurso en cuanto a la liquidación del ejercicio 1992, cuya cuota sí superaba la expresada cifra.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que declare inadmisible el mismo, por no fijar el escrito de interposición el motivo en que se fundamenta el recurso, con expresión del apartado correspondiente del art. 88 de la Ley Jurisdiccional que lo ampare, limitándose a señalar que se articula en base a unos hechos y fundamentos de derecho cual si de un escrito de demanda se tratase. Subsidiariamente, entiende que la casación debería desestimarse.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 7 de julio de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por

D. Juan Antonio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de marzo de 2002, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 26 de noviembre de 1998, que confirmó el acuerdo del Inspector Jefe de Cádiz de 17 de enero de 1997, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992, 1993 y 1994, como consecuencia de las actas de disconformidad levantadas el 21 de noviembre de 1996, al apreciar un incremento de patrimonio derivado de elementos afectos a su actividad empresarial de 97.250.000 ptas., al haber vendido en escritura pública de 7 de enero de 1992 la oficina de farmacia en la cantidad de 113.000.000 ptas., de las que cobró 73.000.000 ptas. en el año 1992, aplazando el resto del precio a razón de 10.000.000 ptas. a cobrar en cada uno de los años 1993 a 1996.

La Inspección estimó que, por tratarse de una operación a plazos, procedía tomar un incremento del rendimiento neto de actividades empresariales de 62.825.221 ptas. en el ejercicio de 1992 y de 8.606.195 ptas. en cada uno de los cuatro siguientes, frente a lo declarado por el sujeto pasivo que consideró la transmisión sometida al régimen general de los incrementos de patrimonio, al haberse efectuado la venta de farmacia con posterioridad al cese en la actividad de su titular por jubilación.

El Tribunal de instancia confirmó también el criterio de la Administración argumentando que la oficina de farmacia se transmitió como negocio o actividad en marcha con todo el activo material de la misma, lo que implicaba la aplicación de lo dispuesto en el art. 41.dos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 18/91, transmisión intervivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin que se produjera desafectación de los elementos transmitidos por el cese, en la actividad por jubilación, ya que comprende no sólo las existencias, las instalaciones y demás elementos del mobiliario, sino también el "Fondo de Comercio", asumiendo el adquirente las obligaciones laborales respecto del personal que estaba al servicio de las farmacias, como se desprendía de lo pactado en el propio contrato.

Contra la sentencia dictada preparó recurso de casación D. Juan Antonio, manifestando en el escrito que se fundamentaria en los motivos señalados con la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, al considerarse como infringido el art. 41. tres párrafo tres de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Este último precepto es el que se invoca en el escrito de interposición, pero sin la cita del art. 88 ni del apartado en que se encuadra, limitándose a reproducir lo alegado en la demanda, esto es, que desempeñaba su profesión, como farmacéutico y era titular de una oficina de farmacia ubicada en Cádiz; que con fecha 31 de diciembre de 1991 cesó en su actividad profesional, como consecuencia de su jubilación, pasando a ser perceptor de su pensión de jubilación desde el día 1 de enero de 1992; y que tras su jubilación, transmitió su oficina de farmacia en fecha 7 de enero de 1992, por lo que en el caso concreto se daban los requisitos para la desafectación de la actividad empresarial, al haber cesado en la actividad y producirse la enajenación con posterioridad al cese, lo que impedía incorporar como rendimiento de la actividad empresarial el incremento de patrimonio producido por la transmisión de la farmacia, al no encontrarnos ya en presencia de un bien afecto ni realizarse actividad empresarial alguna en ese momento.

Ante el modo de proceder del recurrente el Abogado del Estado opone que el recurso debe ser inadmitido.

La objeción no puede aceptarse, pues sin desconocer la exigencia legal de que el escrito de interposición exprese el motivo o motivos en que se ampare, ante lo que dispone el art. 92 de la Ley Jurisdiccional, en el presente caso no existe duda sobre cual de los motivos enumerados por la ley pretende acogerse la parte, porque en el escrito de preparación se señaló el apartado correspondiente del art. 88, letra d), en el que la parte iba a fundamentar el recurso, citándose además la norma que se consideraba infringida, que es reproducida luego en el escrito de interposición, todo lo cual impide seguir aquí el criterio que propugna la representación estatal, al no generarse dudas sobre la infracción que realmente combate el recurrente, ni crearse inseguridad jurídica a las demás partes. TERCERO .- El recurso tiene que prosperar, ante la doctrina que sentó esta Sala en su sentencia de 11 de mayo de 2004, rec. de casación nº 2269/1999 y que procede reiterar.

En dicha sentencia señalábamos las siguientes razones para la estimación:

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, fue, respecto de la materia que estamos tratando, ciertamente desafortunada. En efecto, aplicó la normativa del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre ) relativa a la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio, que como se sabe no admitió a diferencia del I.R.P.F., la indiciación de los mismos en razón de la depreciación monetaria, precisamente, para el ejercicio 1992 y siguientes, cuando ya se vislumbraba que en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, sí se iban a indiciar tales incrementos, como así se hizo por el artículo 15, apartado 11 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, en el que se dispuso que " a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de Enero de 1983, calculada de acuerdo por las siguientes reglas: (...).

La fecha 1 de Enero de 1983 se debió a que en el ejercicio 1982, se permitió la actualización de balances, conforme a la depreciación monetaria experimentada por la economía española desde el 1 de Enero de 1979.

El segundo desacierto consistió en que en el Impuesto sobre Sociedades no existía el método de estimación objetiva singular, de modo que los incrementos o disminuciones de patrimonio se fijaban en régimen de estimación directa (contable), de manera que al transponer las normas de determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio propias del Impuesto sobre Sociedades al I.R.P.F., concretamente a los rendimientos empresariales y profesionales, surgió el grave problema de la cuantificación de dichos incrementos y disminuciones de patrimonio, en los casos, los mas frecuentes, en que se aplicaba el régimen de estimación objetiva singular, que por su carácter indiciario, de base estadística, no podía técnicamente tenerlos en cuenta, y evaluarlos.

El olvido de la historia, en una materia como la del Derecho Tributario en constante cambio ("perpetumm mobile"), es la causa de semejante desacierto, porque desde 1958 (Ley de 26 de Diciembre de 1957 ) a 1978, en que se aplicó el régimen de evaluaciones globales, que era, como es sabido, una estimación objetiva basada en índices básicos y de corrección, si bien globalmente para colectivos empresariales homogéneos, las plusvalías por enajenación de elementos del activo de las empresas, así como otros rendimientos no empresariales, denominadas "rendimientos atípicos" quedaron al margen de las evaluaciones globales.

Esta lección, quizás olvidada, o probablemente no aprendida, hizo que el artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, distinguiera en su aparado uno, los auténticos rendimientos netos derivados de las actividades empresariales o profesionales que se determinarían por la diferencia entre los ingresos y gastos realmente habidos, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva, con lo cual recondujo e identificó los rendimientos netos "stricto sensu" con el posible objeto del método de estimación objetiva singular.

En cambio, el apartado dos, el desacertado, dispuso que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Este precepto concreto adolece de dos graves defectos, el primero afecta al concepto de los distintos componentes de la renta imponible (artículo 5º, cuarto de la Ley 18/1991 ) que distingue clara e imperativamente los conceptos de "rendimientos de las actividades empresariales o profesionales (letra a), de los "incrementos de patrimonio", distinción preterida por el artículo 41. Dos, que incluye dentro de los "rendimientos" referidos, los incrementos de patrimonio El segundo defecto es que al incluirlos dentro de los rendimientos netos empresariales y profesionales, dió por supuesto que los incrementos se fijarían en régimen de estimación objetiva singular que como se sabe consiste en cuantificar los rendimientos empresariales y profesionales por la aplicación de signos, índices, módulos o coeficientes fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda (Art. 69. uno, d) de la Ley 18/1991 ), como puede ser el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, etc, todos ellos carentes de idoneidad para fijar los incrementos de patrimonio que por derivar de transacciones de los activos, están a extramuros de todo estudio estadístico empresarial, de los "ratio" o "indices" que correlacionan el rendimiento con los diversos elementos o factores propios de la actividad empresarial, y que llega a la máxima falta de correlación cuando se produce el cese de la actividad.

Pues bien, el artículo 69, apartado uno, letra c) de la Ley 18/1991, dispuso: "c) En ningún caso, los rendimientos calculados por este sistema (estimación objetiva singular) incluirán los resultados de las alteraciones patrimoniales derivadas de bienes inmuebles o buques afectos a las actividades empresariales o profesionales, que se determinarán e integrarán con los rendimientos de la actividad conforme a las reglas del apartado 2, del artículo 41 de esta Ley ".

Se aprecia que el artículo 69.1.c) de la Ley 18/1991, consideró que los incrementos de patrimonio mas importantes se producían por la transmisión de inmuebles y de los buques, y por ello los excluyó del objeto de la estimación objetiva, de modo que estos se determinarían en estimación directa, sin indiciación por aplicarse en aquel entonces la normativa del Impuesto sobre Sociedades, pero acumulables a los rendimientos empresariales y profesionales "stricto sensu" determinados en régimen de estimación objetiva. Este precepto legal no deja de ser discriminatorio y arbitrario, y a la vez contradice en lo sustancial al artículo 41.Dos de la misma Ley .

Y, así, llegamos al artículo 22, apartado uno, del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que dispuso: "Uno. En el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de los procedentes de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales (subrayado por esta Sala para destacar el "añadido").

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó sentencia de fecha 30 de Mayo de 1998, resolviendo el recurso directo nº 6560/1992, contra el Reglamento del I.R.P.F., aprobado por Real Decreto 1841/1991, anulando en lo que interesa al presente caso, la inclusión de "los activos fijos inmateriales" en el apartado uno, del artículo 22, por carecer de todo apoyo legal.

Esta sentencia implica que, según lo dispuesto en el artículo 69, "Estimación objetiva", apartado uno, letra c), de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, el rendimiento profesional fijado a D. Ismael, por estimación objetiva, ejercicio 1992, comprendió e incluyó los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión a título oneroso de su Oficina de Farmacia, y mas concretamente del derecho de traspaso, de las existencias, de los muebles, aparatos, etc, dado que dicha transmisión no comprendía inmueble alguno.

La Sala debe precisar que si bien el recurrente no mencionó en su escrito de demanda, por razones temporales obvias, la sentencia de esta Sala Tercera, de 30 de Mayo de 1998, sin embargo, la sentencia de instancia (9 de Julio de 1998 ) sí la trajo a colación, aunque mantuvo que no tenía trascendencia en el caso de autos, abriendo así, dados los límites procesales del recurso de casación, a que ahora el recurrente, la haya utilizado como argumento esencial, en su único motivo casacional.

Llegamos así a la cuestión singular del presente recurso de casación que es la transmisión en bloque de la Oficina de farmacia, por cese de la actividad.

El Abogado del Estado argumentó que ""el motivo nunca podría prevalecer ya que se basa en el olvido de la prevalencia - absoluta- de la ley sobre el reglamento.

La sentencia de 30 de mayo de 1998 anuló determinados preceptos reglamentarios, mas, evidente es que esa anulación ni comporta la de la Ley 18/91, ni puede implicar su inaplicación, comprendido su art.

41.Dos, que, en la redacción aplicable hasta el 31 de diciembre de 1997, disponía que:

"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Precepto que, complementado con el art. 1.2.2° del Reglamento (no derogado por la aludida sentencia), ratifica el incuestionable acierto del pronunciamiento desestimatorio a que llega la resolución recaída en la instancia"".

La Sala no comparte este argumento del abogado del Estado por lo que a continuación razonamos.

El artículo 41. Dos de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF contiene, como ya hemos criticado, una extraña e ilógica norma por la cual tratándose de actividades empresariales y profesionales el concepto de "rendimiento neto de estas actividades" incluye los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Este confuso precepto hace una distinción que pasa inadvertida para la mayor parte de los que se encaran con el, y es la relativa a la transmisión de elementos patrimoniales afectos o desafectados previamente de la actividad.

En el caso de los elementos "afectos", su enajenación o transmisión generaba incrementos o disminuciones de patrimonio que se regían por normas similares a las del Impuesto sobre Sociedades, es decir sin aplicación de los porcentajes de reducción en función del tiempo transcurrido desde la adquisición de dichos elementos patrimoniales "afectos", incluida la transmisión "inter vivos", en su caso, de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.

El otro supuesto es el de la transmisión de elementos patrimoniales que estuvieran afectos a la actividad empresarial o profesional, pero que posteriormente hubieran sido desafectados para pasar al patrimonio no empresarial o profesional del sujeto pasivo.

A esto se refiere, el apartado dos, del artículo 41, cuando utiliza "en su caso", referido a la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, porque, a continuación, el artículo 42, pasa a regular en su apartado tres, lo que sucede cuando los elementos patrimoniales han sido desafectados.

Si ha sido así, los elementos patrimoniales pasan al patrimonio personal del sujeto pasivo y tal operación no constituye "alteración patrimonial", lo que significa que no generan incremento ni disminuciones de patrimonio, y por ello entran en el patrimonio personal por su coste histórico de adquisición.

Sin embargo, a continuación, el apartado tres contiene un párrafo que dice: "Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla". Esta norma significa que, cuando el sujeto pasivo cese en su actividad empresarial o profesional, en ese mismo momento se entiende desafectado su total patrimonio empresarial o profesional, de modo que su posterior enajenación genera incrementos o disminuciones de patrimonio que se rigen por las normas generales del IRPF (art. 44 y siguientes) a los cuales si se les aplican las reducciones porcentuales en función del tiempo transcurrido desde su adquisición.

En el caso de autos es innegable que el recurrente, cesó en su actividad como farmacéutico, por jubilación, y posteriormente vendió su Oficina de farmacia, luego esta operación se regía por las normas del artículo 44 y siguiente de la Ley 18/1991, de 6 de Junio de IRPF, que en el caso de autos comportaba que el incremento de patrimonio se redujera por disposición de la Ley a cero pesetas.

El razonamiento que ha seguido la Sala se refiere básicamente a la normativa aplicable a los incrementos y disminuciones de patrimonio por transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales o profesionales, y a los desafectados, pero no hay que olvidar que el artículo 22, apartado uno, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, dispone, como ya hemos tenido ocasión de exponer, que "en el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de bienes inmuebles y buques", de modo que si no se admitiera el razonamiento expuesto, los incrementos de patrimonio, en esta hipótesis, sujetos sin aplicación de reducción porcentual por el tiempo transcurrido desde su adquisición, se entenderían "ex lege" incluidos en el rendimiento neto fijado por el método de estimación objetiva, que en el caso de autos comportaría su no tributación por separado, en la medida que la técnica de correlación estadística propia de los índices, módulos, signos, etc, no es capaz de evaluar incrementos de patrimonio, máxime cuando el cese de la actividad, es el máximo exponente de la inactividad.

No se había dictado todavía la sentencia de instancia, y los preceptos que hemos comentado se modificaron sustancialmente por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, y así se redactó de nuevo el apartado uno del artículo 41. "Rendimiento neto", de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF, disponiendo que "el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades (...), es decir la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, que permitió por primera vez en este Impuesto, la indiciación de los elementos de activos fijos a efectos de las plusvalías y minusvalías generadas por su transmisión, en función de la depreciación monetaria, con lo cual desaparecía el trato absolutamente discriminatorio anterior.

Además, y esto es fundamental, el legislador se dió cuenta de la profunda desarmonía entre las normas sustantivas que incluían los posibles incrementos de patrimonio dentro del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales, y el método de estimación objetiva incapaz por su propia técnica de captar la existencia de incrementos y disminuciones de patrimonio, por ello modificó el artículo 69, apartado Uno, letra c). "Estimación objetiva", redactando el precepto del siguiente modo: "c) En los rendimientos calculados por este régimen se entenderán incluidos los incrementos netos de patrimonio derivados de transmisiones onerosas de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, siempre y cuando el importe anual de aquellos no supere las 500.000 pesetas".

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el art.

95.2d) de la Ley Jurisdiccional, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto con anulación de la resolución impugnada y los actos que confirma, en lo que afecta al ejercicio 1992, ante la inadmisión parcial de la casación acordada en su día, sin que proceda hacer especial imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por D. Juan Antonio contra la sentencia de 3 de febrero de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, sentencia que se casa y anula, en lo que afecta a la liquidación de 1992.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Juan Antonio contra la resolución del TEAC de 22 de marzo de 2002, con anulación de dicha resolución y del acto de liquidación de 1992 que confirma.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.