STS, 9 de Junio de 2010
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2010:4021 |
| Número de Recurso | 1743/2005 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 9 de Junio de 2010 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Junio de dos mil diez.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto, por Dª. Adelaida, representada por el Procurador D. Manuel Márquez de Prado y Navas, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 20 de enero de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 249/02, en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de enero de 2005, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Márquez de Prado y Navas, en nombre y representación de Dª. Adelaida, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, a la que más arriba se ha hecho mención, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. " .
Contra la anterior sentencia, Dª. Adelaida interpuso Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 c) y d) de la LJCA, por haberse dictado la sentencia recurrida con quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto por los siguientes motivos: Primero.- El artículo 24.1 de la Constitución y de la jurisprudencia constitucional en lo relativo a la motivación de las sentencias. Segundo.- Los artículos 9 y 31 de la Constitución Española y 10 de la Ley General Tributaria. Tercero - El artículo 9 de la Constitución Española. Cuarto .- El artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 26.4 de la Ley 44/1978. Quinto .- El artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 26.4 de la Ley 44/1978. Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida y se estime la demanda formula por esta parte.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 26 de mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. Manuel Márquez de Prado y Navas, actuando en nombre y representación de Dª. Adelaida, la sentencia de 20 de enero de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 249/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, estimatoria del Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 29 de septiembre de 1999, que a su vez había estimado las reclamaciones nº 41/3288/97 y 41/4203/97, deducidas por la recurrente contra las liquidaciones practicadas por la Inspección de los Tributos de la Delegación en Sevilla de la A.E.A.T., en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 y 1992.
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
Los motivos en que se sustenta su Recurso de Casación son los siguientes:
"Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la LJCA, por haberse dictado la sentencia recurrida con quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto, del artículo 24.1 de la Constitución y de la jurisprudencia constitucional en lo relativo a la motivación de las sentencias. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA, por haberse dictado la sentencia recurrida con quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto, de los artículos 9 y 31 de la Constitución Española y 10 de la Ley General Tributaria. Tercero - Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA, por haberse dictado la sentencia recurrida con quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto, del artículo 9 de la Constitución Española. Cuarto .- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA, por haberse dictado la sentencia recurrida con quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto, del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 26.4 de la Ley 44/1978. Quinto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA, por haberse dictado la sentencia recurrida con quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto, del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 26.4 de la Ley 44/1978 .".
El primero de los motivos se centra en que la sentencia no ha dado respuesta a la alegación formulada por la recurrente sobre la imposibilidad de la administración de recalificar los contratos si no se acredita simulación o fraude de ley, ni la de llevar a cabo una interpretación económica del hecho imponible. También se aduce que las condiciones de venta por la recurrente a Hispamer no eran iguales a las de la oferta de Guinness. Y que la oferta no fue aceptada por la recurrente.
La lectura del quinto fundamento de la sentencia y del cuarto, en el que se describe y asume la posición del TEAC, demuestra que las cuestiones que se dice omitidas son tratadas por la sentencia. Pues en ella se acepta, aunque sea de modo tácito, la calificación del contrato por la Administración. También se acepta que la recurrente consintió la venta, y, en el fundamento séptimo se rechaza la interpretación económica que se reprocha.
Por tanto, las cuestiones que se dicen omitidas son resueltas, de modo expreso o tácito, por la sentencia, pero sin que ofrezca dudas el tratamiento del problema. Ello determina la desestimación del motivo.
En los dos siguientes motivos se alegan como infringidos el artículo 9 de la Constitución Española que garantiza la Seguridad Jurídica y el artículo 31 del mismo texto legal y 10 de la L.G.T . que garantizan el principio de Reserva de Ley en materia tributaria.
Para llegar a estas infracciones el recurso parte de que las operaciones gravadas tienen la naturaleza que la recurrente sostiene.
Tal planteamiento constituye una petición de principio, pues parte de la base de la errónea calificación de los hechos por los actos impugnados. Como es sabido, y en reiteradas sentencias con el mismo objeto, lo hemos declarado, entendemos que los actos han sido correctamente liquidados, por lo que no concurren las infracciones que en estos motivos se denuncian.
En los tres motivos siguientes se alegan como vulnerados el artículo 28.2 de la L.G.T. y
26.4 de la Ley 44/78 . En ellos la parte sostiene que la calificación jurídica de la operación liquidada es la declarada por la recurrente, no siendo, contrariamente, ajustada a derecho la calificación de la Administración.
Afirma, además, la recurrente que no llevó a cabo negocio alguno con Guinness, y que las condiciones del negocio celebrado con Hispamer no fueron coincidentes con las de la oferta de Guinness.
Con respecto a esta última cuestión ha de entenderse que aunque no consta de modo explícito esa aceptación de la oferta de Guinness la Sala de instancia la induce de los actos acaecidos desde el 20 de noviembre de 1990 en que se envió al Consejo de Administración de "Cruz del Campo, S.A." una oferta de Guinness PLC para adquisición de la totalidad del capital. Dicha oferta tiene su continuación en acuerdos de 11 de diciembre de 1990 en la que se acordó con el 98,95% de los asistentes el cambio de los estatutos que posibilitaría la venta lo que se complementa con la oferta del 18 de diciembre de 1990. A la vista de todos estos datos, y no constando la oposición de la recurrente a la transmisión propuesta, la Sala de instancia razonablemente induce que también la recurrente dio su consentimiento a la meritada oferta.
Tal conclusión no sólo es razonable, sino que no ha sido combatida, esgrimiendo el motivo casacional pertinente sobre valoración de la prueba. Ello comporta la necesidad de rechazar la alegación analizada.
En cuanto al problema de fondo, la sentencia de instancia plantea la problemática discutida en los siguientes términos:
" La exposición de los hechos, en particular de las operaciones llevadas a cabo, en las que intervinieron el recurrente, la compañía intermediaria y la adquirente final, permite discernir con facilidad que el problema que se plantea aquí es de índole jurídica y consiste en determinar cuál sea la naturaleza del contrato celebrado entre los dos primeros citados, teniendo en cuenta no sólo el contrato, en sí mismo considerado, sino examinando en su conjunto el complejo negocial y la finalidad perseguida con los distintos negocios concluidos, valorados conjuntamente. Más especialmente, se trata de dilucidar si la compraventa a Corporación Financiera Hispamer de las acciones, con compromiso de esta entidad de venderlas a un tercero, en el plazo, con el precio y bajo las condiciones preestablecidas ente el recurrente y Guinness PLC es un verdadera y propia compraventa, con efecto traslativo del dominio y, en lo que aquí interesa, con la particularidad sustancial de que, habiéndose pactado el pago aplazado, se impute el incremento patrimonial a los diferentes ejercicios sucesivos en que el precio fuera percibido; o si, por el contrario, estamos ante un negocio fiduciario que no habría producido efectos traslativos de la propiedad a Corporación Financiera Hispamer, sino una encomienda de venta a Guinness, PLC de las acciones sobre las que había un concierto previo, en cuyo caso habría de considerarse que estamos, como señala el TEAC, acogiendo con ello la pretensión de nulidad ejercitada en el recurso de alzada, ante una única transmisión de acciones, la concertada entre el recurrente y la mercantil finalmente adquirente, en cuyo caso la liquidación procedente sería la que imputase al ejercicio 1991 la totalidad del incremento patrimonial experimentado, tal como se hizo en la liquidación impugnada por el recurrente en la vía económico- administrativa.".
La Sala de instancia resuelve la cuestión de fondo en el fundamento quinto afirmando:
"La Sala comparte plenamente la conclusión a la que llega el TEAC, así como los razonamientos en que se fundamenta. El artículo 28 de la Ley General Tributaria, tras señalar, en su apartado primero, que >, consagra el principio de que >.
En suma, de la naturaleza de los contratos celebrados y de las circunstancias que los rodearon, considerados conjuntamente, puede valorarse que la transmisión de los títulos a la entidad financiera no atribuyó a ésta la propiedad de aquéllos, sino la obligación de transmitirlos a un tercero, de conformidad con lo pactado previamente entre el recurrente y la sociedad finalmente adquirente. Por otra parte, en cuanto al precio de la compraventa, es el abonado de una sola vez por Guinness PLC a la reiterada entidad financiera, que no lo recibe como vendedor, sino que lo retiene por la concurrencia de otra modalidad contractual creadora de un título jurídico distinto, el del depósito. Nos llevan a respaldar la tesis del TEAC los siguientes argumentos: a) las condiciones para la compraventa de las acciones, como el precio, la entrega de aquéllas y el momento del pago, ya habían sido establecidas entre el vendedor y Guinness PLC, negocio en el que no intervino, en modo alguno, la sociedad financiera; b) esta entidad se limitó a poner las acciones en manos de la adquirente final, por cuenta del accionista originario, siendo para ella la adquisición y posterior venta de las acciones un negocio neutro desde el punto de vista de las prestaciones, pues la venta operada estaba, bajo sanción de nulidad, previamente preestablecida, no sólo en su existencia sino en la totalidad de sus condiciones; c) la intervención de una entidad financiera en la operación debe interpretarse rectamente en armonía con lo que constituye la verdadera función propia de éstas en el mercado financiero, la cual no consiste en servir de gestor o intermediario en un negocio jurídico que, en sus elementos esenciales, había sido agotadoramente definido con antelación, máxime cuando de la operación, en sí misma, no obtenía beneficio o retribución alguna, ya que ésta únicamente deriva de la consideración del precio percibido en su integridad como el determinante de un depósito pactado en virtud de otro título jurídico diferente; d) que la existencia de este depósito, que lucra a la financiera mediante la posesión prolongada del capital y al depositante mediante la remuneración en intereses compuestos, es la que explica lo que de otro modo sería inconcebible: que el intermediario percibiera el precio de la compraventa de una sola vez y no lo pusiera inmediatamente en manos del vendedor; e) además, los intereses convenidos únicamente se devengaban desde el momento en que se abonó el precio por parte de Guinness PLC, lo que equivale a decir que el depósito se constituyó, previo acuerdo, no por entrega del capital por parte del depositante, sino mediante la retención del precio por parte del intermediario, para con su importe constituir el depósito; f) aun aceptando la teoría del mandato no representativo como causa inmediata de la fiducia, este no es título válido para la transmisión del dominio, según se puede inferir con claridad del artículo 1717 del Código Civil, cuando se trata de >, como es el caso, máxime cuando tal mandato no implicaría, pese a no ser representativo, una libertad del mandatario para estipular con libertad las condiciones de la compraventa, sino que se limitaría al traslado de las acciones al comprador final y al percibo del precio, todo ello bajo las condiciones pactadas, sin cabida alguna para la integración de la voluntad en otros aspectos negociales, que se acordaron sin intervención alguna de tal mandatario.
En definitiva, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que se ha reseñado, de los aspectos negociales de que se ha dejado constancia y de determinadas circunstancias relevantes, cabe concluir, compartiendo con ello el criterio sentado en la resolución aquí recurrida, que estamos en presencia de tres negocios jurídicos, cuyo resumen efectuó con claridad el Inspector-Jefe en el acuerdo liquidatorio: a) un negocio obligacional entre Corporación Financiera Hispamer, S.A. y Guinness, PLC por el que la primera hace entrega a la segunda, por cuenta del accionista, de unas acciones cuya venta ya había sido previamente acordada, percibiendo el precio y constituyendo con su importe un depósito financiero; b) un depósito financiero retribuido, por el que Corporación Financiera Hispamer percibe de Guinness PLC el importe de la compraventa y, en lugar de entregarlo al vendedor, toma posesión de él en concepto distinto del de dueño, es decir, como depositario, con las condiciones de plazo e interés pactadas con el accionista vendedor; c) finalmente, una compraventa al contado, generadora de un incremento patrimonial experimentado íntegramente en 1991, entre el aquí recurrente y Guinness PLC.
Atendida esta calificación, resulta conforme a Derecho la resolución del TEAC que se impugna y, por lo tanto, la resolución del Inspector Jefe por la que se liquidaba la deuda tributaria que era consecuencia de la aparición del incremento patrimonial revelado con la venta de las acciones, siendo disconforme al ordenamiento jurídico, en cambio, la resolución del TEAR que el recurrente defiende, en tanto que había anulado la expresada liquidación, consecuencia de todo lo cual es la desestimación del recurso.".
No se trata, como sostiene la recurrente, de que la Administración grave un contrato distinto del verdaderamente realizado, sino de que el análisis de los hechos obliga a concluir que el contrato verdaderamente realizado es el que la Administración afirma que se celebró.
Como hemos afirmado de modo reiterado el artículo 1255 del Código Civil es una piedra angular de nuestro sistema jurídico, y permite a las partes celebrar los negocios que tengan por conveniente y en el modo y forma que estimen oportunos.
Pero no hay que olvidar que en los negocios que comportan hechos imponibles la Administración es un tercero y tiene, en virtud de lo dispuesto en el artículo 140 de la LGT, facultad para investigar esos hechos, y liquidarlos, no conforme a su apariencia, sino a la realidad existente en ellos.
Es verdad que en los negocios aquí discutidos no se ha declarado la existencia de fraude o simulación, pero ello no significa que el negocio realmente celebrado sea el que las partes dicen haber efectuado. Para ello sería necesario acreditar que el mecanismo contractual arbitrado fue el realmente utilizado. Contrariamente, y como la sentencia de instancia explica, ha habido una oferta desencadenante de toda la operación y los negocios intermedios formalmente celebrados tienen el alcance declarado en la sentencia y ello porque la intervención de la financiera Hispamer en el iter contractual tiene naturaleza de intermediación entre la transmitente (la actora) y la adquirente (que fue quien hizo la oferta aceptada por los socios de la entidad "Cruz Campo"). SÉPTIMO.- Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de las costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación Ordinario formulado por el Procurador D. Manuel Márquez de Prado y Navas, en nombre y representación de Dª. Adelaida, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de enero de 2005, recaída en el Recurso Contencioso Administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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