STS, 12 de Julio de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por don Anselmo contra la resolución dictada el 7 de febrero de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Esta decisión administrativa había confirmado la liquidación practicada el 11 de marzo de 2002 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1989 y por importe de 484.753,26 euros, en cumplimiento del fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 24 de abril de 1996, ratificado por resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de febrero de 1998.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se encuentra en sus fundamentos jurídicos tercero a quinto.

En el tercero, considera que, aunque el demandante parece oponer a la liquidación impugnada la prescripción del apartado b) del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), la que real y efectivamente aduce es la del apartado a) del mismo precepto. Advierte que, si bien ambas están íntimamente entrelazadas, como manifestaciones de un mismo poder tributario que se singulariza a través de sucesivas actuaciones de concreción del quantum de la deuda y de su exigencia al obligado legal a su pago, difieren en algunos aspectos que son relevantes. De acuerdo con ello, estima que sólo puede invocarse la modalidad de la letra b) del artículo 64 de la Ley General Tributaria frente a actos o decisiones que entrañen exigibilidad o requerimiento de pago (o actuaciones materialmente ejecutivas) en relación con deudas tributarias previamente liquidadas, pero no cuando, como aquí sucede, lo que se impugna es un acto de liquidación o determinación de la deuda tributaria (o de sustitución de la liquidación anulada por otra nueva).

Siendo así, la actividad impugnatoria del sujeto pasivo, alzándose frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que, si bien estimó su reclamación, lo hizo sólo en parte, interrumpió el plazo para que prescriba el derecho a liquidar, efecto que se mantuvo con ocasión de la interposición del recurso contencioso-administrativo y de la demanda, como se deduce, inequívocamente, de la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2004 (casación 6809/99 ), cuya doctrina se encuentra en otras precedentes, como las de 24 de enero de 2003 (casación 823/98) y 17 de febrero de 2002 (casación 8224/97).

Considera en el fundamento de derecho quinto, respecto de los intereses de demora exigidos, que la aplicación de la doctrina sentada por esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de noviembre de 1997 (casación en interés de ley 9163/96 ) comporta su procedencia ex artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria de 1963, calculados sobre la cuota liquidada "de nuevo", siendo el periodo a considerar el comprendido entre el día de finalización del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración y la fecha en que se entienda practicada la nueva liquidación.

Don Anselmo preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 19 de enero de 2007, en el que invoca dos motivos de casación, el primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), y el segundo con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

Denuncia en el primer motivo una incongruencia por omisión, debido a que la sentencia impugnada no se ha pronunciado sobre la prescripción alegada en la demanda con arreglo al artículo 31.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

El Sr. Anselmo considera en el segundo motivo que la Audiencia Nacional ha vulnerado el artículo

64.b) de la Ley General Tributaria de 1963, al no aceptar la prescripción de la acción de cobro, pese a constar acreditado en el expediente que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña determinó la nueva deuda exigible al sujeto pasivo el 24 de abril de 1996 y que la Agencia Tributaria no exigió su pago hasta el 13 de marzo de 2002.

Sostiene que los recursos interpuestos contra la referida resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional no interrumpieron la acción de cobro de la deuda fijada en la misma, como tampoco lo hizo la suspensión en vía económico- administrativa de la liquidación originaria, porque los efectos de tal suspensión no se proyectaron hacia delante, sino que desparecieron automáticamente como consecuencia de que dicha liquidación fuera anulada por la resolución adoptada por el mismo Tribunal Regional el 24 de abril de 1996.

Critica que en casos análogos (v. gr.: recursos contencioso-administrativos 650/04 y 660/04), promovidos por sus hermanos don Matías y don Pelayo, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la propia Audiencia Nacional utilice argumentos distintos, pues en ellos la Sala de instancia no niega que se estuviera en presencia de una prescripción del derecho a cobrar sino que se limita a afirmar los efectos interruptores sobre la misma de la suspensión de la liquidación originaria después de haber sido anulada.

Por otro lado, cuestiona la exigencia de intereses de demora avalada por la sentencia que recurre y entiende que vulnera el principio constitucional de eficacia de la Administración consagrado en el artículo 103 de la Constitución Española. A su juicio, no es posible que la Administración tributaria exija intereses de demora por un período de casi once años y once meses (desde el 21 de junio de 1990 hasta el 11 de marzo de 2002), cuando resulta acreditado en el expediente que estuvo "caprichosamente" paralizada alrededor de cinco años y once meses antes de ejecutar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 24 de abril de 1996. En su opinión, la admisión de esa posibilidad contraviene el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que trate sus asuntos "dentro de un plazo razonable", derecho que les ha sido reconocido por el artículo 41.1 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000 ( vide su última publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de 30 de marzo de 2010, serie C, número 83, página 389).

Concluye que el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), que reconoce no aplicable retroactivamente al caso de autos, informa y sustenta la razonabilidad de su tesis respecto a la inexigibilidad de los intereses de demora.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare prescrito el derecho de la Administración para cobrar la liquidación objeto del recurso y, en su defecto, la improcedencia de los intereses exigidos.

El 18 de enero de 2008, el abogado del Estado formalizó escrito de oposición al recurso de casación, interesando su desestimación.

En relación con la supuesta prescripción del derecho de la Administración a cobrar la deuda tributaria liquidada, suscribe las consideraciones de la sentencia recurrida. Le resulta discutible que se invoque la prescripción de la acción de la Administración para el cobro de la deuda liquidada en un procedimiento relativo a la liquidación misma, en el que no se ha impugnado ninguna actuación administrativa tendente a reclamar el pago de la deuda. Considera, además, que no ha podido producirse la prescripción de aquella acción, pues la Administración no ha hecho dejación de su derecho a exigir el la deuda tributaria liquidada.

Entiende que, desde el momento en el que fue anulada en la vía económico-administrativa, no existía liquidación, por lo que procedía dictar otra antes de poder ejecutarla, reconduciéndose así el problema a la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar de nuevo el tributo, nunca a la prescripción de la acción tendente al cobro de la deuda ya liquidada, como pretende la parte recurrente.

Concluye que no ha habido dejación alguna de la Administración de su derecho a practicar la nueva liquidación, en la medida en que, desde la anulación de la primitiva por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, se sucedieron distintos recursos y reclamaciones del interesado, tanto en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, enderezados precisamente a poner en cuestión el derecho de la Administración a liquidar el tributo.

En relación con la exigencia de intereses de demora por todo el tiempo transcurrido como consecuencia de las incidencias procedimentales habidas respecto de la liquidación de autos, comparte también la posición de la sentencia impugnada: en primer lugar, por el carácter compensatorio y no punitivo de los intereses de demora, y, en segundo término, porque las consecuencias del largo y complejo camino de reclamaciones y recursos seguido por el recurrente deben ser asumidas por el mismo.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de enero de 2008, fijándose al efecto el 7 de julio de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Se inicia este recurso de casación, promovido por don Anselmo contra la sentencia dictada el 16 de noviembre de 2006 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con un motivo formal, anclado en el artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998. Se trata de la incongruencia por defecto en la que habrían incurrido los jueces a quo por no suministrar una respuesta a la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras y sus efectos sobre la potestad administrativa para liquidar el tributo, que hizo valer al amparo del la redacción originaria del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 .

Para resolver esta queja, se ha de recordar que el imperativo del ejercicio de la potestad jurisdiccional en que consiste la congruencia reclama de las sentencias que sean externamente coherentes, desconociéndose cuando se produce una inadecuación entre la parte dispositiva y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones (sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987, FJ 3º, y 48/1989, FJ 7º ). Tal desajuste puede serlo por exceso, ya por conceder más - incongruencia ultra petitum o algo distinto de lo pedido -incongruencia extra petitum -, o por defecto, dando menos de lo interesado -incongruencia por omisión o ex silentio -. De uno u otro modo se modifica de forma sustancial el objeto del proceso, con la consiguiente sustracción a las partes del verdadero debate contradictorio, produciéndose un fallo extraño a las respectivas pretensiones (sentencia constitucional 9/1998, FJ 2º ), determinadas por lo que se pide y por la razón de pedir. La desviación en que la incongruencia consiste se mide, en consecuencia, comparando el fallo y los términos en que las partes formularon sus peticiones, no concediendo otra cosa o más de lo pedido por el demandante, ni menos de lo admitido por el demandado (sentencias 1/1987, FJ 2º; 168/1987, FJ 3º; 211/1988, FJ 4º; 183/1991, FJ 2º; 88/1992, FJ 2º; y 305/1994, FJ 2º ).

Por consiguiente, incide en incongruencia por omisión la decisión jurisdiccional que olvida u omite una pretensión oportunamente articulada, dejándola imprejuzgada; esta situación implica una denegación técnica de justicia susceptible de vulnerar la garantía del artículo 24.1 de la Constitución, que impide a los jueces alterar el debate procesal, incluso con su silencio, dando la callada por respuesta (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 116/1986, FJ 5º, 142/1987, FJ 3º, y 47/2001, FJ 11º ). Por consiguiente, en el análisis de un pronunciamiento jurisdiccional para comprobar si adolece de tal defecto debe comprobarse la concurrencia de dos extremos esenciales: el efectivo y correcto planteamiento de la cuestión cuyo conocimiento y decisión se afirma eludido por la resolución impugnada y la ausencia de respuesta razonada por parte del órgano judicial a esa concreta cuestión (sentencias del Tribunal Constitucional 5/1990, FJ 3º, y 47/1997, FJ 2º ). En esa indagación, no cabe olvidar la diferente intensidad que tiene la exigencia de congruencia según se la contemple desde la perspectiva de las pretensiones articuladas o desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso, que es el del actual supuesto, aquella intensidad se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y cada uno de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales (sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997, FJ 4º; 101/1998, FJ 2º; y 132/1999, FJ 4º ).

A la luz de la doctrina expuesta debe rechazarse el primer motivo de casación, por cuanto si bien la cuestión fue debidamente suscitada en el segundo fundamento de la demanda, recibió una implícita respuesta desestimatoria en el tercero de la sentencia que se combate. Según hemos explicado en un caso idéntico al actual [sentencia de 3 de noviembre de 2009 (casación 6532/05, promovida por don Bienvenido, FJ 3º), «el hecho de no hacer referencia al argumento del artículo 31.4 del RGIT [...] no puede considerarse como una falta de pronunciamiento sobre la cuestión ya que el Tribunal de instancia se pronuncia expresamente sobre la prescripción, rechazándola, aunque no lo haga sobre la base del citado artículo»

El segundo de los motivos de casación tiene un contenido complejo, según se infiere de los argumentos que los sustentan, de los que hemos dejado constancia en el segundo antecedente de esta sentencia. De un lado, el Sr. Anselmo sostiene que prescribió la acción de la Administración para cobrar la liquidación impugnada, por lo que la sentencia discutida vulnera el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 . De otro, opina que la exigencia de intereses de demora avalada por la sentencia recurrida infringe el artículo 103 de la Constitución.

La primera de las infracciones que la parte recurrente imputa a la sentencia recurrida ha sido examinada y desestimada por este Tribunal Supremo en sentencias de 3 de julio de 2009 (casación 2230/06, FJ 3º), 16 de julio de 2009 (casación 622/06, FJ 3º) y 3 de noviembre de 2009 (casaciones 6278/07, FJ 3º; 6250/07, FJ 3º; 5590/07, FJ 3º; 5577/07, FJ 3º; 4674/07, FJ 3º, y 6532/05, FJ 4º ), con la siguiente argumentación que procede reiterar aquí, en aras de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, en los términos del fundamento 3º de la sentencia citada en primer lugar:

[...] teniendo presente que no existía liquidación a ejecutar y que la Administración no podía girar una nueva liquidación durante el tiempo de tramitación del recurso de alzada ante el TEAC (puesto que el sujeto pasivo había obtenido la suspensión de la ejecución del acto impugnado cuando lo reclamó ante el TEAR y dicha suspensión se extiende automáticamente al recurso de alzada), sólo cabe hablar del supuesto de la letra a), siendo las únicas fechas que deben computarse para considerar si existe o no prescripción del derecho de la Administración a girar la oportuna liquidación, por una parte, la fecha de notificación a la Agencia Tributaria de la resolución del TEAC y, por otra, la fecha en la que se notifica la nueva liquidación, porque una vez que se ha obtenido la suspensión de la ejecución del acto impugnado, si se promueve recurso de alzada ante el TEAC, se aplica la previsión del artículo 74.11 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que obliga a mantener la suspensión obtenida de forma automática durante la sustanciación del procedimiento económico administrativo en todas sus instancias, y por lo tanto también durante la tramitación del recurso de alzada ante el TEAC.

Por consiguiente si la Administración no podía legítimamente efectuar ninguna actuación encaminada a la liquidación o al cobro de la deuda sino que debía aguardar a la resolución del TEAC, es palmario que debe entenderse que el plazo de prescripción de tales actuaciones no podía empezar a computarse hasta que se produjese la resolución del TEAC

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La segunda de las infracciones imputadas por la parte recurrente a la sentencia que combate también ha sido analizada y parcialmente estimada por esta misma Sección en las citadas sentencias de 3 de julio de 2009 (FJ 4º) y 10 de julio de 2009 (FJ 4º), así como en las seis de 3 de noviembre de 2009, también citadas (FF JJ 4º en todas, menos en la última, FJ 5º ), con la siguiente argumentación que, en virtud de los principios ya invocados, reproducimos a continuación (fundamento 4º de la sentencia de 3 de julio de 2009 ): «Por lo que respecta a los intereses por el retraso en resolver, es cierto que la nueva Ley General Tributaria ha resuelto satisfactoriamente la pretensión de los contribuyentes de que no se liquiden intereses de demora, cuando la Administración no cumple los plazos previstos en la normativa para resolver, al señalar en el art. 26.4 que "no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta".

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4, por lo que la parte, al haberse acogido a la suspensión, ha de soportar los intereses derivados del tiempo en que estuvo suspendida la ejecución, según el criterio sentado por esta Sala, a partir de la sentencia de 28 de noviembre de 1977 .

Problema distinto es la determinación del dies ad quem o término final, si existe retraso en la ejecución.

Esta Sala en la referida sentencia de 28 de noviembre de 1997 señala como término final la fecha de la nueva liquidación, pero no contempló la existencia de retraso en la ejecución.

Sin embargo, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora hay que reconocer la improcedencia de los mismos por el retraso habido en la ejecución, si la Administración es la causante, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor. Otra interpretación supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución.

Esto sentado, para determinar el dies ad quem hay que distinguir entre ejecución de sentencias y ejecución de resoluciones administrativas, al ser distintas las normativas.

La Ley Jurisdiccional establece un plazo general para la ejecución voluntaria, que es de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia a la Administración (art. 104.2 ), por lo que si se supera este plazo hay que tomar como dies ad quem la fecha que resulte de sumar dos meses al día en que la Administración recibió el oficio del órgano jurisdiccional declarando la firmeza.

[...]

En cambio, tratándose de ejecución de resoluciones económico-administrativas, sin existencia de suspensión en vía judicial, hay que estar, si se hubiera acordado la suspensión administrativa del acto inicialmente impugnado, a la fecha de interposición del recurso jurisdiccional, toda vez que el antiguo art.

74.11 del Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 (actual art. 233 de la nueva Ley General Tributaria ) establecía que la suspensión del acto impugnado se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias, y que cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía económico-administrativa los órganos de recaudación no iniciarán o, en su caso, reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces».

Por las razones expuestas, procede acoger el aspecto del segundo motivo de casación que hemos examinado en último lugar y anular la sentencia de instancia en cuanto considera correcta la liquidación de intereses practicada por la Administración. Resolviendo el debate sobre ese particular, tal y como se suscitó [artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción], hemos de estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día, por resultar improcedente la exigencia intereses de demora durante el tiempo en el que la Administración tributaria se retrasó en ejecutar la resolución adoptada el 24 de abril de 1996 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.

La estimación, aun en parte, del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a uno de los contenientes las costas de la instancia.