STS 1473/2016, 20 de Junio de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 812/2012, seguido en la Sección Novena, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 16 de enero de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid y anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 14 de junio de 2012, que desestimó el recurso de alzada interpuesto por la Comunidad Autónoma de Madrid, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 28 de julio de 2010, en la reclamación económico-administrativa nº. 28/16957/08 interpuesta contra la liquidación 00120081029445 dictada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Madrid al resolver el procedimiento sancionador nº. 1796/2008 por el que se impuso una sanción a la entidad "Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre, S.A. (SEITT, S.A.)" de 2.625.000,00 € condenando a la parte demandada al abono de las costas causadas que se fijan en la suma de Dos Mil Doscientos Euros (2.200 €) que serán abonadas por mitad e iguales partes por la Administración del Estado y la entidad "Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transportes Terrestre, S.A. (SEITT, S.A.)».

Esta sentencia fue notificada al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, el día 9 de febrero de 2015.

La Administración General del estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 12 de febrero de 2015 , en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 18 de febrero de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 24 de febrero de 2015 , escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por:

- Infracción del artículo 178 de la Ley 58/2003 , General Tributaria en relación con los artículos 54.1.a) de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y el artículo 138 de la misma Ley referido al procedimiento sancionador, así como la jurisprudencia relacionada.

- Infracción del artículo 137.1 de la Ley de Régimen Jurídico en relación con el artículo 24.2 de la Constitución Española y la jurisprudencia relacionada.

- Infracción de los artículos 183.1 y 191 de la Ley General Tributaria 58/2003 en relación con el artículo 179.2.d) de la misma Ley , así como la jurisprudencia relacionada que se citará.

- Infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual aunque la valoración de la prueba no pude ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede de casación determinados temas probatorios o relacionados con la prueba, como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando al socaire de la valoración de la prueba se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte en su día nueva sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto por la Comunidad de Madrid, con la consiguiente confirmación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada».

La Comunidad de Madrid, representada y asistida por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 22 de mayo de 2015 , admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, La Letrada de los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid, en la representación que ostenta, parte recurrida, presentó con fecha 20 de julio de 2015, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, bajo la apariencia de interponer el recurso con base en un único motivo, realmente se están discutiendo diversas cuestiones:

1. ) Se considera de contrario que las datos que han llevado al Tribunal de instancia a determinar que la sanción fue impuesta debidamente, suponen una apreciación arbitraria e irrazonable de los hechos expuestos. De la mera lectura de la sentencia recurrida, se puede deducir, que el órgano juzgador ha fundamentado con exquisito rigor los motivos que le han llevado a estirmar la pretensión de la Comunidad de Madrid, y por lo tanto, no se han vulnerado los artículos 9.3 ni 24 de la Constitución Española . Bajo la apariencia de infracción de normas, el recurrente trata de fundamentar el recurso de casación en una indebida valoración de la prueba, cuestión ajena, al recurso de casación por lo que este motivo casacional, debería ser desestimado. A mayor abundamiento, habiéndose valorado los datos del expediente, y justificándose las conclusiones a que llega la Sala de instancia, no puede indicarse que la valoración de estos sea irracional.

2. ) Sobre la concurrencia de culpabilidad como requisito imprescindible para imponer una sanción. Consideramos que el motivo de casación debe ser desestimado, toda vez que no concurre ninguna causa de exención de la responsabilidad, no existe una interpretación razonable de la norma que excluya la culpabilidad, y tanto en el acuerdo sancionador como en la sentencia que se impugna, se justifica la concurrencia de culpabilidad del obligado tributario, sin que este haya probado lo contrario.

3. ) Sobre los motivos que según la Abogacía del Estado debería excluirse la culpabilidad. En el presente caso, el recurrente pretende escudarse en un error sobre su propia naturaleza jurídica para evitar que se le imponga una sanción. Las sentencias que se muestran de contrario hacen referencia a otro tipo de normas. En este caso, pese a lo indicado por el Sr. Abogado del Estado, no sólo es clara la norma tributaria ( artículo 45.1.a) de la Ley de Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobada por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), sino también los artículos 2 y 3 de la Ley General Presupuestaria de los que se desprende que las sociedades mercantiles estatales se integran en el sector público empresarial, diferenciado del sector público administrativo. Las exenciones subjetivas del citado artículo 45.1.a) no se aplican a las sociedades estatales. Los argumentos esgrimidos en el recurso de casación para tratar de justificar que la exención prevista para la administración territorial e institucional puede ser aplicada a la sociedad mercantil pública, por el hecho de que su único accionista es el estado, implican, desconocer el concepto de personalidad jurídica, y la prohibición contenida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». Por tanto, no se han vulnerado ninguno de los artículos alegados por el Sr. Abogado del Estado, siendo la sentencia impugnada y el acuerdo sancionador de la Comunidad de Madrid ajustados a Derecho; suplicando a la Sala «dicte en su día sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto de contrario, confirmando la sentencia de instancia, con imposición de costas».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 7 de junio de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 8 de junio de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

- Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal de Justicia de Madrid, de fecha 16 de enero de 2015 , estimatoria del recurso deducido por el Sr. Letrado de la Comunidad de Madrid contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de junio de 2012, que había desestimado el recurso de alzada interpuesto por la Comunidad Autónoma de Madrid interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de julio de 2010 en la reclamación económico-administrativa nº. 28/16957/08 interpuesta contra la liquidación 00120081029445 dictada el por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Madrid al resolver el procedimiento sancionador nº. 1796/2008 por el que se impuso una sanción a la entidad «Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre, S.A. (SEITT, S.A.)» de 2.625.000,00 €.

La Sala de instancia recoge los hechos relevantes, que, en lo que ahora interesan, son los siguientes:

a) En fecha 28 de noviembre de 2006 se otorgó escritura pública de aumento de capital por la Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre. En dicha escritura se acordó ampliar el capital social de dicha sociedad en la cuantía de 1.000.000.000 euros mediante la emisión de 1.000.000 nuevas acciones de 1000 € de valor nominal cada una de ellas.

b) El 4 de diciembre 2006 se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital, si bien no se hizo ingreso alguno por entender el sujeto pasivo que concurría la exención prevista en el artículo 45.1.A).a) del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, que establece: los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de esta Ley serán los siguientes: Estarán exentos del impuesto: el Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas".

c) La Comunidad de Madrid inició procedimiento de verificación de datos con la notificación de la propuesta de liquidación provisional por la modalidad de operaciones societarias, hecho imponible: aumento de capital, aplicando el tipo impositivo del 1% resultando una cuota tributaria de 10.000.000 euros. La referida liquidación fue abonada por la Sociedad Estatal codemandada que dejó que la liquidación adquiriera firmeza.

d) Como consecuencia de lo anterior, la Dirección General de Tributos acordó, el 27 agosto 2008, iniciar expediente sancionador por la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , (" dejar de ingresar dentro del plazo establecido la normativa de cada atributo la totalidad o parte de la deuda tributaria debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ").

e) El 18 septiembre 2008 el obligado tributario formuló alegaciones a la propuesta de sanción basando su oposición en la inexistencia de infracción tributaria por considerar que la falta de ingreso de la deuda tributaria respondió a un error de derecho en cuanto al alcance subjetivo de la exención prevista en el artículo 45.1.A).a) del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993.

f) La Administración autonómica rechaza las alegaciones efectuadas por la sociedad expedientada dictando resolución del 24 octubre 2008 en virtud de la cual sanciona a esta última con una sanción consistente en multa de 2.625.000 €

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La cuestión que se dilucidó se centró en la culpabilidad en la conducta de la Sociedad Estatal.

Se recoge en la sentencia de instancia los términos en los que la Administración justificó la sanción impuesta: «En el caso que nos ocupa nos encontramos con una forma societaria: Sociedad anónima estatal, a la cual, por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables fiscales superior al del "ciudadano común" ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario. A la vista de lo anterior cabe concluir que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, dada la identidad del sujeto infractor(...) Si bien es cierto que en materia de infracciones tributarias no existe un régimen de responsabilidad objetiva por el mero resultado y que sólo es posible imputar la comisión de una infracción al obligado tributario e imponerle la sanción en el supuesto de que ese pruebe por parte de la Administración Tributaria la intervención culpable del mismo en la realización de la infracción, en el presente caso ha quedado acreditado que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, dada la entidad del sujeto infractor. Asimismo, no nos encontramos ante un caso de normativa susceptible de diversas interpretaciones, no apreciándose que la norma aplicable sea tan compleja como para provocar dudas interpretativas razonables que pudieran obrar como causa de exclusión de la culpabilidad en la Comisión de las infracciones en todo caso, cabe decir que en el expediente no se ha justificado en ningún momento cuál es exactamente la interpretación razonable de la norma que da la interesada y que se diferencia de la Administración. La sociedad estatal tiene carácter mercantil y es imposible su encuadre en la Administración Pública Institucional ».

Recuerda la Sala de instancia la doctrina jurisprudencial sobre la cuestión tratada, con cita y transcripción de sentencias del Tribunal Supremo, en las que se deja constancia de que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad».

Pero al detenerse sobre el caso concreto que nos ocupa considera que «en el caso enjuiciado concurren circunstancias que han de ser tenidas en cuenta y que sirven de causa para estimar el recurso (...) En el caso que nos ocupa, la Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre se incardina obviamente en el sector público empresarial, lo cual no ha sido puesto en duda por ninguna de las partes en el presente litigio (...) Dado que la Sociedad Estatal no forma parte de las Administraciones públicas territoriales e institucionales y que la exención tributaria de carácter subjetivo está prevista sólo en relación con los órganos que se incardinan dentro de tales Administraciones, la conclusión no puede ser otra que la de afirmar que la Sociedad Estatal codemandada no se encuentra dentro de las previsiones de la exención subjetiva que se examina al no tener base territorial ni, mucho menos, formar parte de la Administración institucional (...) La norma efectivamente es clara y no da lugar a dudas pero como se ha recogido ampliamente en el apartado anterior, no basta con el mero incumplimiento se precisa un juicio en relación con la concurrencia de la culpabilidad. Por ello, se ha de hacer otra consideración y es la relativa a la naturaleza de la persona jurídica cuya ampliación de capital constituye el hecho imponible. Se dice por la Abogacía del Estado que la Sociedad Estatal codemandada ha sufrido un error de derecho a la hora de arrogarse la cualidad subjetiva de formar parte del Estado para reclamar la aplicación de la exención de que se trata. Pero ello, no resulta aceptable pues sería tanto como admitir que se desconoce la naturaleza de su personalidad y su incardinación dentro del organigrama de la Administración. Sería tanto como admitir error de derecho en una persona individual mediante la mera alegación de ignorancia de la norma aplicable por desconocimiento de su estado civil (vecindad, nacionalidad, matrimonio, tutela, etc.) (...) No niega este Tribunal que puedan darse errores de derecho, y aún de hecho, en relación con esa naturaleza jurídica (...) En este proceso deductivo, la Sala entiende que esa pretendida confusión de pertenencia a los sectores públicos administrativo y empresarial constituye un claro indicio del ánimo de defraudar lo que supone la concurrencia de culpabilidad en la Sociedad obligada al pago de tributo».

Pronunciamiento de este Tribunal en caso similar en sentencia de 28 de abril de 2016 .

En un asunto similar al que nos ocupa entre las mismas partes y planteándose idénticas cuestiones, esta Sala se ha pronunciado recientemente en sentencia de 28 de abril de 2016, rec. cas. 894/2015 , por lo que por coherencia con lo dicho en aquella y por seguridad jurídica, la resolución del presente pasa por adaptar a este caso lo dicho en aquel supuesto.

El único motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se formula por infracción del artículo 178 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con los arts. 54.1 a) de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y art. 138 de la misma LRJ referido al procedimiento sancionador, así como la jurisprudencia relacionada ; el artículo 137.1 de la LRJ en relación el artículo 24.2 de la Constitución Española y la jurisprudencia relacionada; los artículos 183.1 y 191 de la LGT 58/2003 en relación con el art. 179.2 d) de la misma Ley ; y también las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, si pueden ser objeto de revisión en sede de casación determinados temas probatorios o relacionados con la prueba, como la infracción de la reglas de la sana crítica o cuando al socaire de la valoración de la prueba se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas.

No cabe argumentar que SEITT S.A. ha actuado culpablemente porque no concurre alguna ( o ninguna ) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia. En este caso se ha impuesto una sanción por exclusión. En caso además la norma no era suficientemente clara y hubo diligencia en el obligado al pago.

El artículo 45.1 A).a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece exención subjetiva para « El Estado y las Administraciónes públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficiencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas».

Nótese que la exención no es sólo para las Administración públicas territoriales e institucionales, como entiende la sentencia recurrida: Es para el Estado y para las Administraciones públicas. Y el Estado es un concepto más amplio que el de Administración. Además aquí el Estado, en sí, es accionista y socio único de la sancionada. A lo que hay que añadir que si bien en este caso el sujeto pasivo es la sociedad, en otros ( como en la reducción de capital ) lo es el propio socio ( art. 23 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ) ; es decir, el mismo Estado llega a ser sujeto pasivo. El cual puede llegar a ser incluso responsable de la deuda ( arts. 4 del TR y LGT ). De donde la norma no es tan clara como entiende la Sala de instancia.

Los preceptos que se citan de la Ley General Presupuestaria ( art. 2 y 3 ) regulan lo que llaman "el sector público estatal" , y lo hacen solo "a los efectos de esta ley ...", no a efectos tributarios. E incluso a tales limitados efectos incluyen las sociedades mercantiles estatales dentro de tal sector público.

La sociedad anónima no es Administración, eso es claro. Pero es cien por cien del Estado y forma parte del sector público estatal. Es decir, es del Estado.

Ante todo ello la Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre, S.A actuó en este caso con diligencia, autodeclarando, sin ocultar dato alguno, pagando el tributo cuando le fue requerido ( con intereses ) y no recurriéndolo. Así lo confirma la propia resolución sancionadora en su fundamento cuarto. Y también la sentencia impugnada.

Hay que señalar que no cabe concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo a sus circunstancias personales , como hace la sala de instancia. A la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en si éste goza de una apreciable capacidad económica o si tiene o debió tener un asesoramiento fiscal adecuado, por lo que tampoco esta es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de presunción de inocencia.

La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración, En este caso la culpabilidad no está suficientemente motivada en la resolución sancionadora.

Más aún , la culpabilidad se basa en meros y simples " indicios". Lo afirma la propia sentencia recurrida dictada, en su FD 9º.

Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, debiendo debe aparecer « debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora ». En definitiva, para apreciar que la entidad SEITT S.A. actuó con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar -la simple negligencia-, la Sala de instancia sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar --el Inspector Jefe [ art. 211.5. d) LGT y art. 25.7 RGRST] --hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que hubiera valorado el TEAC o la Audiencia Nacional y, desde luego, sin indagar sobre otras nuevas circunstancias.

La Sentencia impugnada reitera la misma doctrina jurisprudencial que utilizó la Resolución del TEAC para anular el acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad. No obstante, la Sentencia no reitera, sin embargo, toda la doctrina expuesta por el TEAC , pues omite toda referencia a la que resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 , a la que sí se refieren tanto la Resolución del TEAC como el escrito de contestación a la demanda en el recurso contencioso- administrativo.

En dicha Sentencia se concreta, en primer lugar, el acto administrativo que es preciso revisar para comprobar el alcance de su motivación: el acuerdo sancionador . Del examen del acuerdo sancionador se desprende la siguiente motivación: «En todo caso, en el expediente no se ha justificado en ningún momento cual es exactamente la interpretación razonable de la norma que da la interesada y que se diferencia de la de la Administración. En este sentido es importante destacar la aceptación del criterio de la Administración, pues no cabe olvidar que por parte del obligado tributario no se formularon alegaciones ni se interpuso recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa frente al acto administrativo de liquidación, lo cual viene a cuestionar la pretendida discrepancia».

Del examen del acuerdo sancionador se advierte como ponía de relieve la resolución del TEAC, que la Administración tributaria argumenta la culpabilidad negando la existencia de una interpretación razonable de la norma señalando especialmente en su conclusión que se trata de una sociedad cuya finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del "ciudadano común"; y argumentando especialmente la ausencia de causa excluyente de culpabilidad, destacando asimismo la conformidad de la propia entidad a la propuesta de regularización. El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado-.. El hecho de que SEITT no impugnara la liquidación por el ITP y AJD y procediera a su ingreso, ni el tratarse de una sociedad estatal a la que " por definición, finalidad y estructura" se le puede requerir el conocimiento de sus obligaciones fiscales, son circunstancias que puedan considerarse válidas y suficientes a la hora de motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador de la CAM.

En cuanto al "juicio de culpabilidad" del acuerdo sancionador de la CAM, tanto el TEAR como el TEAC lo consideraron insuficiente cara la motivación de la culpa de SEITT. En síntesis, el acuerdo sancionador se limita a considerar que « no nos encontramos ante una normativa susceptible de diversas interpretaciones» y que «en el expediente no se ha justificado en ningún momento cual es la interpretación de la norma que da la interesada y que se diferencia de la Administración».

Es claro, por tanto, que el acuerdo sancionador infringe la doctrina jurisprudencial en relación con el art. 24.2 de la Constitución , pero es que, además no es exacto afirmar que SEITT no había explicado su interpretación razonable de la normativa. Lo que ocurre es que en su escrito de alegaciones a la propuesta de sanción reconoce que ha cometido un error de derecho pero razona por qué no es sancionable su conducta manifestando, entre otros extremos, que se trata de una cuestión jurídica interpretable dada la complejidad de la naturaleza y el régimen jurídico aplicable a las sociedades estatales, que son entes de naturaleza jurídico privada pero incluidos en el sector público estatal y que, si bien en su condición de sociedades mercantiles se rigen en principio por el Derecho privado, también quedan sometidas al Derecho administrativo en diversos ámbitos ( régimen presupuestario, de control económico-financiero y de contratación ).

Afirmar, como hace el acuerdo sancionador de la CAM, que la normativa sobre formas de personificación de las Administraciones Públicas y del sector público en general no es una normativa que admita interpretaciones es, simplemente, irreal.

En conclusión, el acuerdo sancionador de la CAM no cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria- arts. 137.1 y 138 LRJ y art. 24.2 de la Constitución - lo que debe determinar la estimación del presente recurso.

En la misma línea expuesta, la Sentencia impugnada considera como factor asimismo determinante de su Fallo que el error de derecho no se ha probado.

No se puede compartir este fundamento del Fallo de la Sentencia. En efecto, lo primero de todo es constatar que tanto en el escrito de alegaciones a la propuesta de imposición de la sanción, como en el escrito de alegaciones ante el TEAR y en las alegaciones ante el TEAC en el recurso de alzada interpuesto por la CAM, SEITT admite que al autoliquidar como exenta del ITP y AJD la ampliación de capital había cometido un error de derecho y de ahí que no impugnase la liquidación practicada por la Administración Tributaria de la CAM. Es decir, que SEITT reconoce haber cometido un error pero considera que dicho error no es sancionable al no concurrir en su conducta el elemento subjetivo de la culpabilidad y haber actuado en base a una interpretación razonable de las normas, como circunstancia excluyente de la responsabilidad- art. 179.2 d) de la LGT -.

Sobre las costas.

A virtud de las consideraciones expuestas procede estimar el recurso y casar la sentencia recurrida, sin que en consecuencia proceda hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias.