STS, 30 de Junio de 2010

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de mayo de 2007, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A., contra la resolución de fecha 29.7.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra dicha sentencia, la representación de Abertis Infraestructuras, S.A., preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte nueva sentencia por la que acuerde:

"- Declarar, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, la siguiente infracción de nuestro ordenamiento jurídico:

Vulneración del artículo 34. L.I.S . y en su virtud anular la sentencia recurrida, declarando el cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado precepto y que, de acuerdo con dicho precepto, el importe de la deducción coincide con el 25 por ciento de la inversión efectivamente realizada.

De no considerarse que el importe de la deducción coincide con el 25 por ciento de la inversión efectivamente realizada, se pide que se declare que la cuantificación de la deducción contenida en la sentencia del Tribunal de Instancia, coincidente con la efectuada por la Agencia Tributaria en el acto de liquidación origen último del presente recurso, no resulta ajustada a Derecho por la falta de acreditación de los conocimientos técnicos en los funcionarios que la fundamentaron.

- Declarar, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, la infracción del artículo 33 de la

L.J.C.A . y de la Jurisprudencia de esta Sala, y en su virtud declarar el defecto de incongruencia omisiva, reformatio in peius e incoherencia en que incurre la Sentencia impugnada."

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria con costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 23 de junio de 2010, fecha en la que tuvo lugar dicho acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Abertis Infraestructuras, S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 29 de julio de 2004, que había desestimado, a su vez, las reclamaciones interpuestas por la entidad Acesa Infraestructuras, actualmente Abertis Infraestructuras, como sociedad dominante del grupo consolidado 142/99, contra el acuerdo de archivo del expediente de solicitud de devolución de ingresos indebidos de la Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Grandes Empresas de 8 de noviembre de 2001, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2000, y frente al acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 22 de octubre de 2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de 18.216.150,07 euros.

Los hechos que fundamentaron la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas fueron los siguientes:

1. - El grupo 142/1999 presentó el 25 de julio de 2001 declaración-liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2000, reflejando una deducción por el concepto de empresa exportadora en la cuantía de 3.508.813.953 ptas. (21.088.396,58 euros), 60 % de la inversión realizada en la entidad argentina Grupo Concesionario del Oeste, al computar los ingresos derivados de la exportación de servicios y los dividendos distribuidos por la filial argentina.

2. - El 2 de agosto de 2001, el Grupo presentó escrito solicitando la rectificación de la referida deducción practicada en el sentido de ampliar su importe hasta un total de 5.848.023.255 ptas.

   (35.147.327,63 euros), de los cuales serían aplicables en el ejercicio, 4.740.008.533 ptas., quedando pendientes de aplicación para ejercicios futuros 1.108.014.722 ptas., lo que suponía la devolución del importe ingresado en la autoliquidación, 462.784.298 ptas. (2.781.389,65 euros).

3. - La Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, el 8 de noviembre de 2001, acordó el archivo de la solicitud de rectificación presentada al haberse notificado a la entidad el 24 de octubre de 2001 el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, sobre la procedencia de la deducción, de tal forma que la cuestión planteada en la petición se dilucidaría en el desarrollo del procedimiento inspector.

4. - El 12 de junio de 2002 la Oficina Nacional de Inspección incoó a ACESA, como sociedad dominante del Grupo 142/99, acta de disconformidad, en la que se hacía constar la adquisición el 5 de diciembre de 2000, de 30.668.136 acciones, clase A, que representaban el 75#167 % sobre dicha clase y

   8.211.784 acciones, clase B, que representaban el 20,948 % sobre esa clase de la entidad Grupo Concesionario del Oeste, S.A., (GCO), domiciliada en la ciudad Argentina de Buenos Aires; El valor total de la inversión efectuada ascendía a 23.392.093.019 ptas. que suponía un 48,6 % del capital social y un 58,43 % de los derechos de voto.

   Además GCO y la recurrente suscribieron un contrato de asesoramiento técnico el 21 de diciembre de 2000, en virtud del cual la sociedad participada asumió el compromiso de satisfacer a Acesa la cuantía de 284.950 $ USA por el periodo de enero de 2001 a junio de ese año y de 191.700 $ USA mensualmente desde julio de 2001 en adelante.

   Según la Inspección, el Grupo no cumplió dos de los tres requisitos establecidos en el art. 34 de la Ley 43/95 para el disfrute de la deducción, la existencia de actividades de exportación y la necesidad de que exista una relación directa de la inversión con la actividad exportadora de bienes y servicios, no cuestionado que la inversión en la entidad extranjera representara más de un 25 % de su capital social. Por ello, se formuló propuesta de regularización, de la que resultaba una cuota de 21.088.396,58 euros y unos intereses de 1.264.437,15 euros.

5. - Sin embargo, el acuerdo de liquidación de 22 de octubre de 2002, estimó que la entidad cumplía los tres requisitos, pero limitó la deducción de la inversión relacionada con la actividad exportada, que cifraba en 1.974.654.900 ptas., lo que suponía una deducción de 493.663.725 ptas., por lo que la liquidación ascendió a 19.216.150,07 euros (18.121.417,84 de cuota y 1.094.732,23 de intereses de demora).

6. - La entidad promovió reclamaciones frente a los acuerdos de 8 de noviembre de 2001 y de 22 de octubre de 2002, que finalizaron con la resolución de 29 de julio de 2004.

   El TEAC desestimó las reclamaciones señalando que no apreciaba la concurrencia del requisito de la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, para que pudiera acogerse al beneficio fiscal, aunque por la aplicación del principio de la prohibición de la "reformatio in peius" mantuvo la deducción admitida por el acuerdo de liquidación.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, el Tribunal de Instancia rechazó los motivos relativos a la existencia de incongruencia de la resolución del TEAC, por entender que aunque el TEAC entró en el análisis de los requisitos que el art. 34 de la Ley 43/95 exige para aplicar la deducción, no obstante cuestionarse sólo en vía económico-administrativa el porcentaje de la deducción, tal declaración no alteraba la situación reconocida por la ONI.

En relación con el fondo, la Sala considera acertado el criterio del TEAC, porque "La normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero; lo que no sucede en el presente caso, como está acreditado a lo largo del expediente administrativo, y puesto de manifiesto por la Inspección en base a lo hecho constar en las Actas de la sociedad".

Abertis Infraestructuras, S.A., funda el recurso en tres motivos:

Como primer motivo, al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, alega que la sentencia infringe el art. 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al exigir, para que resulte procedente la deducción por actividad exportadora, el cumplimiento de un requisito no previsto en el citado precepto, la necesidad de que la finalidad fundamental en la inversión en el extranjero sea la de exportar, lo que supone desconocer el principio de reserva de ley, la doctrina de la Dirección General de Tributos sobre la interpretación del requisito de relación directa entre inversión y exportación, el propio criterio manifestado por el Gobierno Español ante la Unión Europea, negando que el incentivo constituyese ayuda de Estado, y el principio de confianza legítima de los administrados en la Administración.

En el segundo motivo, también al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, se denuncia que la sentencia infringe el art. 34 de la Ley del Impuesto, al cuantificar el importe de la deducción por actividad exportadora conforme a un criterio no previsto en el precepto, no atendiendo al importe de la inversión efectivamente realizada, sino a una parte de la misma.

Finalmente, en el tercer motivo, al amparo de lo establecido en el art. 88.1c ), se aduce el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el art. 24.1 de la Constitución y el art. 33 de la Ley Jurisdiccional, al no haberse resuelto las peticiones de las partes y haberse incurrido en reformatio in peius e incoherencia.

El art. 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, después de la modificación operada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, disponía:

periodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora...>>.

Bajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007, dificilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las >. Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo >; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es >, y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras >, por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades.

En definitiva, aunque la redacción de la norma legal no es muy afortunada, como consideró el TEAC en su resolución para unificación de doctrina de 27 de febrero de 2004, "puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos", una interpretación teleológica obliga a entender que el art. 34 de la Ley 43/1995 tiene un fin concreto, específico y determinado, favorecer las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español. Al ser éste el espíritu de la norma, tal como reza el título del precepto, configurándose la base de la deducción sobre el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido con tales actividades, el motivo no puede prosperar, sin que por el hecho de que la realización de la inversión sea practicamente simultánea con la formalización de un contrato de prestación de servicios a la sociedad adquirida pueda entenderse cumplido el referido requisito.

Frente a lo anterior, no cabe alegar la infracción del principio de reserva de ley por parte de la sentencia, al exigir que la finalidad principal de la inversión de la participación extranjera es la exportación, pues la Sala hizo una correcta interpretación y aplicación de las normas reguladoras de la deducción, atendiendo a la finalidad de la misma y a las circunstancias concurrentes en el caso, debiendo ser compartida la conclusión de que la inversión realizada no tuvo la finalidad de favorecer la exportación, sino una expansión empresarial en el extranjero.

Por otra parte, el criterio de la Dirección General de Tributos a la consulta nº 1467, contestada en fecha 13 de julio de 2001, no puede ser tampoco determinante.

Es cierto que la citada consulta reconoce que cuando la inversión realizada está en parte relacionada con la actividad exportadora y en parte con las actividades económicas propias de la sociedad participada en la que se invierte, se podrá practicar la deducción sobre el importe de la parte proporcional que, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión.

Ahora bien, una cosa es que la Dirección General de Tributos admitiese como válida, a efectos de gozar de la deducción prevista en el art. 34 de la Ley, la posibilidad de materializar la inversión exportadora a través de asistencia técnica de la matriz a la filial y otra bien distinta es que no haya de acreditarse cumplidamente que el objetivo directo de esa inversión, aún cuando se permita canalizarla por ese medio, es la exportación de bienes y servicios.

Tampoco, la posición de las autoridades españolas en expedientes sustanciados ante instancias comunitarias, sobre la deducción fiscal relativa a las actividades de exportación es decisiva, pues las alegaciones pretendían desvirtuar la existencia de ayuda de Estado, no existiendo, finalmente, infracción del principio de confianza legítima, sino aplicación estricta de las normativa vigente. Por lo expuesto, procede rechazar el primer motivo.

Las mismas razones obligan a desestimar el segundo motivo de casación.

Una vez que se ha declarado la conformidad a Derecho de la interpretación que realiza la Sala de instancia del art. 34 de la Ley, y se ha rechazado que la adquisición de la participación de la sociedad extranjera tuviese por finalidad la actividad exportadora, no resulta procedente entrar a analizar la base de aplicación de la deducción.

Finalmente, en el tercer motivo se alega que en la sentencia objeto del recurso, al igual que en la resolución del TEAC que motivó el recurso ante la Audiencia Nacional, se ha dejado sin resolver el petitum de la parte demandante consistente en que la base de la deducción por actividad exportadora debía de ser la totalidad de la inversión efectuada o, subsidiariamente, el cálculo realizado por la recurrente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

La tesis que subyace en el motivo sobre la extensión de las facultades revisoras de los Tribunales Económico-administrativos no puede ser compartida.

Es cierto que la Audiencia Nacional no contestó de forma expresa a las alegaciones formuladas por la recurrente en lo que se refiere a la cuantificación de la deducción por actividad exportadora; también lo es que la reclamación económico-administrativa presupone la existencia de un acto administrativo que el órgano decisor no puede desconocer; ahora bien, no lo es menos que el art. 40 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996 facultaba al órgano competente para decidir la reclamación para apreciar motivos distintos a los alegados por los interesados, con el límite de la reformatio in peius.

En este caso, el límite fue respetado, pues no se sustituyó el acto administrativo por otro acto distinto, en perjuicio de la recurrente, no obstante corregirse el criterio del Inspector Jefe, que admitió la concurrencia de las circunstancias exigibles para la aplicabilidad del art. 34, sin que pueda hablarse de indefensión, pues en la vía jurisdiccional la parte pudo alegar cuanto estimó oportuno, en torno a su pretendida deducción total.

La recurrente mantiene que en la sentencia recurrida se ha empeorado de forma clara su posición jurídica inicial, tal como ocurriera en la resolución del TEAC, por cuanto ha pasado de tener reconocido el derecho a la aplicación de la deducción por la actividad exportadora por parte de la Inspección Financiera y Tributaria respecto de la inversión efectuada en su filial argentina, a que se haya considerado que dicha inversión incumple con los requisitos establecidos en el art. 34 LIS, no cabiendo deducción alguna

Sin embargo, al razonar de esta forma se olvida que el acuerdo de liquidación de 22 de octubre de 2002 sólo admitió parcialmente la deducción de las cantidades invertidas, en relación al ejercicio de 2000, no pronunciándose de forma genérica sobre el derecho a la deducción en los ejercicios sucesivos.

Por último, no cabe apreciar tampoco el incumplimiento de la exigencia de ausencia de irrazonabilidad e incoherencia.

La sentencia recurrida confirmó el criterio del TEAC, no dando relevancia al contrato de asistencia técnica celebrado el 21 de diciembre de 2000 con la sociedad argentina, en virtud del cual la sociedad participada asumió el compromiso de satisfacer a Acesa la cuantía de 284.950 $ USA por el periodo de enero de 2001 a junio de ese año y de 191.700 $ USA mensualmente desde julio de 2001 en adelante, por entender que la inversión previamente realizada no tenía por finalidad la actividad exportadora sino la diversificación territorial del Grupo por razones estrictamente de inversión financiera.

Al razonar de esta forma no incurrió en incoherencia, sino que interpretó el beneficio de forma distinta a la pretendida por la parte, exigiendo que la actividad exportadora sea el objeto que justifique la inversión, lo que no se considera probado, rechazando que la celebración del posterior contrato de asistencia técnica sea suficiente para entender cumplido el requisito de la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 6000 euros. En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.