STS, 25 de Enero de 2010
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2010:395 |
| Número de Recurso | 955/2005 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 25 de Enero de 2010 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
S E N T E N C I A
TRIBUNAL SUPREMO.
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: SEGUNDA
Excmos. Sres.:
Presidente:
D. Rafael Fernández Montalvo
Magistrados:
D. Juan Gonzalo Martínez Micó
D. Emilio Frías Ponce
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
En la Villa de Madrid, a veinticinco de enero de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 955/2005, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de diciembre de 2004, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 486/02, a instancia de la Procuradora Dª. Almudena Vázquez Juárez, en representación de Dª Lorena y D. Arsenio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 22 de febrero de 2002, que desestima el recurso de alzada contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 7 de mayo de 1998, relativa a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) y al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas (en adelante IP), ejercicios 1985 a 1989. Se recurre en casación únicamente la liquidación por el IRPF, ejercicio de 1989.
Han sido parte recurrida, Dª Lorena y D. Arsenio, representados por la Procuradora Dª. Almudena Vázquez Juárez.
Con fecha 24 de septiembre de 1993, la Inspección de los Tributos incoó a los interesados actas de disconformidad modelo A02, por los conceptos impositivos y ejercicios indicados 1985 a 1989, haciendo constar en las actas correspondientes a IRPF, números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, y NUM004, en síntesis, que se presentó en el IRPF declaración conjunta incluyendo diversas variaciones patrimoniales así como rendimientos negativos de una actividad agraria que han sido objeto de regularización, señalando en el preceptivo informe que como resultado de la actividad agraria se declararon pérdidas incluyendo gastos de conservación y reparación por diversos importes y otros gastos que no se han justificado, y se han incluido variaciones patrimoniales que no se habían declarado correctamente. Igualmente se practicaban propuestas de liquidación en el IP de dichos ejercicios, en función de los nuevos valores comprobados en el IRPF. El expediente se calificaba como infracción tributaria grave. Con fecha 21 de octubre, el interesado formuló alegaciones ante la Oficina Técnica, notificándose la resolución de las mismas y la consiguiente liquidación con fecha 2 de noviembre de 1994.
El 18 de noviembre de 1994 se interpuso recurso de reposición, dictando la Oficina Técnica resolución notificada el 3 de mayo de 1995, en la que se ratificaban las anteriores liquidaciones, resultando deudas tributarias por importe de 28.477.806 pesetas (171.155,06 euros), 23.459.344 pesetas (140.993,49 euros), 28.186.754 pesetas (169.405,80 euros), 42.294.057 pesetas (254.192,40 euros), 88.727.260 pesetas (533.261,57 euros), respectivamente.
Contra los anteriores acuerdos de liquidación el interesado interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, impugnándose las liquidaciones derivadas de las actas incoadas en concepto de Impuesto sobre Patrimonio correspondiente a los ejercicios 1985 a 1989 registrada como número NUM005, y la reclamación número NUM006 en la que se impugnaban las extendidas en concepto IRPF correspondientes a dichos ejercicios.
El Tribunal Regional en sesión celebrada el 7 de mayo de 1998, resolvió de forma acumulada las reclamaciones planteadas, estimando en parte las reclamaciones interpuestas, y declarando por una parte la prescripción de las liquidaciones impugnadas correspondientes a los ejercicios 1985 a 1988, ambos inclusive, y confirmando por ajustados a derecho, los actos administrativos impugnados correspondientes al ejercicio 1989 en lo referente a cuota e intereses de demora, ordenando a la oficina gestora adecuar la sanción a los términos establecidos en la resolución.
Con fecha 22 de febrero de 2002, el TEAC desestimó el recurso de alzada interpuesto por la representación procesal de Dª. Lorena y D. Arsenio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 7 de mayo de 1998, relativa a la reclamación económico-administrativa, por el concepto tributario IRPF e IP, período 1985 a 1989.
Contra la resolución del TEAC, Dª Lorena y D. Arsenio, interpusieron recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, con fecha 16 de diciembre de 2004, con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Almudena Vázquez Juárez en nombre y representación de Dª Lorena y D. Arsenio, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de febrero de 2002, que anulamos por no ser conforme a derecho, declarando el derecho de los actores a que las disminuciones patrimoniales consignadas en su declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1985, se compensen con los incrementos patrimoniales regularizados por la Inspección en el ejercicio del año 1989 del referido impuesto, con las consecuencias legales correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio de este último año, anulando la sanción impuesta en el ejercicio 1989, declarando, además, el derecho de los actores al resarcimiento de los gastos derivados de la prestación de los avales presentados, sin expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 2 de marzo de 2005, recurso de casación, en el que solicita se admita el recurso y se dicte sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso-administrativo en lo relativo a la liquidación practicada por el concepto IRPF correspondiente al período 1989.
Por Auto de 11 de enero de 2007, la Sala de lo contencioso-administrativo, sección primera, del Tribunal Supremo acuerda: "admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 16 de diciembre de 2004, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 486/02 ".
Conferido traslado a la representación de Dª. Lorena y D. Arsenio, formalizó, con fecha 16 de abril de 2007, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que desestime el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado y confirme en su totalidad la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de diciembre de 2004, con imposición de costas al recurrente.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de enero de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección.
El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 16 de diciembre de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 486/2002, instado por Dª Lorena y D. Arsenio, contra la Resolución del TEAC, de 22 de febrero de 2002, que desestima el recurso de alzada contra Resolución del TEAR de Madrid, de 7 de mayo de 1998, relativa a liquidación por el IRPF e IP, ejercicios 1985 a 1989. El recurso de casación se mantiene únicamente con relación a liquidación por el IRPF, ejercicio de 1989, por razones de cuantía.
La Sala de instancia comienza por poner de relieve los hechos relevantes al objeto de la resolución del recurso, señalando que los ejercicios 1985 a 1989, tanto por el IRPF como por el IP, fueron objeto de comprobación, culminando con las liquidaciones propuestas en las Actas de fecha 24 de septiembre de 1993, liquidaciones que fueron impugnadas mediante la correspondiente reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, que estimó en parte las reclamaciones planteadas, declarando prescritas las liquidaciones impugnadas correspondientes a los ejercicios 1985 a 1988, ambos inclusive, y confirmando, en parte, la proveniente del ejercicio 1989.
Partiendo de estos hechos, y como se recoge expresamente en la Sentencia, "el efecto jurídico de esa declaración, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en los ejercicios 1985 a 1988, es la de que la Administración se ha de ajustar a las liquidaciones resultantes de las autoliquidaciones presentadas por los demandantes en dichos periodos, de modo que, los datos, conceptos e importes en ella consignados han de ser respetados" (FD Cuarto).
Partiendo de ese razonamiento, el tribunal de instancia centra el "thema debati" "en que las disminuciones patrimoniales onerosas declaradas por los contribuyentes en el ejercicio 1985 utilizadas parcialmente en el ejercicio 1988, se compensen con los incrementos de patrimonio derivados de la regularización propuesta por la Administración tributaria en la liquidación derivada del acta incoada en el ejercicio 1989, por lo que los actores acompañan incluso una liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en ese ejercicio, que a su vez, afectaría al Impuesto de Patrimonio de ese año (respecto del que se acompaña igual extremo), dado que las cuotas de ambos impuestos no podrán exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, del 70% del total de la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" (FD Quinto).
De los documentos obrantes en el expediente administrativo y de los acompañados a la demanda se desprende que los actores en su autoliquidación del ejercicio 1989, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, compensaron un incremento patrimonial derivado de diversas operaciones (Venta de acciones Civitas, S.A., quiebra de la Promotora de la Adrada, Venta de Acciones de Fecsa y de Fenosa) por un importe de 74.908.278 pesetas, con pérdidas registradas en ejercicios anteriores, concretamente en 1985, en igual cuantía que el incremento.
Por lo tanto, concluye la Sentencia de instancia que "dado que la Inspección, como consta en el expediente administrativo, hizo desaparecer las disminuciones patrimoniales declaradas en el ejercicio 1985, y que la liquidación derivada de la comprobación correspondiente a ese año ha sido declarada prescrita, resulta evidente que aquellas disminuciones patrimoniales son compensables con los incrementos patrimoniales apreciadas por la Inspección en el ejercicio 1989, cuya regularización, como antes se ha indicado, no se discute en este recurso. Y esta compensación debe surtir los efectos que correspondan tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre el Patrimonio. Ahora bien, esta estimación de la pretensión de la parte no puede llevar, tal como se solicita en el suplico de la demanda, a que se declare la procedencia legal de las liquidaciones propuestas por los demandantes en los referidos impuestos, cuestión sobre la que los actores acompañan una "autoliquidación" por ellos confeccionada para el ejercicio 1989, pues tal extremo, es decir, el girar las correspondientes declaraciones, en ejecución de esta sentencia, corresponde a los órganos de la Administración y todo ello sin perjuicio del posterior control judicial (artículo 106 de la Constitución Española)" (FD Sexto).
El recurso de casación se fundamenta en un único motivo al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable, en concreto, en la infracción de los artículos 48 y 109 de la Ley General Tributaria y artículo 21 de la Ley 44/1978, del IRPF .
Contrariamente a lo establecido en la sentencia de instancia, el Abogado del Estado considera que la prescripción respecto del ejercicio 1985 no supone en modo alguno la imposibilidad de comprobar el ejercicio 1989 ya que,"la Administración tiene libertad para practicar liquidaciones tributarias en los ejercicios no prescritos, sin quedar vinculada, por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios prescritos" (pág. 4). Por lo tanto, la prescripción para el ejercicio 1985 no puede ampliarse respecto al periodo 1989, ejercicio no prescrito, en el cual la Inspección "puede determinar las bases tributarias en la forma prevista por los artº 48 y 109 de la Ley General Tributaria, comprobación que según establece el propio art.º 109 puede alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias; lo que supone que la Administración forzosamente no tiene que adaptar su liquidación a la que ya ha quedado firme en ejercicios anteriores, ya sea por prescripción o por otro motivo" (pág. 5). En consecuencia, la Administración actúa correctamente al señalar la no admisión de bases negativas procedentes del ejercicios anteriores, aunque estos periodos se consideren prescritos, porque "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación. Pero ello no supone vinculación para la Administración de datos incorrectos, pues ello contravendría igualmente el principio de legalidad que debe presidir la actuación administrativa" (pág. 6).
La cuestión de fondo que se plantea en el recurso de casación es, en realidad, la determinación de las consecuencias de la declaración de prescripción de un determinado ejercicio de IRPF, cuando en él se producían bases imponibles negativas que resultaban compensadas en ejercicios posteriores. En concreto, debe determinarse si la prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio de IRPF 1985, con la consiguiente imposibilidad de comprobación y regularización por parte de la Administración tributaria y, por lo tanto, la admisión de la declaración realizada por el contribuyente, debe proyectar sus consecuencias sobre un ejercicio posterior, en este caso el ejercicio de 1989 y, en consecuencia, considerar correcta la compensación realizada en este ejercicio fruto de la minusvalía generada en el ejercicio 1985.
Como ha señalado esta Sala, en un supuesto similar, en Sentencia de 30 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/1998 ), "si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción [...], no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, [...], que también había adquirido firmeza. [...]. Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983" (FJ Tercero).
Aplicando la misma doctrina, la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4447/03 ) concluye que "la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección" (FD Tercero).
El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley, inaplicables "ratione temporis" para resolver la cuestión suscitada.
Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando señala que "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación". Por el contrario, declarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos.
En consecuencia con la exposición anterior, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, así como imponer las costas causadas en el recurso a la parte recurrente, por mor de aquella desestimación.
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada con fecha de 16 de diciembre de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 486/2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos
Rafael Fernández Montalvo
Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce
Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández
PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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