STS, 24 de Mayo de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por don Braulio y doña Rosa contra la resolución dictada el 7 de junio de 2002 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta decisión administrativa ratificó en alzada la adoptada el 6 de octubre de 1999 por el Tribunal Regional de Cataluña que, a su vez, confirmó la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991 aprobada por la Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña el 19 de noviembre de 1996, cuyo importe ascendió a 757.932,93 euros.

La sentencia objeto de este recurso de casación relata, en el fundamento segundo, los siguientes hechos:

a) El 29 de abril de 1996, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Cataluña incoó a los interesados acta de disconformidad, modelo A02, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991, en la que se indicaba que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el impuesto y ejercicio citado, consignando una base imponible de 31.107.121 pesetas (186.957'56 euros), señalándose que con la misma fecha se había extendido acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, año 1990, a la entidad "Sociedad Anónima de Inversiones, Construcciones y Arrendamientos", sometida al régimen de transparencia fiscal, al ser considerada como sociedad de cartera que reúne las condiciones establecidas en los artículos 12.2.e) de la Ley 44/78, del IRPF y 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Se señala igualmente que el obligado tributario, además de ostentar el cargo de administrador en la indicada sociedad, tiene un porcentaje de participación del 52 por 100 del capital social al cierre del ejercicio, por lo que procede imputarle la suma de 155.864.904 pesetas (936.766'94 euros) al IRPF del ejercicio 1991. b) En el preceptivo informe complementario suscrito por el Inspector actuario se reiteró, en resumen, el contenido del acta, indicándose en cuanto a la regularización efectuada a SAICA, origen de la simultáneamente llevada a cabo con el socio, que dicha sociedad presentó declaración por el régimen ordinario cuando debería haber tributado en régimen de transparencia fiscal al reunir los requisitos del artículo 12 de la Ley 44/78 y 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

c) Tras las alegaciones emitidas por los interesados el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación de 19 de noviembre de 1996, en el que se confirmaba la propuesta formulada en el acta.

[...]

En el fundamento tercero, ante la denuncia de vicios en la incoación de las actuaciones inspectoras, la Audiencia Nacional razona:

En el caso presente, se denuncia un vicio de nulidad radical sobre la base de un supuesto defecto advertido en el acto de incoación, cual es el de haberse apartado de un supuesto mandato u orden precedente de un juzgado de instrucción en su actividad de investigación e instrucción de los delitos.

Sin embargo, tal alegación es de una total y absoluta inconsistencia, si se tiene en cuenta, de una parte, que no cabe, en una comprensión normal de los preceptos legales, atribuir la infracción absoluta del procedimiento, no en función de vicios apreciados en éste, en su conjunto, o a la resolución que le pone término, sino al acto que lo inicia, máxime cuando frente a él no se vierte ningún argumento de mínimo peso jurídico ni se cita ningún precepto como infringido, particularmente los artículos 29 y 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuya infracción, por otra parte, no sólo no se invoca, sino que no determinaría, de concurrir, la nulidad radical que se preconiza.

En cualquier caso, ninguna relación guarda el proceso penal citado con los hechos que ahora nos ocupan. Si la hubiera, lo procedente habría sido atenerse a las resultas del proceso penal, que es preferente, a fin de determinar los hechos probados en el procedimiento de comprobación e investigación, sin perjuicio del principio que prohíbe el "bis in idem", aquí de innecesaria observancia pues no hay procedimiento sancionador abierto ni responsabilidad alguna depurada al respecto. Por tanto, ni el procedimiento penal que se cita en la demanda guarda relación con el asunto debatido, ni es concebible que sea el juez penal el que, con manifiesta infracción del principio de competencia, determinase el contenido y ámbito subjetivo y objetivo del procedimiento de inspección ni, finalmente, cabe considerar que en el presente caso las actuaciones de comprobación seguidas formalmente contra los sujetos pasivos, en relación con una única cuestión ajena por completo a lo investigado penalmente, pues aquí brilla por su ausencia la cuestión relativa a las cesiones de crédito, tantas veces nombradas en la demanda, mientras que el objeto de la regularización lo constituye la imputación al Sr. Braulio, como socio de una sociedad transparente, de la nueva base positiva resultado de una regularización entendida con la citada entidad.

En síntesis, el procedimiento no nace ni se determina en su contenido en función del que posean las órdenes del juzgado citado, dirigidas a la Inspección, pues sin perjuicio del deber de colaboración con los órganos jurisdiccionales en la averiguación de los delitos, el procedimiento de inspección tiene sus reglas propias de iniciación, que contienen requisitos formales y materiales aquí observados, aun en el caso de que, a falta de evidencias, pudiera llegarse a la conclusión de que el objeto del proceso penal y el de la regularización emprendida en relación con el Sr. Braulio y su esposa guardan relación entre sí, lo que no parece ser cierto si se atiende al contenido del acta y a los hechos que la determinan, no relacionados con las cesiones de crédito, sino nacidas como consecuencia de la regularización practicada a una sociedad transparente, lo que a su vez exige en el IRPF del socio una regularización integradora de la base imponible de la sociedad al socio que la compone, única razón de ser explícita en las diligencias inspectoras desarrolladas.

En cualquier caso, cabe indicar que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el art. 33 bis de este Reglamento ", lo que aquí se ha seguido, sin que quepa atribuir ningún vicio al acto de iniciación y, menos aún, determinar que ese supuesto defecto formal afecte a la totalidad del procedimiento y al acto que le pone fin.

Conviene recordar que todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT, en relación con el artículo 10 del RGIT ), y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (articulo 19 del RGIT ), que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las actuaciones inspectoras

En relación con la imputación temporal de las bases imponibles, los jueces a quo indican en el último párrafo del fundamento cuarto y en los párrafos segundo y tercero del fundamento siguiente que:

[...] el sistema de imputación de las bases imponibles positivas de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal se caracteriza porque los rendimientos que teóricamente habría obtenido la sociedad sometida a dicho régimen de transparencia se imputan tributariamente de forma directa a los socios o partícipes, que son los que, en definitiva, han generado los rendimientos de la sociedad ya que, a diferencia de lo que ocurre con la tributación de los rendimientos procedentes del capital mobiliario, lo gravable no es el dividendo como fruto que obtiene el socio derivado de la tenencia de su participación o acción social, sino que, por el contrario, lo que se persigue es gravar el rendimiento derivado del trabajo de los socios o partícipes de la sociedad transparente -en el presente caso de los profesionales socios- de forma directa y sin interposición del ente societario, del cual se prescinde, precisamente, a efectos tributarios.

[...]

En relación con esta cuestión, esto es, acerca del ejercicio al que ha de imputarse la referida participación del socio en la sociedad transparente, el artículo 386.1.b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que la imputación de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones y retenciones se realizará "en los restantes casos, el día siguiente al de cierre del ejercicio de la Sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre".

De lo actuado en el expediente administrativo y expresado por el recurrente en su declaraciones, se aprecia que el sujeto pasivo no efectuó imputación alguna ni ejercicio del derecho de opción por la sencilla razón de que tributó por el régimen general, no como sociedad transparente, pero de ese incumplimiento legal no puede obtener beneficio alguno, máxime cuando lo que se denuncia en la demanda es el desconocimiento, por parte del socio, del cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de la sociedad transparente, afirmación que no deja de extrañar si se tiene en cuenta que el socio al que procede le sea imputado el incremento de la base advertido en la sociedad es, además del administrador único de ésta, el titular del 52 por ciento de sus acciones, como dice la resolución del TEAC y el recurrente no desmiente, lo que hace impensable ese desconocimiento que, en cualquier caso, no le eximiría de la aplicación de la norma sobre imputación temporal efectivamente tenida en cuenta por la Inspección.

[...]

En cuanto a la discusión sobre la naturaleza de las operaciones que dieron lugar a la regularización de la base imponible del impuesto sobre sociedades de la sociedad transparente, en el fundamento sexto se contienen las siguientes reflexiones:

[...]

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe, a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes, determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse, en vía administrativa, en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, tal y como se desprende del artículo 387 del Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Real Decreto 2631/1982 [...].

[...]

Por lo tanto, una vez determinada la inclusión de una sociedad en el régimen de transparencia fiscal, como sucede en el supuesto que se enjuicia, el artículo 52.Tres de la Ley 18/1991 establece que la base imponible imputable a los socios "será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades", por lo que habrá de estarse a la normativa de este impuesto para calificar los negocios jurídicos determinantes del incremento de la base imponible de la sociedad transparente, luego trasladada al socio, así como el valor de adquisición de las acciones de la sociedad "Construcciones José Castro, S.A." o la calificación jurídica que merezca dicho contrato en relación con la determinación de la citada base, pues todas estas cuestiones se refieren, no al acto administrativo de liquidación que en este proceso se impugna, sino al de regularización llevada a cabo con SAICA y que ha sido objeto de impugnación administrativa y jurisdiccional, por lo que no procede examinar tales motivos de nulidad, desarrollados en los ordinales cuarto y quinto del escrito de demanda, por no dirigirse frente al acto mismo que se impugna, sino a otro distinto, sin perjuicio de la consideración de que, eventualmente invalidada la base imponible determinada en la regularización llevada a cabo, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, con la entidad SAICA, si es que la pretensión ejercitada al respecto alcanza su éxito procesal, lógicamente será procedente ajustar la base imputada al socio en función de esa eventual declaración.

Don Braulio y doña Rosa prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 16 de febrero de 2005, en el que invocaron dos motivos de casación, uno al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con la cobertura de la letra c) del mismo precepto.

1) Este último motivo consiste en el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente del artículo 24 de la Constitución Española, por falta de motivación.

Entienden los recurrentes que la sentencia que discuten desconoce la exigencia de motivación al resolver la cuestión relativa a las bases imponibles que se les imputan con origen en las actas levantadas a la «Sociedad Anónima de Inversiones, Construcciones y Arrendamientos» (en lo sucesivo, «SAICA»), ya que se limita a indicar que el socio de una sociedad transparente no puede en ningún caso impugnar la determinación de las bases imponibles de aquella, aunque le sean imputadas. A su juicio, dicha conclusión no se ajusta a derecho, ya que, conforme a la jurisprudencia, la Audiencia Nacional debió examinar el fondo del asunto y, al no hacerlo así, incurrió en un evidente vicio de falta de motivación.

Si no se entendiera así, juzgan imprescindible que se suspendan las actuaciones hasta que haya un pronunciamiento definitivo en relación con la regularización tributaria efectuada a SAICA, cuestión tratada en el recurso seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 888/02 .

2) El segundo motivo denuncia la infracción de los siguientes preceptos: (a) los artículos 101 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ) y 29 y 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo); (b) los artículos 77.6 de aquella Ley, 66, apartados 3 y 5, de este Reglamento y 5 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 12 de septiembre); (c) los artículos 10, 11.4 y 15.2 del repetido Reglamento de la Inspección de los Tributos;

(d) los artículos 380.1, in fine, y 386.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre); (e) el artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), y el 127.1.g) de su Reglamento, en relación con los artículos 57 del Código de comercio y 1096, 1098, 1099 y 1255 del Código civil; y (f) los artículos 15 y 16 de la Ley 61/1978 y 38, 40, 126 y 131 de su Reglamento.

Este segundo motivo encierra, en realidad, otros seis, cuyo contenido pasamos a resumir a continuación: 2.a) El matrimonio recurrente considera infringidos los artículos 101 de la Ley General Tributaria, así como los 29 y 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la medida en que esta última prescindió totalmente del procedimiento legalmente establecido al incoar las actuaciones inspectoras al margen de la normativa reguladora sobre el inicio del procedimiento inspector.

A su entender ocurrió así por incoar las actuaciones en base a una solicitud de auxilio judicial, ya que nuestro ordenamiento no admite esa iniciación a instancia de un juzgado o tribunal. De este modo, toda la actuación llevada a cabo es nula de pleno derecho en virtud del artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre).

2. b) Por semejantes consideraciones juzgan conculcados los artículos 77.6 de la Ley General Tributaria, 66, apartados 3 y 5, del Reglamento de la Inspección y 5 del Real Decreto 1930/1998, al haberse iniciado el procedimiento inspector pese a la existencia de una causa penal por presunto delito contra la Hacienda Pública.

   Exponen que, ante esa realidad, la Administración debió paralizar sus diligencias y, al no hacerlo así, prescindió total y absolutamente de esa obligación, incurriendo en la misma causa de nulidad radical ya esgrimida.

2. c) Estiman también que al no ajustar su actividad investigadora al contenido y a la finalidad del mandamiento judicial, desconocieron su contenido y vulneraron los artículos 10, 11.4 y 15.2 del repetido Reglamento de la Inspección de los Tributos .

   Citan dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (las números 917/2000, de 26 de septiembre, y 1198/2003, de 19 de noviembre ) que anularon todas las actuaciones inspectoras en dos supuestos idénticos al presente en las que se analizaron los resultados de unas inspecciones derivadas de las mismas órdenes judiciales aquí contempladas. Razonan que, como se argumenta en tales resoluciones judiciales, la Inspección debió limitarse a investigar las operaciones de cesión de nuda propiedad de crédito, sin extender la investigación a otros periodos económicos y a diferentes figuras tributarias. En suma, la Administración no actuó en ejercicio de sus potestades de inspección, sino en auxilio de la autoridad judicial, por lo que en virtud del artículo 15.2 del Real Decreto 939/1986 debió ceñirse a lo ordenado por la Audiencia Nacional.

2. d) Entienden infringidos los artículos 380.1, in fine, y 386.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, porque la imputación de la base imponible de SAICA a sus socios no debió reconducirse al ejercicio 1991, pues dichos preceptos otorgan al socio, y no a la sociedad o a la Administración Tributaria, la posibilidad de decidir a qué ejercicio se imputan los rendimientos de la sociedad, bien al de la fecha de cierre del ejercicio (1990), bien al del día siguiente a tal cierre (1991).

   Explican que, una vez que la Administración consideró que se daban las condiciones para que la mencionada compañía quedara sujeta al régimen de transparencia fiscal (había tributado por el régimen ordinario), debió dar a los socios la opción de decidir a qué ejercicio imputar en su declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas las bases imponibles de la sociedad.

2. e) La infracción de los artículo 15.1 de la Ley 61/1978 y del 127.1 .g) de su Reglamento, en relación con los artículos 57 del Código de comercio y 1091, 1098, 1099 y 1255 del Código civil, se habría producido porque la diferencia de valor entre el precio de adquisición de las acciones de «Construcciones José Castro SA» y el señalado por la inspección tributaria no puede considerarse un incremento de patrimonio en concepto de indemnización por incumplimiento de contrato.

   Tras indicar que esta cuestión no obtuvo respuesta en la sentencia de instancia y que, por consiguiente, sus razonamientos en esta sede reproducen los de la demanda, señalan que la imputación de bases derivan del acta de disconformidad A02 60278200 levantada a SAICA, en la que se indica que adquirió a «Residencial Villa Magdalena SA» acciones de «Construcciones José Castro SA» por importe de

   48.440.850 pesetas, siendo su valor de 338.800.000 pesetas, juzgándose que la diferencia (290.359.150 pesetas) constituye un incremento de patrimonio en concepto de indemnización por incumplimiento del contrato formalizado entre esta última compañía, sus accionistas y aquella primera, mediante el que «Residencial Villa Magdalena SA» se comprometía a suscribir las sucesivas ampliaciones de capital social de «Construcciones José Castro SA».

   Consideran improcedente la calificación de tal operación como incremento de patrimonio en concepto de indemnización por incumplimiento de contrato, porque nuestra normativa no contempla la indemnización por incumplimiento contractual respecto de un tercero ajeno al contrato. En aquel contrato de joint venture, entre las dos sociedades, ninguna intervención tuvieron los socios de «Construcciones José Castro SA», por lo que no pudieron percibir ninguna indemnización.

   Con independencia de lo anterior, sostienen que el pacto entre las dos compañías contemplaba en la cláusula decimocuarta una pena no una indemnización. Así las cosas y siendo SAICA, formada por los socios de «Construcciones José Castro SA», ajena al referido contrato, la adquisición por precio inferior a su valor de las acciones que «Residencial Villa Magdalena SA» tenía en aquella entidad no es consecuencia de una indemnización sino de una cláusula penal suscrita por estas dos últimas empresas. No se trata, en suma, de un incremento de patrimonio sino de una compraventa de acciones y, como tal, ha de tributar la operación.

2. f) La infracción de los artículos 15 y 16 de la Ley 61/1978 y 38, 40, 126 y 131 de su Reglamento vendría provocada porque la operación litigiosa se reduce, como se acaba de apuntar, a una simple compraventa de acciones a un precio determinado.

   Consideran que sobre este punto también la sentencia guardó un total silencio, incurriendo en incongruencia por omisión, por lo que también aquí reproducen los argumentos de la demanda. Razonan que, con arreglo a los citados preceptos, la valoración reflejada en la contabilidad de SAICA de las acciones de «Construcciones José Castro SA» se ajustaba a la legalidad: por valor real de adquisición ha de tomarse el contabilizado o de adquisición o, lo que es lo mismo, el que conste en los documentos relativos a la operación. La única posibilidad legal de efectuar otra apreciación es que la Inspección hubiese probado que el precio real no fue el contabilizado o el pactado, lo que no se acreditó, ni siquiera por la vía de las presunciones.

   Concluyen este punto indicando que su tesis no impide que, si el valor de adquisición que consta en el contrato y en la contabilidad es inferior al que la Inspección considera como de mercado, el incremento de patrimonio por esa diferencia tribute. La tributación se producirá, de acuerdo con el artículo 15 de la Ley y el 126 del Reglamento, en el momento en el que, de cualquier forma, se transmitan las acciones adquiridas. Hasta entonces dichas diferencias quedan latentes, pues ni las acciones se compraron de forma lucrativa ni esas diferencias tienen la condición de una indemnización.

   Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare:

   - La nulidad de pleno derecho del acto de incoación del procedimiento inspector, y en su virtud de todas las actuaciones de la Inspección de los Tributos incluidas el acta de disconformidad A02 nº NUM000, de fecha 29 de abril de 1996, y la liquidación de fecha 19 de noviembre de 1996, por haber sido dictado vulnerando total y absolutamente el procedimiento legalmente establecido.

   - La nulidad del acta de disconformidad A02 nº NUM000, de fecha 29 de abril de 1996 y de la liquidación de fecha 19 de noviembre de 1996 por vulneración del ordenamiento jurídico al haberse extralimitado la Inspección de los Tributos de las órdenes recibidas de la Audiencia Nacional por haber extendido su investigación a otros ejercicios económicos y a otras figuras tributarias diferentes a las contenidas en el mandamiento judicial.

   - La nulidad del acta de disconformidad A02 nº NUM000, de fecha 29 de abril de 1996 y de la liquidación de fecha 19 de noviembre de 1996 por vulneración del ordenamiento jurídico al haber imputado improcedentemente las bases imponibles de la entidad [SICA] a don Braulio en el ejercicio 1991, cuando debiera haberse imputado, en su caso, en el ejercicio 1990.

   - La nulidad del acta de disconformidad A02 nº NUM000, de fecha 29 de abril de 1996 y de la liquidación de fecha 19 de noviembre de 1996 por vulneración del ordenamiento jurídico al considerar indemnización por incumplimiento de contrato la diferencia de valor entre el precio de la adquisición por [SICA] de las acciones de CONSTRUCCIONES JOSÉ CASTRO, S.A., y el valor que la Inspección Tributaria les asigna.

   - Que la adquisición por parte de la entidad [SICA] de las acciones de CONSTRUCCIONES JOSÉ CASTRO, S.A., es simplemente una compraventa de acciones a un precio determinado, y es en base a esa calificación que se presentaron las oportunas declaraciones fiscales.

   - Subsidiariamente a todo lo dicho, y para el caso que se entienda que no procede en estas actuaciones un pronunciamiento sobre la improcedencia de la base imponible imputada [...], se solicita la suspensión de la tramitación del presente recurso gasta tanto no se haya resuelto de modo definitivo la impugnación efectuada respecto de la regularización efectuada a [SICA] (que es está tramitando por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional., bajo el número de Procedimiento Ordinario 888/2002 ).

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 28 de abril de 2006, en el que interesó su desestimación.

1) Frente al primer motivo arguye que la sentencia recurrida se encuentra perfectamente motivada. Explica que hay dos actas, una por el impuesto sobre sociedades, año 1990, y otra por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 1991. Sin acumulación, los recursos son independientes. Y es claro que el pronunciamiento que se encuentra en una vía puede tener efectos en la otra. Pero también lo es que la impugnación de la liquidación por el impuesto a la sociedad transparente sigue su propio cauce, sin que tal cuestión pueda directamente resolverse en el recurso relativo a la liquidación practicada al socio al que se imputa la renta. No existe, por otra parte, un pronunciamiento necesario a efectos prejudiciales, sin perjuicio, como bien se motiva en la sentencia que se recurre, de la posibilidad de invalidación de la base en relación con el impuesto sobre sociedades y sus posibles efectos respecto al socio en función de esta declaración, que debe hacerse en el proceso correspondiente.

Añade que la sentencia recurrida no considera que el socio de una sociedad transparente no pueda en ningún caso impugnar la determinación de las bases imponibles de la sociedad en transparenta, aunque le sean imputadas. Puede impugnarlas en la vía correspondiente. Lo que dice es que la resolución se hará en tal procedimiento, y no en el relativo a la liquidación del impuesto sobre la renta respecto a las bases imputadas.

2) Respecto del segundo motivo considera, en primer lugar, que (a) la Inspección no ignoró el procedimiento legalmente establecido para incoar las actuaciones inspectoras, pues no se limitan las fuentes de obtención de información, puediendo acordar su puesta en marcha por propia iniciativa. (b) Estima también que el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 no se aplica en el presente caso, en el que en ningún momento se afirma o se prueba que los hechos relativos a la imputación fiscal hayan sido causa de unas diligencias penales por posible delito contra la Hacienda Pública.

(c) Sigue argumentando que no cabe invocar en casación como jurisprudencia las sentencias dictadas por un Tribunal Superior de Justicia. En cualquier caso, tampoco cabe casar la sentencia impugnada por lo que se alega en este punto, ya que la actuación administrativa de carácter inspector se ajustó plenamente a sus fines, sin extralimitación alguna. (d) El defensor de la Administración juzga correcta la conclusión de la Audiencia Nacional de que no cabía efectuar opción alguna para la imputación temporal de la renta procedente de la sociedad transparente, ya que se tributó por el régimen general y no como tal sociedad transparente, de modo que ese incumplimiento legal no puede beneficiar a los infractores.

(e) Expone a continuación que no puede discutirse en este recurso de casación las cuestiones relativas a la liquidación del impuesto sobre sociedades de la sociedad transparente, por lo que no es posible revisar el valor que la Inspección asignó a las acciones de «Construcciones José Castro SA», planteándose una cuestión probatoria ajena al recurso de casación. En fin, (f) reserva la misma suerte a la siguiente queja, puesto que la sentencia no entró a discutir los conceptos que integran la liquidación de la sociedad transparente, no por incongruencia, sino precisamente por una adecuada motivación, en función de lo anteriormente dicho.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de mayo de 2006, fijándose al efecto el día 17 de febrero de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

El anterior señalamiento fue dejado sin efecto a fin de realizar uno conjunto para todos los recursos de casación derivados de la liquidación practicada a la sociedad transparente SAICA y de la imputación de su base imponible a los distintos socios de la compañía.

Ese nuevo señalamiento se practicó para el día 19 de mayo de 2010.

Mediante escrito de 10 de abril de 2010, los recurrentes aportaron una sentencia dictada el 20 de noviembre de 2008, por la que la Sección Décima de la Audiencia Provincial de Barcelona absolvió a don Braulio de los delitos contra la Hacienda Pública y continuado de falsificación mercantil de los que estaba acusado. En providencia de 29 de abril de 2010 se ordenó unir dicho documento y devolver a su procedencia las alegaciones que lo acompañaban.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Don Braulio y doña Rosa discuten la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 881/02

, que declaró ajustada a derecho la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991 como consecuencia de la regularización practicada a la compañía transparente Sociedad Anónima de Inversiones, Construcciones y Arrendamientos (SAICA) por el impuesto sobre sociedades de 1990.

Articulan dos motivos de casación. En el primero, aducido por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, consideran que la sentencia que combaten carece de la necesaria motivación, ya que no da respuesta a sus quejas sobre la fijación de la base imponible de SAICA que se les imputan en cuanto socios de la misma. El segundo, de contenido complejo, se sustenta en la letra d) del dicho precepto procesal.

La primera queja parte de un presupuesto que no responde a la realidad, pues la sentencia discutida contiene en el fundamento sexto reflexiones más que suficientes acerca de la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes, de su imputación a los socios y del expediente o procedimiento en el que se han de discutir las cuestiones relativas a esa determinación.

Cuestión distinta, que no afecta a la motivación y que debe hacerse valer al abrigo de la letra d) y no de la c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, es que, por razones sustanciales, se compartan o no esas reflexiones. En cualquier caso, la tesis que se contiene en la sentencia de instancia se ajusta a la jurisprudencia de esta Sala, por lo que el primer motivo está abocado al fracaso.

En efecto, desde la sentencia de 1 de abril de 1996 (apelación 3474/91, FJ 1º) esta Sala viene sosteniendo que no cabe discutir la base imponible de la sociedad transparente al liquidar el impuesto sobre sociedades o sobre la renta de los socios resultante de la imputación de dicha base, sin perjuicio del derecho de estos últimos de recurrirla, incluso a título individual, siempre y cuando no haya alcanzado firmeza. Desde luego está fuera de lugar intentar impugnar la base fijada a la sociedad con ocasión de la determinación de la base imponible del socio y de la liquidación del impuesto que grava su renta [por todas, sentencias de 10 de mayo de 1999 (casación 6125/94, FJ 3º); 14 de marzo de 2003 (casación 3131/98, FJ 3º); y 30 de octubre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 377/04, FJ 5º )].

La mayoría de los argumentos del segundo motivo de casación han recibido respuesta en la sentencia que en el día de hoy dictamos en el recurso de casación 2507/05, interpuesto por SAICA contra la sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 10 de mayo de 2005 en el recurso contencioso-administrativo 888/02. Dicha sentencia declaró ajustada a derecho la base imponible de dicha sociedad en el impuesto sobre sociedades de 1990, cuya imputación a los aquí recurrentes ha dado lugar a la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991 que discuten en este proceso.

Las dos primeras líneas argumentales de este segundo motivo, que hemos identificado en los antecedentes con las letras (a) y (b), se quejan de que las actuaciones inspectoras se incoasen en virtud de una solicitud de auxilio judicial procedente de un órgano de la jurisdicción penal y que se hayan tramitado aquellas pese a la pendencia de estas.

Tales planteamientos parten de sendas premisas erróneas: considerar que las actuaciones inspectoras se iniciaron por en virtud de una petición de auxilio judicial procedente de un juzgado de instrucción y que en ambas sedes se investigaban las mismas conductas. Los dos aseros asertos no responden a la realidad.

En primer lugar, según indicamos en el fundamento cuarto de la citada sentencia en el recurso 2507/05, «la actuación se inició mediante requerimiento notificado el 11 de enero de 1996 correspondiente a retenciones de capital mobiliario, ejercicios 1990 y 1991; dichas actuaciones se ampliaron mediante notificación de fecha 28 de febrero de 1996 al impuesto sobre sociedades, 1990». Hubo, pues, «una notificación de ampliación cuya validez no ha sido nunca discutida en vía administrativa, y que si bien no consta en el expediente ha sido aportada con la contestación a la demanda, dando lugar, primero, a un escrito de alegaciones de la parte en el que este extremo no se discutió, y, finalmente, al acto liquidatorio del Inspector Jefe que excluye la concurrencia del motivo alegado». En segundo término, se ha de subrayar que, como exponemos en el fundamento quinto de la repetida sentencia, «el proceso penal tuvo [un] objeto claramente diferenciado del procedimiento inspector que está en el origen de este litigio: allí, activos financieros suscritos con el Banco de Santander, aquí, incrementos patrimoniales derivados de relaciones jurídicas entre dos entidades que ninguna relación guardan con el Banco de Santander».

Hemos añadido que la pretensión de que «cualquier procedimiento de investigación tributario que tenga relación con una investigación de un proceso penal quede paralizado mientras la misma se encuentre en curso es rechazable. La paralización sólo alcanza a lo que es el mismo objeto del proceso penal o está unido a él de modo indisoluble, lo que no sucede con el objeto del procedimiento tributario aquí analizado».

Lo anterior nos permite también rechazar el argumento expuesto en el segundo motivo y que hemos identificado con la letra (c), pues no «son relevantes las sentencias citadas de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, pues en cuanto resulten contradictorias con lo antes razonado deben ser rechazadas. Pero es que, además, tales sentencias ni han sido traídas a los autos, ni consta que sean firmes, ni son equiparables a lo aquí resuelto, pues allí el sujeto de la investigación tributaria y del proceso penal era el mismo lo que no sucede en este caso» (penúltimo párrafo del fundamento quinto de la sentencia en el recurso 2507/05 ), en el que se calculó la base imponible de SAICA, ni en el que decidimos directamente en esta sentencia, limitado a imputar a los dos socios recurrentes dicha base imponible, aunque uno de ellos fuera, precisamente, el sujeto sometido a aquella investigación penal.

Por último, y en lo atinente a la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 20 de noviembre de 2008, de la Sección Décima, procedimiento abreviado 99/06, es clara su irrelevancia en el asunto que decidimos, pues es evidente que los hechos enjuiciados en aquella causa tienen escasa relación con los que están en el origen de este procedimiento tributario. La circunstancia de que en aquella resolución aparezca D. Braulio como sujeto principal del proceso penal no puede llevar a la conclusión de que todos los actos de investigación que tengan alguna relación con el Sr. Braulio son también nulos. En este proceso se investigó a la entidad S.A. de Inversiones, Construcciones y Arrendamientos por una concreta operación llevada a cabo entre las entidades José Castro, S.A., y Residencial Villa Magdalena. El hecho de que D. Braulio aparezca en todas ellas no permite concluir que las eventuales ilegalidades de una actuación de la Agencia Tributaria respecto a una determinada operación realizada por dicho Sr. Braulio arrastre la nulidad de todas las operaciones mercantiles y tributarias que con él tienen relación

(último párrafo del quinto fundamento de la sentencia ya referida).

El siguiente argumento del segundo motivo, el señalado con la letra (d), se refiere a la imputación temporal de la base imponible a los socios. Entienden los recurrentes que, con arreglo a los artículos 380.1, in fine, y 386.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la imputación de la base imponible de SAICA a sus socios no debió reconducirse al ejercicio 1991, pues dichos preceptos otorgan al socio, y no a la sociedad o a la Administración Tributaria, la posibilidad de decidir en qué ejercicio se imputan los rendimientos de la sociedad.

En este punto, la Sala de instancia razonó en el fundamento quinto que los recurrentes no efectuaron imputación alguna ni realizaron ejercicio del derecho de opción por la sencilla razón de que tributaron por el régimen general, no por el propio de las sociedades transparentes. Entiende que de tal incumplimiento legal no puede obtenerse beneficio alguno, máxime cuando lo que se denuncia en la demanda es el desconocimiento, por parte del socio, del cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de la sociedad transparente, afirmación que no deja de extrañar si se tiene en cuenta que el socio al que procede que le sea imputado el incremento de la base advertido en la sociedad es, además del administrador único de ésta, el titular del 52 por ciento de sus acciones.

Es verdad que pertenece a los socios la opción para imputarse temporalmente la base imponible de la sociedad a la que pertenecen, según se infiere de los artículos 88.8 y 380.1, en relación con el 386.1.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pero esta facultad tiene como premisa que la sociedad y, por ende, los socios hayan actuado correctamente y aquella declare en régimen de transparencia fiscal y estos opten en la debida forma, haciendo constar la elección en la declaración y manteniéndola durante tres años. Pero cuando, como es el caso, la compañía declaró indebidamente por el régimen general y se procede a regularizar la situación, tal opción desaparece. Así se infiere de nuestra jurisprudencia, conforme a la que la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma impide el ejercicio del derecho de opción [sentencia de 18 de diciembre de 2008 (casación 3302/06, FJ 5º )].

Los dos últimos argumentos del segundo motivo [letras e) y f)] en realidad discuten la naturaleza de las operaciones que dieron lugar a la regularización de la base imponible de la sociedad transparente SAICA. Según hemos indicado en el fundamento segundo, nuestra jurisprudencia veda discutir tal cuestión con ocasión de la liquidación del impuesto del socio al que se atribuye aquella base. Siendo así, no podemos pronunciarnos sobre el particular, como tampoco lo hizo la Audiencia Nacional, actuando correctamente según hemos razonado en dicho fundamento segundo.

En cualquier caso, las cuestiones a las que se refieren aquellos dos últimos argumentos han recibido oportuna respuesta en los fundamentos sexto y séptimo de la sentencia que con esta misma fecha pronunciamos en el recurso de casación 2507/05, interpuesto por SAICA contra la determinación de su base imponible en el impuesto sobre sociedades de 1990.

En suma, este recurso de casación debe ser desestimado, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, imponer las costas a los recurrentes, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.