STS, 27 de Mayo de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 278/2002, seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, con fecha 30 de diciembre de 2004, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. 1º) Que desestimamos el presente recurso contencioso administrativo.- 2º) Que declaramos conforme al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado y, en consecuencia, lo confirmamos.- 3º) No se hace expresa declaración en cuanto a costas procesales".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Octavio, presentó con fecha 18 de febrero de 2005 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia 1070/98, de fecha 24 de enero de 2001y 1755/96 de 13 de julio de 1998; Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja 44/1999, de fecha 13 de febrero de 2001 y 42/1999 de fecha 16 de febrero de 2001; Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional 966/2000, de fecha 19 de febrero de 2001 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, casando la recurrida, estime las pretensiones interesadas en el escrito de demanda de la recurrente".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 21 de abril de 2005 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "que desestimando íntegramente el Recurso de Casación para Unificación de Doctrina confirme la doctrina contenida en la sentencia recurrida". CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 12 de Febrero de 2010, se señaló para votación y fallo el día 26 de Mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida respecto de las cuestiones que son objeto de debate en el recurso de casación para unificación de doctrina se pronuncia en el siguiente sentido:

1. Responsabilidad del Administrador y extensión de la responsabilidad a las sanciones, artº 37.3 de la LGT . Hace referencia al artº 40.1 de la LGT, para afirmar que no negada la condición de administrador al tiempo de presentarse la declaración del IS, ejercicio de 1992, el mismo es participe de la infracción por cuanto precisamente estaba dentro de sus funciones en la empresa adoptar decisiones como la que resultó constitutiva de infracción, infracción incluso reconocida en el acta de conformidad. En cuanto al alcance del artº 37.3, se rechaza la interpretación ofrecida por el actor, por cuanto vaciaría de contenido el primero de los supuestos recogidos en el artº 40.1, que expresamente se refiere a las sanciones y sería incompatible con la precisión de que la extensión de la responsabilidad en los supuestos del artº 40.1 lo es a la totalidad de la deuda tributaria, concepto que engloba a la sanción, como precisa el artº 58 .

2. Acta de conformidad firmada por uno solo de los administradores mancomunados. Precisa la sentencia que cuando quien firmó de conformidad el acta es el mismo administrador hacia el que ahora se deriva responsabilidad, este no puede invocar como causa de anulación la falta de firma del otro administrador mancomunado, ya que sólo el administrador preterido queda afectado por haberse prescindido de su intervención.

Plantea la parte recurrente como primer motivo de oposición que el artº 37.2 de la LGT, en redacción conforme a la Ley 25/1995, excluye del acuerdo de derivación de responsabilidad el importe de las sanciones, contiene una prohibición absoluta que alcanza a lo establecido en el artº 40.1 ; en tal sentido se pronuncia las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia de 24 de enero de 2001 y de 13 de julio de 1998 y la del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 16 de febrero de 2001

, que consideran que tras la reforma por Ley 25/1995, el artº 37.3 prohíbe que la responsabilidad tributaria se extienda a las sanciones, sin distinguir entre los diversos títulos de imputación, por lo que no cabe la extensión de la responsabilidad tributaria sobre las sanciones imputadas.

Respecto de la derivación de responsabilidad subsidiaria contra los administradores mancomunados, se ha infringido el artº 26, en relación con el artº 28 del Real Decreto 939/1986, en tanto que el acta de conformidad sólo fue firmada por el recurrente, debiéndose anular la derivación de responsabilidad por falta de representación suficiente del firmante del acta, y ello con independencia de quien así alegue en su defensa sea o no el administrador mancomunado causante del defecto. Aporta en apoyo de su tesis como sentencia de contraste la dictada por la Audiencia Nacional, Sección Séptima, de 19 de febrero de 2001 .

El Sr. Abogado del Estado se opone a las razones hechas valer por la recurrente, considerando erróneas las doctrinas recogidas en las sentencias de contraste. Al primer motivo opone la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 . Respecto del segundo, reproduce la tesis recogida en la sentencia de instancia y añade la teoría de que nadie puede ir contra sus propios actos, derivada del artº 7 del CC .

El primer punto debatido ha sido tratado y resuelto en numerosas sentencias por esta Sala. Valga por todas la sentencia de 29 de enero de 2008, en la que se dijo que "Las previsiones contenidas en el artículo 40.1 y la conducta específica en él contemplada exige que los administradores observen una conducta específica que el precepto describe y que consiste en: >. Al no existir identidad de conductas en las previsiones de ambos preceptos, los mismos son compatibles. La responsabilidad que el artículo 40.1 consagra no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción. Es la imputación de esa conducta que el precepto del artículo 40.1 describe la que genera la responsabilidad, no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y provocadora de una sanción. Por eso, el artículo 40.1 posibilita una responsabilidad del administrador, sin que la entidad administrada haya sido sancionada y, en sentido inverso, infracción de la entidad sancionada, sin que exista responsabilidad en el administrador".

Sobre la vulneración de los arts 26.3º y 28 del Real Decreto 939/1986, que según el parecer de la recurrente debe conllevar la anulación del acto de derivación de responsabilidad, ha de convenirse que el acta de conformidad se produce en el seno de un procedimiento de inspección y comprobación, incumbiéndole a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, tal función, inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de Tributos; y dentro del concepto de actuaciones inspectoras comprende, también, la liquidación y su notificación.

La tesis mantenida por este Tribunal Supremo sobre la cuestión de que de existir defectos en el acta y la consiguiente liquidación, dichos vicios del acto de liquidación se debieron de hacer valer mediante su impugnación. Se partía de que el procedimiento de recaudación es autónomo e independiente de aquel, que a su vez también es autónomo del que nos ocupa, que se inicia con la declaración de derivación de responsabilidad, distinto del que se siguió contra el deudor principal, y un elemental principio de seguridad jurídica impedía debatir indefinidamente las discrepancias que pudieran suscitarse entre los sujetos de la relación jurídica tributaria y conlleva la lógica consecuencia de que, iniciada la actividad de ejecución en virtud del título adecuado, no puedan trasladarse al procedimiento recaudatorio las cuestiones que debieron solventarse. En definitiva, que los pretendidos vicios del acta debían esgrimirse en la impugnación de la liquidación.

Pero tras la STC 85/06, de 27 de marzo, que se pronunció en los siguientes términos: "Posibilidad de alegar que -debemos precisar ahora-, cuando de los actos de derivación de responsabilidad en el ámbito tributario se trata, debe alcanzar a diversos extremos. En particular, en el supuesto que enjuiciamos, en la medida en que, en virtud del art. 40 LGT, se hace responsable a los recurrentes de las sanciones impuestas a una entidad -Difo, SA- por las infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria, cometidas por dicha sociedad cuando aquéllos eran sus administradores, es evidente que debe darse a estos últimos la posibilidad de manifestar lo que estimen conveniente acerca de, al menos, las siguientes cuestiones: en primer lugar, sobre si efectivamente la persona jurídica cometió las infracciones tributarias por las que fue sancionada, esto es, en el caso enjuiciado, si dejó de ingresar la cuota de varios tributos y, en el supuesto de que así fuese, si las omisiones se produjeron culpablemente o, por el contrario, concurría alguna causa de exclusión de la responsabilidad (art. 77 LGT ); en segundo lugar, en caso de que la entidad hubiera cometido las infracciones tributarias, debe darse a los recurrentes la posibilidad de alegar acerca de cuáles son las sanciones que correspondía imponer por los ilícitos cometidos y, por ende, en la medida en que las sanciones se determinan en función de un porcentaje de la cuota tributaria dejada de ingresar, también en relación con la cuantía de las cuotas defraudadas; y, en tercer lugar, obviamente, debe permitírseles asimismo discutir sobre la pertinencia de la derivación de responsabilidad acordada o, lo que es igual, acerca de si se han producido las circunstancias y comportamientos que exige el art. 40 LGT para derivar la responsabilidad. Precisamente en la línea de lo que acabamos de señalar, el art. 37 LGT establecía que desde la notificación del acto de derivación de responsabilidad se conferirán a los responsables «todos los derechos del deudor principal»; y el art. 174.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003\2945 ), general tributaria, dispone ahora que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad «podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a que alcanza dicho presupuesto», pudiendo como consecuencia de la resolución de dichos recursos o reclamaciones revisarse «el importe de la obligación del responsable»". La Sala corrigió su posición inicial, siendo procedente entrar sobre la cuestión suscitada, tal y como la hizo el Tribunal de instancia.

Considera la parte recurrente que cabe apreciar la vulneración de los arts. 26.3 del RGIT, en tanto que el acta de conformidad fue firmada por el recurrente en exclusividad, cuando no tenía otorgada la representación de la entidad de la que era administrador mancomunado, por lo que debió ser firmada por los dos administradores mancomunados o por representante apoderado, lo que no hizo la sociedad de la que era administrador mancomunado. La sentencia de instancia se pronuncia en el sentido de que al ser el mismo administrador mancomunado hacia el que se deriva la responsabilidad, el firmante del acta, no puede invocar como causa de anulación la falta de firma del otro administrador mancomunado, pues sólo el preterido queda afectado por haberse prescindido de su necesaria intervención. La sentencia que propone de contraste es de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2001, el supuesto se refiere a la firma de acta de conformidad firmada por quien dice ser el representante de la sociedad, sin acreditar la procedente habilitación expresa, poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante órgano administrativo competente, sin que sea suficiente la representación otorgada por uno de los Consejeros-Delegados unilateralmente, cuando constaba en escritura la necesaria actuación mancomunada de los dos Consejeros. Como se observa los supuestos no son iguales, en tanto que mientras que en la sentencia de instancia la razón del rechazo del motivo es que no puede invocar dicho vicio de falta de representación el administrador mancomunado que sí firmó el acta de conformidad, el supuesto de contraste se refiere a la falta de apoderamiento suficiente y la insuficiencia del otorgado unilateralmente por uno de los Consejeros Delegados, cuando era necesaria la actuación de los dos Consejeros mancomunados.

Falta de identidad que sería suficiente para no dar lugar al recurso de casación; con todo parece conveniente dejar constancia que respecto de la cuestión que plantea la parte recurrente este Tribunal se ha pronunciado en ocasiones precedentes, con matizaciones al supuesto general que se antojan necesarias para, en este caso, concluir en la corrección de la sentencia de instancia en cuanto desestima el motivo opuesto. Con carácter general hemos dicho que el art. 145-1.a) de la LGT/1963 señalaba que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86, de 25 de abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad, la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones, y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art.

27.3, que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente". Además la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento"·. Ahora bien, y esta matización resulta determinante en el caso que nos ocupa, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse validamente", añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

La sentencia de esta Sala de 13 de julio de 2009, clarifica de forma nítida la cuestión debatida, cuando se pronuncia en los siguientes términos:

artículo 43 de la Ley 230/1963, esto es, un poder bastante otorgado mediante documento público o bien privado con firma legitimada notarialmente, o bien mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente.

En redacción a esta cuestión la Sala de instancia argumentó de la siguiente forma: "En el presente caso, consta el documento de la representación conferida por Dª Carmen en su calidad de Administradora de la entidad recurrente autorizando a D. Demetrio -autorización de fecha 10 de enero de 1997 - para que "me represente ante la Inspección de los Tributos y en mi nombre y bajo mi responsabilidad, actúe para cumplimentar el requerimiento que me ha hecho ésta por los conceptos Impuesto sobre Sociedades 1991-92-93-94-95, pudiendo firmar cuantas diligencias y actas extienda la citada Inspección y facilitar los datos que interesen para la realización del servicio", figurando identificadas las personas que lo otorgaron con su DNI (estando suscritos dichos documentos, por lo que aquí importa, por quien era la Administradora de la hoy recurrente) y del autorizado.

Consecuentemente, como se ha declarado, consta autorización expresa del contribuyente en favor del representante, con quien se entendieron las actuaciones inspectoras y las Actas de conformidad de las que derivaron las liquidaciones impugnadas. La Sala entiende que esta autorización, al no constar la revocación de dicho mandato, conforme a lo establecido en los arts. 1732.1º y 1733 del Código Civil, tenía plena eficacia, por lo que el Acta fue suscrita y recepcionada por persona autorizada expresamente por el contribuyente.

Resulta trascendental a fin de ratificar la conclusión alcanzada la actitud del hoy recurrente en el curso tanto de las actuaciones inspectoras, como en las posteriores reclamaciones interpuestas ante los Tribunales Económico Administrativos, toda vez que en ningún momento anterior al presente recurso jurisdiccional ha negado la representación ahora discutida, de forma que con su actuación ha ratificado tácitamente la de la persona que compareció en el expediente en su nombre y suscribió en conformidad el acta de continua referencia, por lo que ningún defecto de representación puede ser admitido, lo que determina que haya de colegirse que el procedimiento inspector se entendió con una persona que ostentaba la válida representación del hoy recurrente".

Procede desestimar el motivo, al ser suficiente el apoderamiento suscrito en documento administrativo simple, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 19 de junio de 2009, recurso de casación núm. 4763/2006 . que rechaza una interpretación de nuestra sentencia de 10 de junio de 2005, como la que postula la recurrente, por entender que :

" Esta sentencia fue dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina en relación a una liquidación derivada de un acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades suscrita por una persona actuando en nombre y representación de la sociedad en virtud de poder otorgado por ésta.

La Sala, frente al criterio de la sentencia impugnada, que había mantenido la validez de la representación otorgada a quien firmó el acta de conformidad en nombre de la recurrente, al no poder considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, comienza recordando la doctrina de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996, que exigió para suscribir las actas de conformidad la necesidad de acreditar válidamente la representación de la persona con que se entienden las actuaciones inspectoras, como establecía el art. 27.3 del Reglamento General de Inspección, así como la relativa que declara que la firma de un acta de conformidad no puede reputarse acto de mero trámite, único para el que la Ley General Tributaria presumía la representación (sentencias 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ).

A continuación reitera la exigencia de una representación expresa para la firma de las actas de conformidad, sin que pueda presumirse que tal representación existe.

Ahora bien, una cosa es la afirmación anterior sobre que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección y otra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bien en documento privado con firma legitimada notarialmente. Esta exigencia no fue establecida por la Sala, por lo que ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada.

Debemos significar que esta Sala al examinar la validez del Reglamento General de Inspección, en la sentencia de 22 de enero de 1993, solo anuló el inciso final del apartado 1 del art. 27, no cuestionándose la validez de los demás apartados.

También conviene resaltar que la sentencia de 26 de noviembre de 1997 admitió como modo válido de conferir la representación para intervenir en las actas el documento privado a que se refería el art. 27.3c) del Reglamento, estableciendo que la firma no exige poder en los términos del apartado 43.2 de la Ley General Tributaria, sin que, en modo alguno, la sentencia de 10 de junio de 2005 pueda interpretarse de forma distinta.

Asimismo, la sentencia de 30 de noviembre de 2006 entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001, de 28 de diciembre, admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, criterio que se mantiene en el art. 46 de la vigente Ley General Tributaria ".

En el presente caso la doctrina contenida en la sentencia de esta misma Sala de fecha 10 de junio de 2005 ha sido respetada puesto que figura en las actuaciones un apoderamiento concreto y expreso para la firma de las diligencias y actas de la inspección desarrolladas por el impuesto de sociedades y los ejercicios que en el documento se especificaban. Así pues, el documento firmado por la administradora de la entidad recurrente, cumple sobradamente los requisitos exigidos por el artículo 27.3 del Real Decreto 939/1986 a la "representación voluntaria".

Incluso, aunque no figurase tal documento de representación (lo que no ocurre en este caso), la representación se entendería igualmente acreditada en aplicación del apartado b) de dicho precepto, dado que jamás ha sido discutida por el obligado tributario ni en el ámbito administrativo, ni en ninguna de las dos instancias en las reclamaciones económico administrativa, formulándose por primera vez dicha objeción en sede judicial, por lo que sería de aplicación asimismo lo dispuesto en el apartado b) del citado precepto, que asimismo señalaba que se entenderá acreditada la representación "Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras">>.

En el supuesto que contemplamos, no parece cuestionable que el recurrente ostentara la representación de la sociedad de la que era administrador mancomunado, y que firmó el acta de conformidad como tal representante; dado que existen elementos más que concluyentes que indican que este tenía otorgada dicha representación. En primer lugar, ya la propia sentencia de instancia da cuenta que "el recurrente alega ahora -no lo hizo en fase administrativa- que el acta de conformidad solo la firmó el mismo (D. Octavio ), pero que faltaría la firma del otro administador mancomunado D. José ", lo cual resulta altamente significativo de que el recurrente ninguna duda le suscitaba la suficiencia de la representación otorgada que le permitió la firma del acta de conformidad, aparte de que debiéndose predicar la tutela judicial efectiva y la no indefensión de las partes intervinientes, y no sólo de la parte recurrente, el guardar silencio durante la fase administrativa, sobre una cuestión que pudiera resultar transcendental y cuya constancia material debía estar en un procedimiento autónomo y diferente, el de inspección, tanto del de recaudación como del de derivación de responsabilidad, impide a la propia Administración una defensa adecuada al impedirle comprobar en la fase administrativa la suficiencia del apoderamiento o representación, pues al no cuestionarse este resultaba superfluo unir o/y examinar el propio expediente inspector, sin que tampoco conste que durante la sustanciación del recurso contencioso administrativo solicitara siquiera el complemento del expediente o el traslado del expediente de inspección -se limita a proponer de prueba de copia de documento público en cuya virtud firmó el recurrente el acta de conformidad, cuando a la vista de sus alegaciones en demanda era evidente que no existía-. Pero sobre todo, porque existen antecedentes concluyentes de que el recurrente tenía otorgada la representación de la sociedad, pues sí consta en el expediente remitido copia de la notificación de la liquidación en voluntaria a Hoteles SA Caleta, S.A., en Polígono I. Ferreries, así como notificación del apremio y demás resoluciones en recaudación, notificaciones de las actuaciones sancionadoras y su resolución; sin que la citada sociedad impugnara ninguno de los expresados actos, sin oponer, por tanto, que el acta de conformidad firmado por el recurrente adoleciera de defecto alguno. Lo que nos conduce a considerar la suficiencia de la representación, pues la más elemental lógica enseña que en caso contrario la conducta de la sociedad, que no olvidemos, de la que era administrador mancomunado el recurrente, habría reaccionado ante dicha hipotética insuficiencia.

Por cuanto queda expuesto, el recurso de casación para unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debemos rechazarlo.

En cuanto a las costas de este recurso y en aplicación de lo prevenido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, habiendo sido desestimado el presente recurso, y no existiendo razones que justifiquen lo contrario, imponemos a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.