STS, 17 de Mayo de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 26 de mayo de 2005, que contiene el siguiente fallo: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad mercantil COFIMA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de marzo de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 8 de julio de 1998, estimatoria en parte de las reclamaciones nº 28/13028/96, 28/04380/96 y 28/04381/96, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991 y 1992, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.".

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 14 de julio de 2005 por la representación procesal de la entidad COFIMA, S.A. interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se tuviera por interpuesto y, previos los trámites preceptivos, se eleve los autos a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, a fin de que dicte sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se emita un pronunciamiento que estime las pretensiones interesadas por esta parte.

El Abogado del Estado, por escrito de 29 de septiembre de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la inadmisión del recurso y, subsidiariamente, su desestimación, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 9 de marzo de 2010 se señaló para votación y fallo el 12 de mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 26 de mayo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 694/2002, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de marzo de 2002, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 8 de julio de 1998, parcialmente estimatorias de las reclamaciones deducidas frente a los Acuerdos liquidatorios dictados en 9 de julio de 1996 por el Jefe de la Oficina Técnica, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991 y 1992 por importes de 32.653,59 euros, 46.747,94 euros y 27.899,97 euros respectivamente.

- Antes de entrar a estudiar el fondo del presente recurso, y por ser cuestión de orden público (artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional ), debemos plantearnos el problema de nuestra competencia para conocer del recurso por razón de la cuantía. En este sentido, debe señalarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, equivalentes a 150.253,03 Euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas, equivalentes a 18.030,36 Euros.

A los indicados efectos debe tenerse en cuenta que en aplicación de la regla contenida en el artículo

41.3 de la Ley Jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no se comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir, a lo que ha de añadirse que para determinar el valor económico de la pretensión de anulación, hay que atender única y exclusivamente al débito principal (cuota) y no a cualquier otro tipo de responsabilidades como recargos, intereses de demora o sanciones conforme dispone el artículo 42.1, a) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así las cosas, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina resulta inadmisible para las liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1990 y 1992, en los que las cuotas liquidadas no superan el umbral cuantitativo legalmente establecido, ascendiendo la primera a 2.625.000 pesetas, y la segunda a 2.537.500 pesetas.

Por consiguiente, el recurso es solo admisible con respecto a la liquidación del ejercicio de 1991, en el que la correspondiente llega a 3.990.000 ptas.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ). Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

En efecto, el análisis de la Sentencia de 26 de mayo de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, objeto de recurso, y de las sentencias de 24 de febrero de 2005 y 12 de marzo de 1996, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña; las de 3 de noviembre de 1999 y 17 de abril de 2000, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón y la de 24 de mayo de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que, aun cuando los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias pudieran ser, a los meros efectos dialécticos, parangonables, sin embargo, la doctrina que contiene la sentencia combatida es la correcta a la luz de los más recientes pronunciamientos que sobre la materia ha emitido esta Sala. Y decimos a los meros efectos dialécticos, porque en las referidas sentencias de contraste, se habla de participación de beneficios mientras que en la sentencia impugnada la cuestión suscitada se refiere además a las retribuciones de los consejeros acordada en Junta General y que participan de esos beneficios.

Así, como hemos señalado, la Sentencia de 26 de mayo de 2005, en este sentido señala:

"TERCERO.- La cuestión de fondo viene referida a la procedencia de deducir las retribuciones satisfechas por la empresa recurrente a los administradores, es decir, si las cantidades percibidas por los administradores de la entidad mercantil, por el concepto de participación en beneficios, tienen la consideración de gasto deducible.

La Inspección actuante, así como el TEAC, tras analizar los mandatos normativos contenidos en la legislación mercantil (tanto en el artículo 74 de la Ley de Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951, como el 130 del Texto Refundido de la Ley vigente, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y el 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil ), consideran inviable la deducción por cuanto, basándose en que los estatutos debían precisar el concreto sistema retributivo a aplicar y, en su caso, el porcentaje preciso de participación en beneficios, deduciendo de la ausencia de mención estatutaria, la imposibilidad de practicarse la deducción pretendida.

Los preceptos arriba citados señalan que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación de las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por ciento o el tipo mas alto que los estatutos hayan establecido".

Por aplicación de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de Impuesto sobre Sociedades - precepto que incluye entre los gastos necesarios que pueden ser deducidos de los rendimientos íntegros del sujeto pasivo, para la determinación de los rendimientos netos-, el apartado ñ) del artículo contempla, en concreto, el supuesto en el que la retribución de los consejeros de una sociedad consista en una participación de beneficios, exigiéndose para su deducibilidad "que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por órgano competente, y no excedan del 10% de los beneficios o de los límites que legalmente se hayan establecido". El artículo 121.d) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reproduce el citado precepto legal, al señalar que serán asimismo deducibles las siguientes partidas: "participaciones de los Administradores en el beneficio de la Entidad siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por órgano competente, y no excedan del 10% de los beneficios o de los límites que legalmente se hayan establecido".

Debe señalarse que la empresa recurrente no discute que, en el asunto presente, los Estatutos sociales no contemplan mención alguna en relación con la retribución a los administradores, no obstante lo cual sostienen la tesis de que tal previsión estatutaria es innecesaria, atendidos los términos de la letra ñ) del repetido artículo 13 de la LIS, que permiten, disyuntivamente, la deducción de los gastos de esta naturaleza cuando así lo prevean los Estatutos de la sociedad o haya sido acordada por el órgano social competente.

La Sala ha tenido la oportunidad de analizar la posible discrepancia o, al menos, falta de armonía entre la norma mercantil y la tributaria (entre otras, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2002 y 9 de junio de 2003, en las que se señalaba al respecto que:

"a los efectos fiscales que nos interesan, de la lectura de estos preceptos, se desprende que la fijación de la retribución de los administradores de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se quisiera o pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el artículo 58 de la Ley de Sociedades Anónimas ". "Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente". "En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores".

Sin embargo, el criterio de esta Sala, pese reconocer que la norma tributaria es más flexible que la mercantil a la hora de establecer los requisitos materiales y formales que deben reunir las retribuciones a los administradores, no puede llegar al punto de reconocer que, ante el silencio absoluto de los Estatutos, pueda la Junta General remunerar válidamente a los administradores, toda vez que el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 9, relativo a los "estatutos sociales", contiene la exigencia de que en éstos conste "h) La estructura del órgano al que se confía la administración de la sociedad, determinando los administradores a quienes se confiere el poder de representación así como su régimen de actuación, de conformidad con lo dispuesto en esta ley y en el Reglamento del Registro Mercantil. Se expresará, además, el número de administradores, que en el caso del Consejo no será inferior a tres, o, al menos, el número máximo y el mínimo, así como el plazo de duración del cargo y el sistema de su retribución, si la tuvieren".

De ahí que, si los Estatutos no reconocen ese derecho a la retribución de los Administradores, la Junta General, si la acuerda, incurra en una infracción legal que no puede originar el derecho a la retribución y, consiguientemente, a la deducción fiscal, pues en tal caso no puede hablarse de gastos necesarios para obtener los ingresos. Caso distinto es que los Estatutos reconozcan ese derecho, aunque no lo concreten o cuantifiquen, en cuyo caso la Sala ha reconocido que la Junta General puede, a los efectos que aquí interesan, determinar el quantum de la participación en los beneficios o la cuantía fija de la retribución, siempre que no se supere el porcentaje legal, como también sería admisible una habilitación estatutaria a la Junta General para establecer la remuneración de los administradores, ya consista en participación en beneficios, ya consista en prestaciones de otro signo. Fuera de tales casos, únicamente sería admisible el derecho a la deducción en caso de que lo acordase una junta general universal, constituida por la totalidad de los socios, único órgano que, por su composición, sería idóneo para adoptar un acuerdo que entrañase la reforma estatutaria, salvo que la Junta General en la que se contuviera la retribución tuviera por objeto, y así constase, la oportuna reforma estatutaria, siempre que concurrieran los requisitos de asistencia y capital presente para su válida aprobación.

Por lo demás, las Sentencias de esta Sala que se citan, aun cuando reconocen la deducción del gasto consistente en la retribución, por participación en beneficios, no son extensibles al caso presente, pues el supuesto de hecho examinado en tales asuntos difiere del que ahora vemos: la Sentencia de 21 de septiembre de 2000 (recurso nº 218/97 ) se basa en una previsión estatutaria genérica para que la Junta general determine y cuantifique la retribución, lo que aquí falta. Por su parte, la de 15 de marzo de 2001 (recurso nº 696/97) se refiere a un caos en que la Junta general universal acuerda simultáneamente la reforma de los estatutos y la retribución que nos ocupa; finalmente, las sentencias recaídas en los recursos 987 y 9090/97 también vienen referidos a acuerdos adoptados en Junta General Universal, que no es el caso. Por lo demás, las sentencias de otros Tribunales que se citan, además de no vincularnos, como lo haría la doctrina jurisprudencial, son objeto de una cita parcial, por lo que no podemos examinar si lo casos en ellas enjuiciados son íntegramente coincidentes con el que ahora nos ocupa."

A este respecto, y como avanzábamos anteriormente, esta Sala, en Sentencia de 15 de enero de 2009 rec. 4744/04, recogiendo el sentir de los precedentes jurisprudenciales que cita, ha establecido una doctrina inequívoca en torno a la consideración fiscal de las retribuciones de los administradores por su participación en los beneficios no contempladas en los estatutos de la sociedad a efectos de su ulterior deducibilidad:

"La cuestión que plantea el recurrente en este segundo motivo de casación ha sido ya resuelta en dos recientes Sentencias de esta Sección de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas núms. 2578/2004 y 3991/2004 ), que sientan una doctrina a la que debemos necesariamente atenernos. Para recordar esta doctrina, tal y como hicimos en las dos resoluciones citadas, conviene comenzar precisando cuáles son las normas mercantiles y tributarias aplicables a las retribuciones de los administradores de las sociedades anónimas. A este respecto, y por lo que aquí interesa, debe recordarse, en primer lugar, que, en el ámbito del derecho mercantil, el art. 130 L.S.A . dispone con carácter general que « [l]a retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos », y que « [c]uando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido »; que, en la línea del anterior, el art. 9 L.S.A . establece que « en los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar » el « sistema de su retribución » de los administradores, « si la tuvieren »; y, en fin, que el art. 124.3 R.R.M ., después reiterar el mandato del precepto anterior, especifica que, en el caso de las sociedades anónimas «[s] alvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos ».

Por lo que respecta a la normativa tributaria, hay que tener presente que el art. 13 de la L.I.S ., después de señalar que «[p]ara la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos », enumeraba una serie de gastos entre los que, a los efectos de la resolución de este proceso, debe destacarse «[l]as participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o este acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos » [letra ñ)]; previsión que se limitaba a reproducir el art. 121.d) R.I .S.

[...] Una vez fijado el derecho que resulta o pudiera resultar aplicable, debemos comenzar poniendo de manifiesto que, a la luz de las normas tributarias citadas, ninguna de las partes discute (la Inspección de los Tributos lo puso de manifiesto explícitamente en el Acuerdo de liquidación) que, para que las remuneraciones satisfechas a los administradores constituyan un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso que puedan calificarse como un gasto «obligatorio» y, por ende, «necesario» para obtener los rendimientos de la sociedad, dado que las meras liberalidades no pueden ser objeto de deducción [art. 14.f) de la Ley 61/1978 ; sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente en las Sentencias de 6 de noviembre de 2008, dictadas en los recursos de casación núms. 1003/2006 y 1012/2006 ].

Ahora bien, no existiendo dudas sobre este punto, mientras que la Administración tributaria estimó que, para que pueda considerarse como un gasto obligatorio, la remuneración de los administradores de la sociedad debe estar fijada necesariamente en los estatutos de ésta, tanto la entidad recurrente como el Tribunal de instancia entienden que, conforme a la literalidad del art. 13.ñ) de la L.I.S . -que, en este concreto punto, sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A .-, para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en los estatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el «órgano competente», que no sería otro que la Junta General; aunque la Audiencia Nacional va más allá que la actora al precisar que es necesario en todo caso que este último órgano « emita un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante » sobre el particular.

Pues bien, tal y como dijimos en las dos Sentencias de 12 de noviembre de 2008 «es claro, sin embargo, que las tesis de la Sentencia de instancia y de la entidad recurrente deben ser rechazada de plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala y Sección, con rotundidad tal que no admite lugar a equívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S ., señalamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001 ) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9 y 130 de la L.S.A ., antes transcritos, « la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución »; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002 )» (FFDD Quinto y Noveno).

Como puede apreciarse, hemos identificado expresamente la fuente de la que proviene la referida exigencia no únicamente en el art. 13.ñ) de la L.I.S ., sino también, y muy especialmente, en las normas de derecho mercantil (los arts. 9 y 130 de la L.S .A.). Como señalamos en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), esta precisión que acabamos de hacer no es baladí, fundamentalmente, por dos razones. En primer lugar, «porque estas últimas normas reclaman la intervención de los estatutos en cualquier caso, y, como se desprende de su dicción literal, el citado art.

13.ñ) de la L.I.S . sólo alude a las hipótesis en que dichos pagos tienen lugar en forma de " participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad ", siendo así que, como resulta obvio, «este último es sólo uno de los sistemas posibles de remuneración a los miembros del Consejo de Administración». Pero, sobre todo, en segundo lugar, porque, precisamente, en las Sentencias antes citadas esta Sección ha rechazado expresamente [...] la posibilidad de que sea la Junta General la que fije las retribuciones de los administradores-, con fundamento en la necesidad de respetar la norma mercantil. Efectivamente, en nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 negamos que el art. 13.ñ) de la L.I.S . resulte «más flexible» que el art. 130 de la L.S.A . al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos, bien «acordadas por el órgano competente», porque « aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas » (FD Tercero ; reitera esta doctrina la Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). « Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido ». En definitiva -remataba, para evitar cualquier equívoco, la Sentencia-, no cabe compartir las tesis de quienes mantienen « que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario » (FD Cuarto, in fine ; y Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 ( BOE de 5 de marzo de 1991 ), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».

[...] No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 de la L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos que especificamos en las Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005, los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine, y 130, ambos de la L.S.A ., que « cuando se prevea retribución para los administradores », los estatutos « han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento » (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que « lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales » [Resolución de 17 de febrero de 1992 ( BOE de 14 de mayo de 1992 ), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y -como aquí acontece- se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de Quesos Forlasa, S.A., no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones» . En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es « suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); y que « la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base », porque, en otro caso « la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores », « como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores- », « además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios » [Resolución de 6 de mayo de 1997 ( BOE de 30 de mayo de 1997 ), FD 2].

En atención a los razonamientos expuestos, y habida cuenta de que la doctrina correcta -en cuanto a la necesidad de que la retribución a los administradores de la sociedad por su participación en los beneficios obtenidos por esta han de venir prevista en los estatutos a efectos de su consideración como gasto deducible- es la que sostiene la sentencia combatida, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.