STS, 29 de Marzo de 2010

El 14 de mayo de 1996 la Inspección formalizó Acta modelo A02, nº 603156124, a la entidad Patrimonio Cultural S.A. por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y periodo de 1990, 1991 y 1992, haciendo constar que la sociedad presentó autoliquidaciones por el Impuesto, solicitando devoluciones por 30.220.004 ptas. (301.828,3 #) respecto del año 1990 (abonada el 30 de mayo de 1991); por 37.687.221 ptas. (226.504,76 #) en cuanto a 1991 (pagada el 26 de mayo de 1992) y por 1.552.440 ptas. referente a 1992 (pendiente); que su única actividad es la de arrendar dos inmuebles de su propiedad.

Los edificios están construidos en sendos solares propiedad de la Universidad de Navarra y de la Inmobiliaria de la Universidad de Navarra S.A., INMUDENSA, cuyo objeto es, sin perseguir beneficio económico, la adquisición, conservación y explotación de terrenos, edificios y dependencias destinados a las actividades propias de la Universidad de Navarra; el primero de los edificios se denomina Biblioteca de Ciencias y el segundo Derecho y Económicas, habiendo sido sus costes de 350.245.562 ptas.

(2.105.018,22 #) y de 395.586.063 ptas. (2.377.520,12 #). La entidad Patrimonio Cultural S.A. convino con la Universidad e INMUDENSA la constitución de dos derechos de superficie, según contratos adjuntos al Acta, en los que se establece que, transcurrido el plazo del derecho, los edificios pasarían a ser propiedad de las dueñas de los solares, satisfaciendo a Patrimonio Cultura S.A. el valor de los inmuebles, según tasación de dicho momento.

La compañía arrendó los edificios a la Universidad por 500.000 ptas. (3.005,06 #) anuales el primero (contrato de 1 de octubre de 1990) y por 550.000 ptas. (3.305,57 #) anuales el segundo (contrato de 27 de diciembre de 1991). Declaró como base imponible del IVA la que se corresponde con los contratos de arrendamiento y acreditó como cuotas deducibles las soportadas en la construcción delos inmuebles.

La Inspección entendió que, en realidad, se concertaron contratos de arrendamiento con la cláusula implícita de transferencia de la propiedad y, citando los arts. 3.1, 4.2, 4.5 y 6.2.7 de la Ley 30/85, calificó a las operaciones descritas como entregas de bienes, debiendo tomarse como base imponible el coste de las edificaciones (art. 30.4 de la misma Ley ), habiéndose producido el devengo al ponerse los bienes en posesión del adquirente (art. 14.1.1 de la Ley citada); no se repercutió el gravamen.

Y propuso liquidación por 87.719.855 ptas. (527.206,95 #) de cuota, 51.863.579 ptas. (311.706,39 #) de intereses y 53.654.877 ptas. (322.472,31 #) de sanción (al 60%-50% de mínimo más 10% por declaraciones inexactas), arrojando una deuda tributaria de 193.238.311 ptas. (1.161.385,64 #).

Patrimonio Cultural S.A. mostró disconformidad con la propuesta del Acta y el 18 de diciembre de 1996 formuló alegaciones pidiendo que se anulase la propuesta.

La Jefatura de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona de la AEAT, por acuerdo de 28 de noviembre de 1996, practicó liquidación, de conformidad con la propuesta del Acta en cuanto a la cuota, pero modificando los intereses, que quedan fijados en 51.863.579 ptas. (311.706,39 #) y la sanción, eliminando el 10% por declaraciones inexactas, e imponiendo la mínima del 50%, establecida en

44.712.398 ptas. (268.726,92 #), arrojando una deuda tributaria del importe que da su cuantía al expediente.

El 18 de diciembre de 1996 la compañía interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación mencionada ante el Tribunal Regional de Cataluña, solicitando la suspensión de la ejecución del acto, que fue otorgada, con garantía, el 19 de febrero de 1998, y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las formalizó por escrito de 30 de mayo de 1997.

El Tribunal Regional, por resolución de 17 de enero de 2000, descartando la calificación del conjunto de operaciones como contrato de arrendamiento-venta, apreció la existencia de simulación y estimó parcialmente la reclamación ordenando sustituir el acuerdo impugnado por otro en el que la cuota a ingresar se determine teniendo en cuenta la existencia de un negocio simulado, sin perjuicio de la no "reformatio in peius". La notificación se verificó el día 10 de abril de 2000.

El 28 de abril de 2000 la compañía promovió recurso de alzada para ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, en Resolución de 5 de junio de 2002 (R.G. 3368-00; R.S. 257-00), acordó desestimarlo y confirmar el acuerdo del Tribunal Regional de Cataluña de 17 de enero de 2000.

Contra la Resolución del TEAC de 5 de junio de 2002 la entidad INMOBILIARIA DE LA UNIVERSIDAD DE NAVARRA S.A. (en adelante INMUDENSA), sucesora universal de la entidad PATRIMONIO CULTURAL S.A., promovió recurso contencioso-administrativo ante las Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue decidido por su Sección Sexta en sentencia de 28 de enero de 2004, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: PRIMERO.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª PILAR CRESPO NUÑEZ en nombre y representación de INMOBILIARIA DE LA UNIVERSIDAD DE NAVARRA, S.A. contra Resolución del T.E.A.C. de 5 de Junio de 2002, por ser la misma ajustada a derecho, salvo en lo relativo a los intereses establecido en el fundamento jurídico tercero. SEGUNDO.- No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas".

Contra la citada sentencia INMUDENSA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado en Providencia de 9 de marzo de 2004, notificada el 15 de marzo, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por providencia de 14 de septiembre de 2005 se planteó la posible inadmisión del recurso. Concedido a las partes plazo común para que formulasen alegaciones al respecto, la Sección Primera de esta Sala, en Auto de 22 de diciembre de 2005, acordó "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por Doña. Cristina Velasco Echevarri, en nombre y representación de la sociedad Inmobiliaria de la Universidad de Navarra Sociedad Anónima, contra la Sentencia de 28 de enero de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 637/2002 en relación con la liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 1990 y el cuarto trimestre de 1991 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondientes al cuarto trimestre de 1992, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de ésta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

Razonaba el Auto de 22 de diciembre de 2005 que "la sentencia impugnada desestimó el recurso interpuesto por los hoy recurrentes en casación contra la resolución del TEAC de 5 de junio de 2002 sobre Impuesto de Valor Añadido.

En el recurso se impugnaban las liquidaciones correspondientes al ejercicio de 1990, 1991 y 1992 por los siguientes importes:

Cuota I. demora Sanción

IVA 4 Trim. 1990 42.014.467 27.208.680 25.208.680

IVA 4 Trim. 1991 47.410.328 24.823.528 28.446.197

IVA 4 Trim. 1992 -1.704.940 0 0

Reexaminada la causa de inadmisión y a la vista de las cuantías fijadas, se desprende que las dos únicas liquidaciones positivas superan la cuantía casacional fijada en el art. 86.2 b) de la LRJCA, pues la única inferior a dicho importe es la que se corresponde con el cuarto trimestre de 1992 de la que resultó una cuota a devolver, la cual ha devenido firme.

Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el art. 93.2.a) de la LRJCA, debe declararse la inadmisión parcial del presente recurso, por no ser susceptible de casación la resolución impugnada en lo referente a la liquidación del cuarto trimestre de 1992, y si lo es en las liquidaciones correspondientes al cuarto trimestre de 1990 y al cuarto trimestre de 1991".

Acordada la admisión en los términos expuestos y formalizada por la representación de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de marzo de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de narrar los hechos a considerar en los mismos términos en que han sido relatados en los Antecedes de Hecho de la presente resolución, dice que debe rechazarse, en primer lugar, que se haya vulnerado el principio de la prohibición de la "reformatio in peius" y ello porque el T.E.A.R., en su resolución de 17 de Enero de 1.999, no introdujo ninguna cuestión nueva de las suscitadas por el Acta de Inspección y la liquidación, sino que efectuó una calificación jurídica distinta de la única cuestión planteada. Se trataba en consecuencia de precisar si todas las operaciones a saber: constitución del derecho de superficie, construcción de edificios por el superficiario, arrendamiento a los propietarios y reversión con contrapartida a los propietarios, al cancelarse el derecho de superficie, constituían un todo unitario destinado a evitar o no la deducción del I.V.A. soportado en la construcción. El Acta, el Informe de la Inspección y la Liquidación se centran en la calificación del conjunto de operaciones, reputándolas como reales, como un arrendamiento-venta, mientras que el T.E.A.R. y el T.E.A.C. califican de simulados los contratos de otorgamiento de derechos de superficie vinculados a los de alquiler, siendo el único acuerdo real el de la transmisión de las edificaciones. En este segundo supuesto, de la cuota devengada correspondiente al coste de las edificaciones habría de detraerse la correspondiente a los alquileres (contratos simulados), por lo cual el resultado sería menor que el de la liquidación anulada.

Es obvio, pues, que no puede apreciarse indefensión, ni violación de la prohibición de la "reformatio in peius", pues no se introduce ningún hecho nuevo, sino que únicamente se le califica jurídicamente de forma diferente. Ciertamente, como señala la actora en su demanda, la Administración ya ha descartado la naturaleza jurídica de la celebración de un arrendamiento con cláusula vinculante de transferencia de propiedad.

Se trata, pues, de analizar si ha habido o no un negocio simulado en que los arrendamientos de las edificaciones a los concedentes del derecho de superficie sobre el suelo encubrían sendas entregas de edificaciones, como se acepta en la Resolución impugnada, que considera como fin de la simulación el ahorro fiscal mediante la deducción y recobro del I.V.A. devengado por las obras de construcción que si hubiesen sido ejecutadas directamente para la Universidad no hubiera sido posible por ser institución dedicada a la enseñanza.

Es sabido que en la simulación de negocios jurídicos se da un negocio aparente que encubre otro negocio jurídico o ninguno, según sea relativa o absoluta: el negocio aparente no produce efectos y el simulado los produce, si concurren los requisitos para su validez, a ello se refiere el Art. 25 de la L.G.T ., al señalar que en los supuestos de simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas.

En el caso de autos, Patrimonio Cultural, S.A. aparentemente constituye mediante contratos dos derechos de superficie con los propietarios de los correspondientes solares, edifica los mismos y recupera el

I.V.A. soportado en la construcción. Concluida ésta, los arrienda precisamente a los propietarios de los solares y pasado un periodo de tiempo los edificios revierten también a dichos propietarios previo pago del valor de los inmuebles.

Pese a los esfuerzos de la recurrente y a la normalidad que quiere aparentar, aludiendo a un mecanismo lógico en el actuar de la Universidad de Navarra, lo cierto es que los contratos de superficie y arrendamiento deben reputarse simulados a los efectos de conseguir el derecho a la recuperación del I.V.A. soportado en la edificación de las construcciones, derecho que no hubiera existido en el caso de que las edificaciones se hubieran construido por la Universidad de Navarra, propietaria de los solares, al ser institución dedicada a la enseñanza.

Como bien dice el Abogado del Estado, hay una serie de circunstancias que evidencian esa voluntad negocial simulada: ni se eleva a escritura pública, ni se inscribe en el registro correspondiente el contrato de superficie, lo que parece contrario a la naturaleza del mismo. Se impone al titular del derecho de superficie la obligación, ciertamente incomprensible, de arrendar las edificaciones precisamente al propietario. Mientras el coste de las construcciones es de 4.507.590'78 euros, el precio de los alquileres es francamente bajo, casi podría calificarse de simbólico, visto lo arrendado, por una cantidad de 6.310'63 euros anuales.

Debe, por tanto, concluirse que con la finalidad antes expuesta se simuló la realización de sendos contratos de superficie y arrendamiento, por lo que con la limitación aceptada por el T.E.A.R. y el T.E.A.C. de la prohibición de la "reformatio in peius", es evidente que como ellos señalan el Acuerdo que en su día se impugnó por Patrimonio Cultural, S.A. debía ser sustituido por otro en que la cuota a ingresar se determinase teniendo en cuenta la existencia de un negocio simulado.

En materia de intereses sí que procede estimar la alegación de la recurrente efectuada subsidiariamente en el sentido de que el periodo transcurrido entre el 1 de enero de 1.994 y el 22 de Julio de 1.995, debe liquidarse al 11% y no al 12%.

Es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor; por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

Por ello es necesario, pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa. Así lo recoge la Ley 25/95 de reforma de la L.G.T. y a ello alude expresamente su Exposición de Motivos y la Ley 1/98 .

Dicho lo anterior, debe precisarse: a) debe entenderse cometida la infracción prevista en el Art. 79 a) de la L.G.T . que tipifica como infracción grave: "Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria". En el caso de autos es evidente que se dejó de ingresar el I.V.A. devengado en la entrega de edificaciones, debiendo eliminarse el correspondiente a los alquileres; b) Existe un claro elemento subjetivo que viene a configurar la culpabilidad, en quien opera en forma señalada simulando dos negocios jurídicos con la clara finalidad de obtener ventajas fiscales. No nos encontramos en presencia de una norma de difícil interpretación, sino en la realización de actuaciones conducidas intencionalmente a la consecución de aquel fin, por lo que es procedente la sanción impuesta.

Los motivos en que se funda el recurso de casación son los siguientes:

1. ) Infracción por aplicación indebida del art. 25 de la Ley General Tributaria y por inaplicación de los arts. 1254, 1255 y concordantes del Código civil .

   El motivo fundamental sobre el que se apoya el recurso de casación reside en la aplicación indebida a las operaciones realizadas por INMUDENSA del art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), que se han calificado sin razón como operaciones simuladas.

   En la sentencia recurrida se ha prescindido absolutamente de antecedentes que fueron fehacientemente acreditados por INMUDENSA ante la Sala "a quo" y se ha concluido indebidamente que la operación se realizó para diferir el pago del IVA.

   Las operaciones a que se refiere este recurso fueron realizadas por la sociedad PATRIMONIO CULTURAL S.A., de la que la recurrente INMUDENSA es sucesora universal.

   PATRIMONIO CULTURA S.A. es una sociedad constituida como instrumento jurídico para cumplimentar los fines no lucrativos y de naturaleza cultura y social de la FUNDACIÓN PARA LA JUVENTUD. No es propiamente una empresa mercantil, sino una sociedad sin ánimo de lucro, cuya finalidad es de carácter social y cultural.

   Pues bien, PATRIMONIO CULTURAL S.A. construyó sobre suelo ajeno dos edificios para ser destinados a finalidades culturales y educativas, mediante su cesión en régimen de arrendamiento a la Universidad de Navarra (entidad sin ánimo de lucro de la Iglesia Católica, de fines exclusivamente culturales y sociales), a cambio de un precio reducido con el que PATRIMONIO CULTURAL S.A. sólo pretendía cubrir sus gastos de gestión.

   Son dos arrendamientos sin fin de lucro y absolutamente alejados de cualquier intención de elusión fiscal. Nos encontramos ante una fórmula de organización jurídica perfectamente transparente, mediante la cual se han configurado jurídicamente las ayudas que ha recibido la Universidad de Navarra desde su constitución, acaecida muchos años antes de que el IVA existiera. Es, por tanto, incontrovertible que se ha actuado con voluntad o ánimo diferente de eludir dicho impuesto, puesto que es imposible que haya intención de eludir un impuesto antes de que el impuesto exista.

   PATRIMONIO CULTURAL S.A. es una entidad que no pertenece a la Universidad de Navarra, pero persigue los mismos fines sociales y culturales y actúa, por tanto, con espíritu altruista y sin ningún afán de lucro.

   El arrendamiento de autos no responde a la lógica económica del máximo beneficio y mínimo coste, y esto lo demuestra el importe del canon o merced (500.000 y 550.000 ptas. anuales), comparado con el coste de las edificaciones (350.245.562 ptas. y 395.568.063 ptas. respectivamente). Es decir, el alquiler no llega ni al 1,5 por mil del valor de la construcción sin contar el valor del suelo. Es evidente que PATRIMONIO CULTURAL S.A. no actuó con voluntad de enriquecerse sino solamente para cumplir fines altruistas y materializar el generoso esfuerzo que muchas personas de toda condición social, libre y espontáneamente, encauzaron a través de la FUNDACIÓN PARA LA JUVENTUD para hacer realidad la obra social y cultural que desarrolla la Universidad de Navarra.

   Esto no lo ha entendido la sentencia recurrida, pues se apoya en el bajo precio de los alquileres para suponer que se trata de una operación simulada.

   Otra circunstancia cuya lógica económica se explica perfectamente en el contexto presentado por la recurrente es que los edificios construidos por PATRIMONIO CULTURAL S.A. se levantasen sobre terreno ajeno, sobre el terreno del campus donde se asienta la Universidad de Navarra.

   La Universidad de Navarra, por ser una entidad dedicada a la docencia y a la investigación, no quiere ni ha querido nunca ser propietaria de los inmuebles donde se encuentra instalada. La Universidad de Navarra ha preferido concentrar todos sus esfuerzos en su actividad institucional (investigación y docencia) y ha dejado que sean otras entidades las que posean y gestionen el patrimonio inmobiliario afecto a sus actividades.

   La Universidad de Navarra sólo es dueña de unas pocas parcelas de terreno que constituyen una mínima parte del campus universitario (las sombreadas con rotular rojo en el plano adjunto a la demanda). La razón de estas excepciones es que se trata de terrenos que no fueron comprados, sino expropiados pro razón de utilidad pública e interés social a favor de la propia Universidad de Navarra. El resto de los terrenos fueron adquiridos y son propiedad de diversas sociedades pertenecientes a entidades (fundaciones) sin fin de lucro que canalizan donaciones recibidas para estos fines.

   Esto es lo que explica que los edificios construidos por PATRIMONIO CULTURAL S.A. se elevaran sobre terreno ajeno. Para edificar sobre terreno ajeno hay que ostentar algún derecho sobre él. El derecho real típico para formalizar esta relación jurídica es el derecho de superficie, que es precisamente el que convinieron y constituyeron los propietarios del terreno con la sociedad promotora del edificio, PATRIMONIO CULTURAL S.A.

   La cuestión que ha de resolverse es si los contratos celebrados constituyen verdaderos negocios jurídicos queridos por las partes o si, por el contrario, son un negocio simulado que encubre la entrega de las edificaciones para diferir el pago del IVA.

   La sentencia llega a la conclusión de que se trata de un negocio simulado. La Sala de instancia no admite que una entidad como INMUDENSA, que carece de finalidad lucrativa aunque esté constituida con forma de sociedad anónima (jamás ha repartido dividendos a sus socios, que son entidades sin fin de lucro que persiguen fines de interés general), pueda realizar una operación de cesión de inmuebles sin buscar con ella un beneficio económico.

   Esto es un prejuicio inadmisible --dice la recurrente-- y un error de apreciación de los hechos que se enfocan. Los indicios de simulación que la sentencia declara probados (otorgamiento en documento privado, arrendamiento de las edificaciones al propietario del suelo y precio reducido delos alquileres) no son indicios de simulación de ningún tipo si se tienen en cuenta el objeto social y los fines altruistas que tenía PATRIMONIO CULTURAL S.A.

   La Sala ha prescindido de toda una serie de hechos que demuestran que esta fórmula de titularidad basada en la desmembración del dominio del suelo y del derecho de superficie es la que se utiliza por la Universidad de Navarra desde su creación en la década de 1950 y es así como hoy está configurada jurídicamente la titularidad de todo el campus de la Universidad.

   No responde a la verdad que con este procedimiento se deje de pagar el IVA. La cesión actual del uso de los terrenos y la cesión futura de la propiedad al extinguirse el derecho de superficie generan IVA que es soportado definitivamente por la Universidad de Navarra. El supuesto beneficio fiscal reside simplemente en el diferimiento del pago del IVA.

   La división del dominio es un negocio realmente querido por las partes, no simulado, y que no responde a motivaciones fiscales. Es falso e injusto afirmar que una operación realizada repetidamente entre 1950 y 1985 adolece de simulación porque se supone efectuada con el fin de diferir el pago del IVA que entró en vigor en España en el año 1986.

   A su demanda unió la recurrente copias de escrituras públicas y certificaciones registrales de diversas fincas integrantes del campus de la Universidad de Navarra, que acreditan que la titularidad del terreno corresponde a INMUDENSA y, en menor medida, a la Universidad de Navarra y que desde el año 1963 al 1978 se constituyeron derechos de superficie a favor de otras sociedades con el fin de construir edificios destinado a usos universitarios.

   Los edificios propiedad de terceras personas en virtud de derechos de superficie, o propiedad de INMUDENSA que era y es también titular de los terrenos, se construyeron para ser usados por la Universidad de Navarra, a la que han sido cedidos mediante contratos de arrendamiento o mediante comodato gratuito. Los precios o compensaciones establecidos no han tenido la finalidad de obtener lucro por parte de los propietarios, sino la de obtener la compensación de los gastos soportados por la propiedad.

   Los arts. 1254 y 1255 del Código Civil establecen un sistema de libertad de pactos del que la recurrente ha hecho un uso legítimo y no contrario a las leyes, ni a la moral ni al orden público. La Sala del tribunal "a quo" no tiene derecho a pronunciarse sobre la conveniencia u oportunidad de adoptar una determinada configuración jurídica para formalizar la titularidad de los inmuebles que constituyen el campus de la Universidad de Navarra. Una vez demostrado que esta configuración data de 1950, no se puede tampoco afirmar que se realizó con la finalidad de diferir el pago de un impuesto que se creó en 1985. La sentencia impugnada ha infringido también los arts. 1254 y 1255 del Código Civil al negar validez jurídica a unos contratos contenidos lícitamente al amparo de dicho preceptos.

   Uno de los motivos por el que la sentencia recurrida considera simulada la operación es porque los edificios construidos por PATRIMONIO CULTURAL S.A. se arrendaron --dice la sentencia-- "precisamente a los propietarios de los solares". Esto es un error --replica la recurrente-- en lo que afecta al Edificio de Derechos y Económicas. Este edificio fue arrendado a la Universidad de Navarra y el dueño de los solares era INMUDENSA y no el arrendatario como afirma la sentencia recurrida.

2. ) Infracción por inaplicación de los arts. 92 y concordantes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

   Como consecuencia de la infracción del art. 25 LGT y de la calificación indebida de los contratos como negocio simulado, se ha producido también la infracción del art. 92 de la Ley del IVA, puesto que se ha negado a INMUDENSA el derecho a la deducción del IVA soportado que dicho precepto le reconoce.

3. ) Infracción del art. 79 LGT .

   La conducta de INMUDENSA ha sido calificada como infracción tributaria del art. 79 por dejar de ingresar cuotas u obtener devoluciones indebidas. En la medida en que la operación no ha sido simulada, no se ha realizado el tipo de esa infracción, por lo que se ha infringido igualmente, por aplicación indebida, el art. 79 de la LGT .

La cuestión principal a dilucidar en el presente recurso es la de si debe mantenerse la liquidación por la existencia de negocio simulado en el que el arrendamiento de las edificaciones a los concedentes del derecho de superficie sobre el suelo encubren sendas entregas de edificaciones. La segunda cuestión a considerar, subordinada a la existencia de simulación, es la de si resulta procedente apreciar la comisión de una infracción tributaria así como la imposición de sanción.

La cuestión de si existió o no simulación en las operaciones de alquilar las calificaciones y su posterior transmisión mediante la extinción del derecho de superficie pasa por dirimir si todas las operaciones llevadas a cabo (constitución del derecho de superficie, construcción de los dos edificios por el superficiario, arrendamiento a los propietarios y reversión con contrapartida a los propietarios al cancelarse el derecho de superficie) constituían un conjunto unitario, dirigido por una voluntad superior a efectos de evitar la no deducción del IVA soportado en la construcción.

Mientras el Acta, el Informe de la Inspección y el acuerdo de liquidación se centran en la calificación del conjunto de operaciones como un arrendamiento con una cláusula implícita de la transferencia de propiedad vinculante para ambas partes (Patrimonio Cultural y Universidad de Navarra), el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y el Tribunal Económico Administrativo Central califican de simulados a los contratos de otorgamiento de los derechos de superficie vinculados a los de alquiler, siendo el verdadero acuerdo el de la transmisión de las edificaciones.

1. En el caso del presente recurso, el complejo conjunto de operaciones realizadas por las entidades involucradas llevan a esta Sala a la conclusión de la existencia de simulación, con la consiguiente aplicación de la normativa correspondiente al negocio real subyacente .

Compete al juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud; de modo que la simulación es una cuestión de hecho sometida a su libre apreciación.

Las pruebas indiciarias que llevan a esta Sala a la confirmación de la existencia de simulación son las siguientes:

1. La utilización de una sociedad interpuesta. Patrimonio Cultural S.A. es una entidad que permanecía inactiva desde su constitución en 1980 hasta el momento de inicio de la promoción de las obras de construcción de los dos edificios en 1990. Del art. 2º de sus Estatutos, que concreta su objeto, se desprende que la sociedad tenía, como su denominación indica, fines puramente educativos culturales, sin que el objeto social de la entidad hiciese referencia alguna a la actividad de construcción y promoción inmobiliaria. b) La atribución de la promoción de las edificaciones a una entidad distinta de la principal interesada en la construcción de los edificios, que es la Universidad de Navarra, institución que, al estar dedicada a la enseñanza, no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA derivadas de la actividad de construcción en virtud del art. 34.2 de la Ley del IVA 30/1985. No puede olvidarse que los terrenos se encuentran en el Campus Universitario de la Universidad de Navarra, que el terreno de la titularidad de INMUDENSA esta obligatoriamente afecto al desarrollo de las actividades de dicha Universidad y que en los edificios construidos desarrollará sus actividades educativas la Universidad de Navarra.

3. La existencia de los contratos de arrendamiento es lo que permite a la empresa promotora, Patrimonio Cultural S.A., la deducción de las cuotas soportadas por la construcción de los inmuebles pues el arrendamiento constituye actividad empresarial a tenor del art. 4.4.1ª de la Ley 30/1985 .

   El nacimiento del derecho a la deducción tiene lugar gracias a la celebración de estos contratos de arrendamiento.

   De esta suerte, la simulación se revela tanto en los defectos formales de los contratos y derechos utilizados para la simulación, como son la falta de formalización en escritura pública y de inscripción registral del contrato de concesión del derecho de superficie, como en la finalidad de elusión del pago del IVA, mediante la deducción y recuperación del IVA devengado por las obras de construcción, que, si hubiesen sido ejecutadas directamente para la Universidad, no hubiera sido posible.

   De otra parte, no puede pasar inadvertido que el precio convenido por las partes contratantes ha de guardar equivalencia con la entidad del disfrute que depara el bien entregado. En el caso presente el requisito de la onerosidad se incumple de forma notoria pues si el coste de construcción de las inmuebles ascendió a 350 y 395 millones de pesetas y tales inmuebles se arriendan por unas rentas anuales de 500.000 y 550.000 pesetas (de lo que resulta una renta mensual de 40.000 o 45.000 ptas. mensuales), es evidente que estamos ante un precio que no respeta el necesario equilibro de las prestaciones y que sólo puede obedecer a fines distintos de los exteriorizados por medio de tales contratos.

   Hay, pues, una notable desproporción entre el coste de las construcciones y los alquileres pactados, que están muy lejos de los precios reales o de mercado. No hay equivalencia en las prestaciones pactadas entre las partes.

4. Resulta también muy llamativo el precio y el plazo del derecho de superficie pactado por las partes: un millón de pesetas y cincuenta años y dos millones de pesetas y treinta años, respectivamente. Estamos, de nuevo, ante precios carentes de proporcionalidad, que únicamente pueden justificarse por los fines que se pretenden.

   2. El conjunto de operaciones descritas sirven de fundamento a la conclusión de la existencia de un negocio simulado. La simulación del negocio celebrado interesa al ordenamiento tributario tanto en los supuestos en que el negocio simulado encubra la inexistencia de propósito negocial alguno (simulación absoluta), como en los supuestos en que la apariencia creada pretenda encubrir un propósito negocial distinto (simulación relativa).

   La Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, precisó en el art. 25 el tratamiento de los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación; en ellos el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizada por los interesados. Se trata de una norma que no existía con tal redacción en el momento de los hechos que nos ocupan, pero en la cual la simulación tenía también cabida a tenor del art. 25.2 que ordenaba al intérprete tener en cuenta la verdadera naturaleza jurídica o económica del acto o negocio.

   La simulación relativa del tipo negocial, esto es, la simulación de un negocio con la finalidad de encubrir la voluntad real de celebrar un negocio distinto, es el supuesto típico de aplicación del art. 25 de la Ley General Tributaria, en el que, una vez acreditada la simulación, procederá exigir el impuesto correspondiente al negocio realmente querido por las partes, sin otorgar trascendencia tributaria al simulado que lo encubra.

Como la simulación se caracteriza por la existencia de una divergencia, querida y deliberadamente producida por las partes, entre su verdadera voluntad y su manifestación externa, con el fin de generar una apariencia jurídica que oculte a los terceros dicha voluntad, su apreciación en materia tributaria normalmente va acompañada de la sanción de las infracciones tributarias en que eventualmente se haya incurrido. Porque la ocultación imprescindible para la existencia de simulación determinará, en la generalidad de los casos, que se haya incurrido en alguno de los comportamientos infractores tipificados en la LGT.

A tal efecto no constituye obstáculo alguno que la simulación pueda tenerse por probada mediante el empleo de pruebas indiciarias o de presunciones, pues este tipo de pruebas puede resultar suficiente para enervar la presunción constitucional de inocencia, siempre que no se trate de nuevos indicios o sospechas, se parta del hecho básico objetivamente acreditado y no aparezca la inferencia lógica como irrazonable o irrazonada (STC. 150/1987, de 1 de octubre. FJ 2º ).

En el caso que nos ocupa se entiende cometida la infracción grave prevista en el art. 79, a) y b), de la LGT en la redacción prevista en la Ley 10/1985, tanto porque Patrimonio Cultural S.A. dejó de ingresar cuotas devengadas en 1991 como por obtener indebidamente devoluciones en 1990 y 1991. En la actuación de Patrimonio Cultural S.A. se apreció el elemento intencional preciso para considerar la conducta como sancionable pues no sólo se presta a ser instrumento de conductas artificiosas con el objeto de obtener devoluciones que no le corresponderían sino que, además, pretende ignorar la realización de un hecho imponible que la Ley 30/1989 fijaba de manera clara y terminante en perjuicio de los intereses de la Hacienda Pública.

El sujeto pasivo declara unas bases imponibles y cuotas devengadas en concepto de arrendamiento de edificios, pero del entramado negocial que lleva a cabo no es difícil deducir que no es ese el hecho imponible efectivamente realizado sino el que queda definido por la aplicación combinada de los arts. 3.1 y

6.2.7º de la Ley 30/1985. Se han declarado las bases de un simple arrendamiento que quedaría incluido en el ámbito de las prestaciones de servicios del art. 7 de la misma Ley y eso no refleja sino una visión parcial de la real voluntad de las partes que, a través de la combinación de varios contratos privados, no busca sino la consumación de lo que debe tener la consideración de artificio para recuperar las cuotas del IVA soportado en la construcción de las edificaciones, del que se deriva una disminución de la deuda tributaria y, además, la indebida obtención de devoluciones, todo lo cual determina la aplicación del régimen tributario correspondiente a los hechos efectivamente realizados por las partes.

La sanción que se ha impuesto, atendiendo la ausencia de otras circunstancias de graduación del art.

82.1 .c) y d) de la LGT, es la mínima, del 50% de la cuota eludida, de acuerdo con lo previsto en el art. 87.1 de la LGT . Para la aplicación de la sanción se ha seguido la normativa resultante de la reforma parcial de la LGT realizada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, al resultar más favorable para el obligado tributario que la que sería de aplicación atendiendo al momento de comisión de las infracciones (normativa de la Ley 10/1985, de 26 de abril ). En estas condiciones ha de confirmarse la sanción impuesta.

Procede, por todo ello, desestimar el presente recurso de casación debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION