STS, 14 de Enero de 2010

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 14 de enero de 1997, la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) incoó a ACERINOX, S.A., acta A02 de disconformidad (núm. 61055042), correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar por el impuesto y ejercicio indicados de 903.852.774 ptas. (443.169.241 ptas. de cuota, 239.098.912 ptas. de intereses y 221.584.621 ptas. de sanción). A la vista del informe ampliatorio de fecha 1 de abril de 1997 y de las alegaciones formuladas por la parte en escrito presentado el 4 de abril de 1997, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha de 9 de junio de 1997, acuerdo por el que se ordenaba a la Inspección que «al objeto de completar el presente expediente, realice, con carácter general, las actuaciones inspectoras pertinentes, para la verificación de la situación tributaria, de la Entidad», debiendo llevarse a cabo la continuación de las actuaciones inspectoras «en un plazo máximo de tres meses» (págs. 5 y 6).

El día 23 de julio de 1997 por la O.N.I. se incoó de nuevo Acta A02 de disconformidad (núm. 61676055) por el concepto y periodo indicados. En el acta se hizo constar, entre otros extremos los que a continuación se relatan: 1º) Que la hoy actora había presentado declaración por el concepto impositivo y ejercicio comprobados con una base imponible declarada de 4.814.384.144 ptas. y cuota a ingresar de 708.510.379 ptas. 2º) Que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 13 de julio de 1994, y se continuaron hasta la fecha del Acta. 3º) Que el 14 de enero de 1997 se incoó a la Entidad Acta de disconformidad núm. 61055042. 4º) Que con fecha 9 de junio de 1997 la oficina Técnica de la O.N.I. acuerda ampliar actuaciones y ordena que en el plazo máximo de tres meses se formalice nuevo acta en el que se regularice la situación de la entidad. 5º) Que la ampliación de actuaciones se inició el 23 de julio de 1997 y, como consecuencia de ellas, se incoaba acta en la que se hacía constar que procedía el incremento de la base imponible indicada en la mencionada acta de disconformidad por los siguientes conceptos: A) "Exceso de retribución satisfecha a los miembros del Consejo de Administración respecto de las previsiones estatutarias." B) "Exceso de amortización contabilizada respecto de la depreciación efectiva media por las Tablas de Coeficientes Anuales Oficiales de Amortización." C) "Provisión para retirada de escorias, dotada con cargo a la cuenta 6450 por un importe de 89.400.000 pesetas". D) En la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo se ha practicado un ajuste extracontable negativo importe de los gastos en intangible amortizados libremente al amparo del art. 35.2 de la Ley 27/84 de los que algunos proyectos no pueden acogerse a esta modalidad de amortización por lo que debe incrementarse la base imponible en esa cantidad. E) Improcedencia del ajuste extracontable negativo practicado por unos intereses de obligaciones bonificadas. 6º) Se corregían también las deducciones de la cuota con relación a: A) Dividendos por los que procede aplicar la deducción por doble imposición así como los afectados por la deducción del art. 24.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.); y, B) Por inversiones pendientes de años anteriores conforme al acta de disconformidad incoada por el ejercicio 1990. Finalmente, los hechos consignados en el acta de referencia se consideraron constitutivos de infracción tributaria grave, proponiéndose una regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 925.896.950 ptas. (443.009.991 ptas. de cuota, 261.381.963 ptas. de intereses y 221.504.996 ptas. de sanción).

Emitido por los Inspectores actuarios un nuevo Informe ampliatorio de fecha 28 de julio de 1997, y formuladas las alegaciones por parte de la entidad por escrito presentado el día 8 de agosto de 1997, finalmente, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación definitiva, de fecha el 26 de diciembre de 1997, en el que se confirmó la propuesta de regularización contenida en el acta, si bien se calificaba como de rectificación la parte del expediente relativa a las "retribuciones de Consejeros", resultando así, finalmente, una deuda tributaria que ascendió a 921.338.791 ptas. (443.009.991 ptas. de cuota, 261.381.963 ptas. de intereses y 216.946.837 ptas. de sanción). El mencionado acuerdo fue notificado a la entidad ACERINOX, S.A., el 30 de diciembre de 1997.

Contra el citado Acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 16 de enero de 1998 recurso de reposición ante el Inspector Jefe de la O.N.I. en el que alegó la falta de examen de algunas de sus alegaciones realizadas, lo que daba lugar a la nulidad del procedimiento; la prescripción de las facultades de la Administración para practicar la liquidación al negar eficacia interruptiva a determinadas diligencias; y la discrepancia con los conceptos regularizados. Con fecha 13 de febrero de 1998, fue resuelto el citado recurso de reposición, desestimando todas las pretensiones de la entidad. La resolución fue notificada a la entidad el día 20 de febrero de 1998.

Contra la mencionada resolución, en fecha 2 de marzo de 1998, ACERINOX, S.A., formuló reclamación económico- administrativa ante el T.E.A.C. (R.G. 1364/98, R.S. 513-98), presentando escrito de alegaciones el 26 de mayo de 1999, en la que se aducían, en síntesis, los siguientes motivos: 1.-Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo, al haberse producido numerosas dilaciones injustificadas en las actuaciones inspectoras, como sucede, por ejemplo, entre la diligencia extendida el día 14 de octubre de 1996 y el Acta de disconformidad levantada el día 23 de julio de 1997, periodo en el que transcurren más de seis meses sin actuación alguna y por causa no imputable al interesado. 2 - Nulidad del acuerdo del inspector-Jefe, por cuanto, tras ordenarse completar el expediente realizando las actuaciones pertinentes para verificar la situación tributaria de la entidad, los inspectores actuarios no practicaron ninguna nueva actuación y se limitaron a extender el Acta de 23 de julio de 1997 y las Diligencias de la misma fecha, iniciándose la propia ampliación de actuaciones el mismo día 23 de julio de 1997. 3.- Procedencia de la retribución de los Administradores, al haber acuerdo de la Junta General, al aprobar las cuentas anuales que incluían la remuneración del Consejo de Administración, exigiendo el art. 23 de los Estatutos Sociales únicamente que la Junta estableciera la forma y cuantía de la remuneración, dentro de los límites establecidos por la Ley. 4.- Cambio de criterio injustificado por parte de la Administración, pues respecto a mismo concepto, relativo a los excesos de amortización, la propia Inspección, en las actas incoadas por los ejercicios 1983 a 1987, no planteó ninguna objeción a las amortizaciones contabilizadas por la entidad por este concepto. Asimismo, en el Acta de 30 de octubre de 1986, en la que se recogía el resultado de la comprobación de las operaciones de Actualización de Valores del Activo autorizada por la Ley 9/1983, se manifestaba que había sido correcta la amortización. 5 .Procedencia de la provisión para retirada de escorias, ya que el origen de dicha provisión se encuentra en la legislación especial reguladora de la eliminación de residuos sólidos industriales, a cuyo tenor, no hallándose permitida su inmediata eliminación, deben ser trasladados a los depósitos especiales preparados por los Municipios, debiendo ACERINOX mantener los residuos dentro de la propia factoría hasta que se produjese la disponibilidad de terrenos para su depósito definitivo, debido a la situación del Municipio. 6.-Corrección de la libertad de amortización utilizada en determinados proyectos de I+D, por encajar en la definición que utiliza el Instituto Nacional de Estadística del concepto de I+D y sin que, el art. 35.2 de la Ley 27/1984 limite el beneficio de la libertad de amortización a las actividades de I+D que se hallen asociadas a nuevos productos o procedimientos industriales. 7.- Anulación de la liquidación en lo que se refiere a los créditos pendientes de deducción por inversiones en activos fijos nuevos de ejercicios anteriores, en tanto en cuanto las actas y liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1983 a 1987, que sirvieron de base, fueron anuladas por Resoluciones del T.E.A.C. de 19 de diciembre de 1997. 8.- Procedencia de la deducción con relación a las inversiones realizadas en 1991. 9.- Corrección en la aplicación del régimen especial del art. 218.3 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), a un conjunto de inversiones. 10 .- Procedencia de la deducción por inversiones en I+D, tanto con relación a la libertad de amortización como a la inclusión dentro de los gastos en intangibles de la partida de gastos generales. 11.- Posibilidad de aplicar la interpretación realizada por la entidad, en cuanto a los límites respecto de la cuota de las deducciones por inversiones pendientes de aplicación, a las inversiones del ejercicio 1991 o, subsidiariamente, aplicación de la tesis intermedia sostenida por el T.E.A.C. en Resolución de 26 de noviembre de 1996. 12.- Inexistencia en la actuación de ACERINOX de voluntariedad, al no haber ocultado dato alguno, existiendo únicamente discrepancias en la interpretación y aplicación de las normas jurídicas. 13.- Improcedencia de la liquidación de intereses de demora practicada, puesto que, dado el carácter indemnizatorio de los mismos, no deben computarse intereses por períodos en los que las actuaciones han estado de facto suspendidas, sin que exista causa imputable a ACERINOX.

En fecha 27 de abril de 2001, el T.E.A.C. dictó Resolución en la que estimó en parte la reclamación, modificando la calificación del expediente como de rectificación sin sanción en lo relativo a la deducción por inversiones en Investigación y Desarrollo, «puesto que se trata de una cuestión cuya regulación, hasta la aprobación del Real Decreto 1622/1992, presentaba ciertas lagunas o dificultades interpretativas» (pág. 35 ).

Contra la citada Resolución, la sociedad ACERINOX, S.A. interpuso, en fecha 15 de junio de 2001, recurso contencioso-administrativo (núm. 708/01), formulando su demanda por escrito presentado el 14 de octubre de 2002, en el que alegaba, en esencia, los mismos motivos ya esgrimidos en la vía económico-administrativa previa, a saber: 1º) la ausencia del expediente administrativo; 2º) la infracción del art. 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), pues ordenado por el Inspector-Jefe la ampliación del procedimiento al objeto de completar el expediente, no se practicaron diligencias al efecto; 3º) la nulidad de la liquidación de los ejercicios 1988/1992, como consecuencia de la anulación por el T.E.A.C. (Resoluciones de 19 de diciembre de 1997) de las actas y liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1983 a 1987, ambos inclusive, por lo que recobra validez lo declarado en dichos ejercicios por la sociedad recurrente; 4º) la improcedencia del exceso de retribución satisfecha a los miembros del Consejo de Administración respecto de las previsiones estatutarias, al amparo del art. 13.ñ), de la L.I.S ., al estar fijada por órgano competente, como es la Junta General; 5º) la procedencia del sistema de amortización adoptado por la sociedad recurrente y no el declarado por la Inspección; 6º) la amortización de elementos que se utilizan durante más de un turno de trabajo; 7º) la deducción por inversiones en activos fijos nuevos correspondientes al ejercicio 1991, que son inversiones en activos fijos nuevos; 8º) la existencia de omisiones y deficiencias en las actuaciones inspectoras, que causan indefensión, sobre cuestiones planteadas por la recurrente a lo largo del procedimiento inspector; 9º) la aplicación del art. 218.3 del R.I .S. a determinadas deducciones por inversión en activos fijos nuevos; 10º) los límites respecto a la cuota de las deducciones por inversiones; 11º) la improcedencia de la imposición de sanción alguna; y, finalmente, 12º) la improcedencia de la liquidación de intereses de demora.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 12 de febrero de 2004, en la que estimaba parcialmente el recurso interpuesto, anulando « la Resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en lo que se refiere a las retribuciones de los Administradores, así como en lo referente a la sanción impuesta respecto de los conceptos de amortizaciones y límite conjunto para la deducción por inversiones, confirmando la sanción en cuanto al resto de conceptos regularizados; y CONFIRMANDO en todo lo demás la Resolución recurrida por su conformidad a Derecho ».

Sobre las cuestiones de fondo suscitadas en el recurso, la Sala se pronuncia, en primer lugar, sobre una cuestión de índole formal como es la alegada ausencia de expediente, señalando que, si bien « es cierto que esta Sala requirió a la Administración para la remisión del expediente completo a los efectos de que la actora pudiera formalizar la demanda y que por la Administración Tributaria se contestó al segundo requerimiento efectuado en el sentido de que ya había enviado el expediente completo », sin embargo, « ello no ha supuesto ninguna indefensión para el recurrente. En primer lugar porque el hecho de que el expediente completo no hubiera sido incorporado no le ha impedido presentar la correspondiente demanda a la que él mismo acompaña copia de todo el expediente, señal inequívoca de que éste existía y además en estos momentos está unido a las actuaciones del recurso por lo que la Sala ha tenido pleno conocimiento del mismo, sin perjuicio de que como ya se ha hecho constar también figura en los recursos 705, 706 y 707 interpuestos todos ellos por la misma recurrente contra las liquidaciones del Impuesto de Sociedades de distintos ejercicios y que ya han sido resueltos por esta misma Sala » (FD Tercero).

En segundo lugar, la Sala de instancia resuelve sobre la alegada infracción del art. 60.4 del R.G.I .T. con fundamento en que el Inspector Jefe dicta su acuerdo de 9 de junio de 1997 para un fin distinto del legalmente previsto, incurriendo en desviación de poder. Al respecto, comienza por recordar, de nuevo, que, « para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración », y señala que « dicha situación de indefensión no es de apreciar, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han determinado dicha resolución ». Partiendo de estas consideraciones generales, la Sala sostiene, con relación al vicio denunciado, que, de los datos consignados en el expediente administrativo « se colige sin dificultad, tal y como se señala en la resolución combatida, que el "motivo" por el que el Inspector Jefe acuerda completar las actuaciones en relación con el ejercicio 1991 fue exclusivamente el poder recoger en la propuesta de regularización las modificaciones que se pudieran derivar de las actuaciones a realizar en relación con ejercicios precedentes, pero sin que del contenido de dicho acuerdo derive la necesidad de práctica de nuevas actuaciones "externas". En efecto, bastaba para su adopción que el Inspector Jefe hubiera entendido necesaria cualquier complitud del expediente inicial, para poder incorporar "posibles" modificaciones derivadas de la comprobación de ejercicios precedentes, aunque el Acta no resultase luego modificada por esta comprobación y aunque tal comprobación se realizase en un solo día » (FD Cuarto).

En tercer lugar, con relación a las consecuencias de la anulación por el T.E.A.C. -resoluciones de 19 de diciembre de 1997- de las Actas y liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1983 a 1987, la Sala de instancia mantiene que « baste con señalar que la resolución del TEAC, ahora combatida, acuerda la estimación parcial de la reclamación presentada, ordenando "a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación conforme a los pronunciamientos de la presente resolución"; estimación parcial -que no desestimación como alega en el hecho octavo de su escrito de demanda- que obedece, según se desprende del fundamento de derecho noveno de dicha resolución, a que el TEAC "en relación con los créditos pendientes de deducción procedentes de ejercicios anteriores" en que "la Inspección tomó las cifras resultantes de las Actas incoadas a la entidad en la misma fecha por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 a 1991, y en éstas, a su vez, se computaban las cantidades resultantes de las Actas incoadas con fecha once de mayo de 1992, por el mismo Impuesto, ejercicios 1983 a 1987" ordena que "puesto que los créditos de deducción pendientes de aplicar consignados en la liquidación correspondiente al ejercicio 1992, son los que se derivan de las actas y liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1988 a 1991, deberá atenderse a lo que disponga este Tribunal Central en la resolución de las reclamaciones con números de registro 1362/98, 1364/98, 1365/98 y 1366/98, relativas a dichos ejercicios"» (FD Quinto).

A continuación, el Tribunal de instancia se pronuncia sobre la deducibilidad de las retribuciones de los Administradores y, partiendo de lo establecido en los arts. 13.ñ) de la L.I.S. y 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), concluye que « en el presente caso, es la Junta General de Accionistas el órgano que aprueba el abono de las remuneraciones satisfechas; hecho reconocido por la Administración. En consecuencia, procede estimar en este punto el recurso, al ser procedente la deducibilidad de las retribuciones, pues en los Estatutos de la sociedad se prevén los diversos sistemas retributivos, que luego la Junta General se limita a concretar. Esto, desde la perspectiva fiscal, es conforme a la regulación contenida en el citado art. 13.ñ), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien, a los efectos civiles y mercantiles, como declaran las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 18 de febrero, 25 de marzo y 26 de julio de 1991, se requiere la determinación del tanto por ciento por los Estatutos, lo que conlleva su modificación, conforme a las normas mercantiles, de los mismos en el supuesto de que no se recoja dicho tanto por ciento » (FD Sexto).

Con relación a las dotaciones a la amortización del inmovilizado, ACERINOX, S.A. esgrime dos cuestiones. Por un lado, y en virtud del principio de confianza legítima, « el derecho al mantenimiento y continuidad de su sistema de amortización », y, por otro, « la improcedencia de la exclusión de las edificaciones y demás instalaciones complementarias de la aplicación del art. 58.3 del RIS, toda vez que, como parte integrante de una instalación industrial compleja, las edificaciones se utilizan en más de un turno de trabajo y sufren un desgaste parejo al que sufre la maquinaria misma que contienen, recibiendo mayor impacto de humos, vibraciones y peso, cuantos más turnos de trabajo utilicen las instalaciones ». Por lo que se refiere a la primera de ellas, la Sala de instancia rechaza la vulneración del citado principio de confianza legítima pues « el criterio adoptado por la Administración Tributaria en una actuación inspectora, en relación con determinados conceptos y períodos, no vincula a dicha Administración para actuaciones de comprobación e investigación posteriores, siendo así que la reclamante no "adquirió" derecho alguno al incoársele las actas relativas los ejercicios 1983 a 1987, de tal forma que si en éstas no se discutieron las amortizaciones efectuadas respecto a ejercicios precedentes aunque superaran los coeficientes previstos en la Orden de 25 de febrero de 1965, dicha actuaciones inspectoras no vinculan ni a la Administración ni al funcionario que ha de actuar en otro expediente de comprobación posterior, siendo así que no puede invocarse con éxito el precedente administrativo pues, como es sabido, éste no resulta vinculante pudiéndose apartar de él con la adecuada motivación; motivación que se ha cumplido en el supuesto que se examina, toda vez que la Inspección sostiene que la existencia de más de un turno de trabajo puede afectar a la vida útil de la maquinaria y elementos de la cadena productiva, pero no así a las edificaciones e instalaciones complementarias » (FD Séptimo). Y, por lo que se refiere al fondo de la cuestión, es decir, determinar si « el referido art. 58.3 del Reglamento del Impuesto resulta de aplicación, o no, a todos los elementos del activo fijo de la empresa», y, en concreto, «a las edificaciones e instalaciones complementarias », la Sala de instancia confirma la Resolución recurrida y la posición mantenida por la Inspección al considerar que « el precepto reglamentario de referencia resulta aplicable exclusivamente a los elementos que están directamente integrados en la cadena productiva, pero no a aquellos otros elementos, como edificios industriales y obras de urbanización, que no sufren una depreciación mayor que la prevista en las tablas oficiales por el hecho de que la actividad de producción se realice en régimen de jornada continuada, siendo así que las circunstancias previstas para la aplicación del precepto deben darse respecto de cada uno de los elementos del inmovilizado de que se trate, individualmente considerados, sin que quepa entender que por el hecho de que la actividad productiva se desarrolle durante más de un turno de trabajo, todos los elementos del activo sufren una depreciación superior a la que experimentarían si la actividad se desarrollase solamente durante un turno. En efecto, la existencia de más de un turno de trabajo puede afectar a la vida útil de la maquinaria y elementos de la cadena productiva, pero no así a la edificaciones e instalaciones complementarias, pues, con independencia de las necesarias reparaciones periódicas, que constituirán gastos deducibles no amortizatorios, no resultarán afectadas por los dobles turnos de trabajo, a diferencia de la maquinaria de la cadena productiva que deberá ser sustituida » (FD Séptimo). Y, en atención a lo expuesto, la Sala decide « confirmar el criterio de la Administración, de que las edificaciones no se encuadran el los elementos da los que se refiere el art. 58.3 » del R.I.S. (FD Octavo ).

La siguiente cuestión que se aborda en la Sentencia de instancia es la referida a las deducciones por inversiones en activos fijos nuevos. La entidad considera procedentes las deducciones practicadas por este concepto con relación a determinados trabajos relacionados con el inmovilizado que fue rechazada por la Inspección por considerar que se trataba de mejoras y, con relación a la adquisición de dos vehículos de turismo, que tampoco se admite por estar excluido este tipo de bienes del ámbito de la deducción. Por lo que se refiere al primero de los conceptos, mantiene la Sala de instancia « la improcedencia de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos pretendida por la actora, ya que en el presente caso, al igual que en el analizado por la Sala en la citada sentencia de 7 de noviembre de 2003 (Recurso nº 707/2001 ) no se dan las circunstancias en relación a la importancia cuantitativa de la mejora o reforma del elemento usado en relación con el elemento al que se incorpora, que permitan entender que se trata verdaderamente de un activo nuevo, brillando por su ausencia toda prueba al respecto », y « los elementos a que la misma se refiere no pueden tener la consideración de "activo fijo nuevo "», de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo [Sentencia de 9 de octubre de 1996 (rec. núm. 3/221/1994 )]. Con relación a los vehículos de turismo, rechaza la Sala la alegación de la parte relativa a la declaración de nulidad del art. 214.1.A ) por el Tribunal Supremo ya que éste, « en Sentencia de 19 de junio de 1989, declaró nulo, en efecto, el apartado

4. del artículo 214.1 del Real Decreto 2631/1982, por infracción del principio de reserva de ley, pero dicha anulación no alcanzó a la letra c) del artículo 214.1 A), que es el precepto de aplicación al caso y que, con toda claridad, excluye de la pretendida deducción por inversiones los vehículos de turismo siempre que sean susceptible de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa, exigiendo, en suma, la afección en exclusiva del vehículo a la actividad empresarial » (FD Noveno).

Seguidamente, la Sentencia ahora recurrida, aborda la cuestión de la falta de motivación tanto del acta como del acuerdo de liquidación alegada por ACERINOX en la medida en que « no se determinan las amortizaciones pendientes ni se recogen como gastos del ejercicio las partidas no admitidas como inversiones en activos fijos nuevos e inversiones en I+D », y la rechaza por considerar que « no se ha producido indefensión alguna a la recurrente, entendiendo que el Acta, en conjunción con el Informe ampliatorio y el Acuerdo de liquidación, recoge los elementos definitorios de la regularización tributaria, con clara especificación del incremento de la base imponible y de los diversos conceptos y cantidades en que se desglosaba tal incremento. Todo ello en clara conexión con los datos reflejados en el expediente, por lo que quedan concretados los extremos de la regularización sin que se aprecie indefensión por cuanto el art. 56-3 del RGIT RD 939/1986 dispone que: "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección, del cual se dará traslado al sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable de forma conjunta de las actas. También se recogerá en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el interesado o las circunstancias que le impiden prestar la conformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho".- Este artículo obliga a recoger en el cuerpo del acta, con detalle y precisión los hechos y de forma, si quiera sucinta, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, fundamentos que podrán desarrollarse en el informe posterior. Aspectos que se cumplen sobradamente en el caso de autos. En consecuencia, tanto el Acta como el Acuerdo de liquidación cumplen los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la regularización efectuada, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada; sin que pueda aceptarse la posición de la recurrente de que la ausencia de motivación viene determinada por la falta de consideración como gasto de las partidas no admitidas como inversiones, pues ello no opera de forma automática sino que para que una partida sea deducible como gasto del ejercicio se requiere el cumplimiento de determinados requisitos - contabilización....- que no se observan en el supuesto que se enjuicia; todo ello sin perjuicio de que pueda hacer uso del trámite de consulta previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria » (FD Décimo ).

También rechaza el Tribunal de instancia la pretensión referida a la aplicación por la entidad de la deducción del 10% prevista en el art. 218.3 del Reglamento del Impuesto vigente en 1989 a determinadas deducciones por inversiones en activos fijos nuevos. La Sala de instancia confirma la postura mantenida por la Administración por cuanto « el tenor literal del precepto transcrito no deja lugar a dudas sobre la eficacia de la opción que por un determinado criterio, el criterio de caja, en lugar del sistema de entrada en funcionamiento previsto con carácter general en el número 1 del propio precepto reglamentario, supone que pueda computarse la deducción en los periodos impositivos en que se realicen los pagos, a medida en que los mismos vayan realizándose. Consecuentemente, si la hoy actora, como efectivamente reconoce, pagó parte de las facturas en 1988 y parte en 1989, sin computar la parte correspondiente en el periodo en que se realizaron los referidos pagos, es claro que optó por el régimen general -criterio de entrada en funcionamiento- y no al régimen especial del artículo 218.3, puesto que esto último debería haber comportado el haber computado en el ejercicio 1988 la deducción correspondiente a las cantidades efectivamente pagadas en el mismo, siendo así que la entidad las computó en el ejercicio siguiente, en el que se produjo la entrada en funcionamiento.-Por ello no puede admitirse el pretendido porcentaje de deducción puesto que el aplicable era el 5% (y no el 10% como pretende la actora) » (FD Decimoprimero).

Igual pronunciamiento desestimatorio contiene la Sentencia de instancia con relación a la aplicación de los límites respecto de la cuota de la deducción por inversiones, señalando que es doctrina de la Sala que « la interpretación de la expresión "límite conjunto", obliga a entender que las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en el que aquellas se practican, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones de ejercicios anteriores.-Ahora bien, cuando el límite o conjunto de límites de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio en curso. Es decir que el límite conjunto lo es tanto para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente » (FD Decimosegundo).

La cuestión relativa al cómputo de los intereses de demora resulta desestimada por el Tribunal de instancia que, realizado un repaso de la doctrina del Tribunal Supremo sobre este aspecto, señala que « en virtud de lo expuesto, debe concluirse la procedencia de los intereses de demora y, si bien es cierto que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 15-7-2001, ha admitido que no procederá exigir tales intereses al deudor tributario, cuando por un caso fortuito excepcional, se produzca el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria (en el caso allí estudiado los autos estuvieron extraviados debido a la reordenación de los archivos, sin culpa del deudor y hubo un desfase de diez años entre la solicitud del recibimiento del pleito a prueba y el auto denegándolo), no es menos cierto que en el supuesto que se examina no se ha "denunciado" la existencia de excepcionalidad en si misma considerada, sino únicamente una demora en resolver, siendo así que tal demora no comporta consecuencias distintas a las examinadas, sin perjuicio de la posible responsabilidad disciplinaria en que se pudiera incurrir de no estar justificado el retraso o de la responsabilidad patrimonial que pudiera ser exigida; buena prueba de ello es que el Reglamento del Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas -RD 391/1996, de 1 de marzo - señala en su art. 74.7 que "en su caso, la caución alcanzará a cubrir el importe de la deuda impugnada más el interés de demora que se origine por la suspensión. La garantía tendrá duración indefinida en tanto no se resuelva la reclamación y podrá extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa, en los términos que correspondan" añadiendo en el nº 12 que "cuando se ingrese la deuda tributaria, por haber sido desestimada la reclamación interpuesta, se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el art. 58, apartado 2, párrafo c), de la Ley General Tributaria, por todo el tiempo que durase la suspensión, más una sanción del 5 por 100 de aquélla en los casos en que el Tribunal apreciase temeridad o mala fe".-A mayor abundamiento, hay que señalar que la posición de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la cuestión de si se devengan intereses de demora a cargo del contribuyente cuando es la Administración Tributaria la que se demora en dictar un acto administrativo, ha sido a favor del devengo. Así en las demoras en la resolución de aplazamientos la ST de 5-7-1999 ha señalado: "E) No ha sido la demora o el retraso de la Administración en resolver lo determinante, en este caso, de la liquidación de los intereses, sino el hecho de que, al constituir los plazos fijados para el pago voluntario en el art. 20 del RGR una «intimación para el mismo por imperativo legal», el transcurso de los mismos, con prórroga o sin ella, sin proceder al abono de la deuda tributaria, provoca la mora del deudor, con la consecuente obligación, a modo de compensación o indemnización, de satisfacer los intereses de demora cuyo plazo de producción -el de la duración del aplazamiento- se conoce de antemano, tal como se ha plasmado normativamente en el artículo 59 del RGR y en la Regla 29 de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad" (criterio reiterado en las STS del TS de 14-4-2000 y 11-2-2002 ) » (FD Decimotercero).

Finalmente aborda la Sala de instancia la procedencia o no de la sanción, la cual cuestiona la entidad desde la perspectiva de la culpabilidad. Con relación al principio de culpabilidad señala la Sala que « la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles», a partir de lo cual considera que «la actora mantiene que por su parte no ha habido ningún tipo de ocultación y alega una discrepancia de criterio con la Inspección en relación a la regularización inspectora. La Sala no puede desconocer, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario, la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda, en relación a las amortizaciones y al límite conjunto establecido para la deducción por inversiones, siendo así que a la vista de los datos obrantes en el expediente, unido a que la actora declaró puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período controvertido, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora respecto de los conceptos de amortizaciones y de límite conjunto para la deducción por inversiones, confirmando la sanción en cuanto al resto de conceptos regularizados » (FD Decimocuarto).

Contra la citada Sentencia de 12 de febrero de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de ACERINOX, S.A. preparó, mediante escrito presentado el 25 de febrero de 2004, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 23 de abril de 2004, recurso que fundamenta, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, en ocho motivos de casación.

En el primero de los motivos, el recurrente denuncia la infracción del art. 60.4 del R.G.I .T., por considerar nulo el Acuerdo ampliatorio del Inspector Jefe, dictado con fecha 9 de junio de 1997, ya que «no se ajusta al supuesto contemplado en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos

, al que dicen acogerse, con lo que dicho acto administrativo fue contrario al ordenamiento, de igual forma que tampoco se ajustó a Derecho la conducta de los Actuarios» (pág. 9), por cuanto existe una «absoluta discordancia» entre «entre el texto del invocado artículo 60.4 del Reglamento -"que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos"- y la resolución dictada -que la Inspección "realice, con carácter general, las actuaciones inspectoras pertinentes, para la verificación de la situación tributaria de la Entidad"-», a lo que se añade la circunstancia de que «los Inspectores actuarios hicieron caso omiso del acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica y no practicaron ninguna otra "actuación inspectora pertinente", sino que el día 23 de julio de 1997 y en la sede de la Oficina Nacional de Inspección (Paseo de la Castellana n°. 106, de Madrid), iniciaron y en la misma mañana terminaron las actuaciones de carácter general extendiendo los siguientes documentos: a) Acta de disconformidad A02/61676055; b) Diligencia de "constancia de hechos"; c) Otra diligencia, asimismo, de "constancia de hechos"» (pág. 4).

Por ello, no cabe aceptar el razonamiento de la Sentencia de instancia en cuanto califica a las irregularidades de irrelevantes por cuanto no puede olvidarse que «1) Las actuaciones "complementarias' se iniciaron, desarrollaron y finalizaron en un solo y único día: el día 23 de julio de 1997. 2) Levantaron nuevas Actas por los Ejercicios de 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992, con la única modificación, respecto de las inicialmente extendidas con fecha 14 de enero de 1997, de minorar ligeramente el incremento de base correspondiente a retribución de los miembros del Consejo de Administración e incrementar los intereses de demora. 3) En nada modificaron las deducciones a aplicar en ejercicios posteriores, punto en el que los Inspectores ni entraron a plantearse su eventual rectificación» (pág. 6).

Como segundo motivo de casación el recurrente denuncia, con carácter subsidiario respecto del primero, la infracción del art. 159 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.). La entidad mantiene que se había generado un derecho subjetivo «al mantenimiento y continuidad de su sistema de amortización, que la Administración ha considerado correcto y ajustado a Derecho» (pág. 10), por lo que la argumentación de la Sentencia de instancia cuando indica «que no puede invocarse con éxito el precedente administrativo pues, como es sabido, éste no resulta vinculante pudiéndose apartar de él con la adecuada motivación», no es a juicio de la entidad recurrente acertada, ya que «lo que alegó es la existencia de un acto administrativo declarativo de derechos, que, posteriormente y al margen del procedimiento preciso, fue desconocido por la propia Administración Tributaria» (pág. 11). Por lo tanto, «ACERINOX, S.A. se acogió a la expuesta actualización de valores del activo, que fue objeto (...) de comprobación especial y expresa por la Inspección de Hacienda según consta en el acta levantada al efecto el día 30 de octubre de 1986», acto por el cual la Administración tributaria dio la «conformidad explícita a la actualización y al tratamiento tributario derivado de tal conformidad» (pág. 12). En consecuencia, al no aceptar las amortizaciones practicadas «la Administración ha desconocido actos declarativos de derechos a favor de ACERINOX, S.A. sin acudir, para ello, a los procedimientos de revisión legalmente establecidos, contraviniendo, así, el artículo 159 de la Ley General Tributaria» (pág. 15 ). La forma de proceder de la Inspección supone, asimismo, una infracción del «principio de confianza legítima recogido en el artículo 3.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en numerosas sentencias del Tribunal Supremo», pues en este caso, como se deriva de las circunstancias concretas, «no estamos en un su puesto en que el actuar de la Administración ha generado en mi representada una simple "convicción psicológica subjetiva" sobre la corrección de las amortizaciones, sino que la actuación de ACERINOX, S.A. se funda en "signos o hecho externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes que induzcan a aquél a confiar en la apariencia de legalidad que la actuación administrativa a través de actos concretos revela» (pág. 15).

En tercer lugar, y con carácter subsidiario respecto del primer motivo, ACERINOX denuncia la infracción del art. 26 de la L.I.S., en la redacción otorgada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos del Estado para 1991, así como de lo establecido por el art. 214 del R.I .S., cuando la Sentencia de instancia, confirmando la Resolución del T.E.A.C., «rechaza la deducción por inversiones en activos fijos nuevos aplicada por ACERINOX, S.A. en determinadas mejoras efectuadas en sus instalaciones "por entender que constituyen mejoras de elementos preexistentes y no entran en funcionamiento por primera vez"» (pág. 16). El objeto de discusión se centra no en la consideración de mejoras de las modificaciones efectuadas -aspecto que se admite por la Administración- sino en la improcedencia de la deducción, a juicio de la Inspección y confirmada por la Sentencia de instancia, por considerar que «no entran en funcionamiento por primera vez en ese ejercicio al corresponder a mejoras irrelevantes o no cualitativas realizadas a un activo usado» (pág. 17). Por el contrario, la parte recurrente insiste en el cumplimiento de este requisito «al entrar por primera vez en funcionamiento las mejoras en el ejercicio 1991. Aunque las mejoras se realizan sobre un activo usado, no por ello podemos afirmar que éstas pierdan su carácter de nuevas. La mejora deja de ser nueva cuando es utilizada y entra en funcionamiento por primera vez. No importa si es relevante como afirma la Audiencia Nacional, porque ni la Ley ni el Reglamento lo exige, aunque en este caso en la medida en que mejora la productividad, además lo es. Tampoco importa que la mejora sea de importancia cualitativa o cuantitativa, porque aunque no lo sea, no por ello pierde su condición de nueva» (pág. 18).

En el cuarto motivo de casación se denuncia, igualmente con carácter subsidiario respecto del primer motivo, la vulneración del art. 218 del R.I .S., en relación con lo dispuesto en el art. 26 de la L.I.S ., al considerar la entidad que «en las inversiones en activos fijos nuevos realizadas durante más de un ejercicio, la deducción "puede" practicarse cuando el activo entra en funcionamiento, no obstante lo cual el tipo aplicable es el vigente en el momento en que en que dicha inversión se inicia», lo que supone en este caso que «el tipo debe ser el del 10 % por cuanto que tal era el porcentaje vigente en el momento en que se comenzaron las inversiones, en el ejercicio de 1988» (pág. 21), por lo que la aplicación del tipo del 5% que mantiene tanto la Administración como la Sentencia de instancia, «supone una aplicación retroactiva a una situación jurídica ya consolidada, vulnerándose los principios de irretroactividad de la ley y el de confianza legítima, todo ello en conexión con el principio de seguridad jurídica establecido en el artículo 9 de la Constitución» (pág. 23 ), así como del art. 4.3 del Código Civil (pág. 25 ). De nuevo, con carácter subsidiario respecto del primer motivo, alega la actora la infracción del art. 64 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, que regula la forma y el modo de computar el límite conjunto sobre la cuota líquida a efectos de practicar la deducción por inversiones del ejercicio económico al que corresponde la declaración del Impuesto y la procedente de ejercicios anteriores. La infracción deriva de la existencia de diversas sentencias que cita la actora (por ejemplo, Audiencia Nacional de 29 de junio y de 26 y 28 de septiembre, todas de 2000 ) que interpretan el precepto en el sentido que lo ha hecho la entidad y en sentido contrario al mantenido en la sentencia ahora recurrida.

En el motivo sexto, articulado con carácter subsidiario, se denuncia la infracción de la doctrina legal contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, las de 5 de septiembre de 1991 y de 4 de marzo de 1992, a cuyo tenor «el interés de demora tiene una función compensatoria del incumplimiento de una obligación de dar, por lo que su naturaleza intrínseca constituye una modalidad indemnizatoria, derivada del artículo 1108 del Código Civil, que contiene el principio matriz de la institución» (pág. 27 ). Sostiene la entidad recurrente que no se pretende negar la procedencia de intereses de demora tributarios sino que, «aun cuando pueda existir una mora inicial del deudor tributario, no todo el tiempo durante el cual no se produce el pago es imputable a ese deudor tributario» (pág. 28), lo que viene refrendado por las previsiones de la actual Ley General Tributaria que, sin embargo, ratione tempori, no resulta aplicable. Tampoco cabe aceptar la afirmación de la sentencia de instancia de que no se ha "denunciado" la existencia de excepcionalidad en sí misma considerada, sino únicamente una demora en resolver, por cuanto «el Hecho Tercero de la demanda es una "denuncia" en toda regla de una incomprensible e injustificable "excepcionalidad", aunque la Sentencia no lo quiera apreciar así» (pág. 32).

En el motivo séptimo, la entidad aduce la infracción del art. 31.3 y 4 del R.G.I .T., en relación con el art. 64.c) de la L.G.T ., en la redacción dada a este precepto por la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. En el motivo, formulado con carácter subsidiario respecto del primero, se sostiene que se ha producido la prescripción de la acción para sancionar por transcurso del plazo de cuatro años al haberse producido la paralización injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras.

La paralización injustificada de actuaciones inspectoras sería el resultado de «la ausencia, en todas las diligencias practicadas, del requisito jurisprudencial de constituir "verdaderos actos conducentes a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo" (Sentencia de 29 de octubre de 2002, antes transcrita), unido al exquisito celo empleado por la Inspección para que la separación temporal entre "diligencias" nunca alcanzara el plazo fatídico de seis meses», lo que demuestra el carácter de «diligencias-argucia e incurren en fraude de ley, con el resultado de no poder evitar la aplicación, totalmente justificada, de la norma que se pretende eludir, esto es, el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección» (pág. 39 ).

Y, por último, en octavo lugar, la representación procesal de ACERINOX, con carácter subsidiario respecto del primer motivo, aduce la infracción del art. 77.4.d) de la L.G.T ., por entender que no concurre el requisito de la culpabilidad con relación a ninguno de los conceptos regularizados. En primer lugar, porque «no ha existido ocultación alguna en la declaración del Impuesto sobre Sociedades formulada por mi representada y, junto a ello, que ha facilitado cuantos datos y antecedentes le han sido solicitados para desarrollar las actuaciones inspectoras» (pág. 41), de tal forma que la misma conducta de la entidad con relación a aquellos conceptos respecto de los cuales la Sentencia de instancia ha anulado la sanción es mantenida «en la deducción por las inversiones representadas por las "mejoras", modo de proceder que, como se ha indicado en el Motivo Tercero de este escrito, cuenta con el respaldo de las Sentencias de esta Sala de 17 de septiembre de 1997 y 16 de marzo de 2002» y «del resto de conceptos por los que se sanciona» (pág. 41 ). En segundo lugar, porque es necesario «considerar la especial complejidad que supone la interpretación y aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades en grandes empresas siderúrgicas así como el grandísimo volumen de operaciones realizadas por ACERINOX, S.A.» (pág. 41). Y, finalmente, porque «los propios inspectores actuarios reconocen la dificultad interpretativa de las normas objeto de discrepancia y los distintos juicios de valor que pueden resultar de las mismas. Así, por ejemplo, en la página 23 del informe ampliatorio de 28 de julio de 1997 se manifiesta que "el problema planteado en este punto del Acta se centra en esclarecer el alcance de aquella expresión - activos fijos nuevos-;" o en la página 20 del mismo, respecto de la deducción en I+D practicada, se recoge que "la Ley 27/1984 tal vez no sea muy precisa en la delimitación de los contornos del concepto I+D" Asimismo, todo el acta está lleno de apreciaciones y valoraciones interpretativas de los inspectores: "a juicio de los actuarios, en opinión de esta Inspección, etc."», de lo que se deduce que «los hechos regularizados por la inspección son, cuando menos, susceptibles de distintas interpretaciones, todas ellas razonables, aun cuando finalmente sólo prospere la determinada por los Tribunales» (pág. 42). Por todo ello la representación procesal ACERINOX concluye su escrito solicitando se dicte sentencia «estimando el presente recurso de casación, casando y anulando la Sentencia recurrida y resolviendo de conformidad con el suplico de la demanda».

Mediante escrito presentado el 29 de septiembre de 2005, el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, formalizó oposición al recurso de casación, interesando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

La representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación alegados de contrario por los argumentos que seguidamente se exponen. Así, en cuanto a la supuesta nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones por vulneración del art. 60.4 del R.G.I .T., sostiene el Abogado del Estado que, por un lado, «se cumplió el precepto», pues «[e]l jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de 9 de junio de 1997, en el que para completar los expedientes de regularización de la entidad de los años 1988 a 1991, Impuesto sobre Sociedades, pretendiendo determinar si existen créditos de impuesto a deducir en ejercicios posteriores diferentes de los ya consignados, dispuso que se realizara un complemento de la actuación inspectora de conformidad con el mencionado artículo 60.4» (pág. 4 ); y, por otro lado, aún cuando hubiese existido irregularidades, «la liquidación no es anulable», en primer término, porque la disposición adicional cuarta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común (LRJAP y PAC), establece que los procedimientos tributarios se rigen por la Ley General Tributaria y su normativa especifica; y, en segundo término, porque la L.G.T. de 1963, en su art. 154 «sólo considera anulables los actos dictados en vía de gestión que "infrinjan manifiestamente la Ley", lo cual en ningún modo sucede en el presente supuesto» (págs. 4 y 5 ).

En cuanto a la alegada infracción del art. 159 de la L.G.T . la parte recurrida se limita a señalar que, «en primer lugar, este precepto no ha sido aplicado por la sentencia. En segundo término, porque tampoco ha sido aplicado por la Administración Tributaria, que en ningún momento ha pretendido la anulación de anteriores actos declarativos de derechos, sino la práctica de una inspección tributaria conforme al Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Y, en tercer término porque es una alegación nueva, no admisible por tanto en vía casacional» (págs. 5 y 6).

Respecto del tercer motivo de casación argumentado de adverso, relativo a la consideración de determinadas mejoras efectuadas por la entidad en las instalaciones como "activos fijos nuevos" a efectos de la deducción por inversiones, se sostiene que «se solicita en realidad una nueva valoración de los hechos que se declaran probados en la sentencia» (pág. 6), la cual se refiere a «las facturas por "mantenimiento, maquinaria, instalaciones y utillaje", "repuestos mecánicos", "mantenimiento de edificio industrial"... y concluye, como un hecho probado, que se trata de activos fijos nuevos que: "No entran en funcionamiento por primera vez". Hecho que por tanto debe ser admitido en vía casacional; especialmente considerando que no ha sido alegada infracción alguna en relación a la valoración de a prueba, y que no se ha solicitado la integración de los hechos en la forma que permite la Lev de la Jurisdicción Contencioso Administrativa» (pág. 7).

Solicita igualmente la desestimación de la infracción del art. 218 del R.I .S. en cuanto al tipo aplicable a las inversiones en activos fijos nuevos que se realizan durante más de un ejercicio, ya que el citado precepto en su primer apartado «establece el criterio general, que es el de la entrada en funcionamiento (...)

[s]in que se disponga nada respecto a la aplicación de tipos anteriores. Se aplicará lógicamente el tipo del momento en el que se entiende realizada la inversión» (pág. 8).

De igual forma, el representante de la Administración considera que tampoco existe infracción del art. 64 de la L.G.T ., en virtud de lo mantenido en diversas Sentencias de distintos Tribunales de Justicia, pues «la única jurisprudencia admisible a efectos del recurso de casación, según reiterada doctrina, es la emanada del Tribunal Supremo» (pág. 9).

Se rechaza también, en el escrito de oposición, las alegaciones relativas a la improcedencia de los intereses de demora, pues «son procedentes en función de lo que establece la Ley General Tributaria y de reiterada doctrina jurisprudencial relativa al carácter indemnizatorio de los mismos. Sin que la duración de la inspección (antes de existir un límite, como exige la Ley 58/2003 ), o de la reclamación económico administrativa, suponga la inexistencia del devengo de los intereses del recurso de demora, precisamente por el carácter de éstos que en definitiva lo que vienen a hacer es actualizar la deuda tributaria» (pág. 9).

Por lo que se refiere a la alegada infracción del art. 31 del R.G.I .T., en relación con el art. 64 de la

L.G.T ., por entender que existe prescripción para la imposición de sanciones tributarias, por paralización injustificada durante más de seis meses del procedimiento inspector, el Abogado del Estado aduce, en contra, que «con independencia de la duración de la inspección no existe paralización injustificada», ni las diligencias practicadas pueden ser calificadas de "diligencias argucia" ya que «cumplían las finalidades en el artículo 46 del Reglamento de la Inspección de los Tributos », a lo que añade que «en vía casacional no cabe plantear una nueva valoración de la prueba, que es lo que en realidad se está haciendo en este motivo casacional» (pág. 10).

Y para finalizar, con relación a la imposición de la sanción la Abogacía del Estado «alega la muy reiterada doctrina jurisprudencial, en función de la cual la cuestión de la culpabilidad es una cuestión de hecho, y por tanto propia de la instancia, no revisable ahora en vía casacional» (pág. 11).

Por providencia de 1 de septiembre de 2009, se señaló para votación y fallo el día 13 de enero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la sociedad ACERINOX, S.A., contra la Sentencia de 12 de febrero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 708/2001, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 27 de abril de 2001, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada por la recurrente frente al Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.), relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia estima parcialmente el recurso interpuesto, anulando la Resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en lo que se refiere a las retribuciones de los Administradores, y, en relación a la sanción, anula únicamente la impuesta respecto de los conceptos de amortizaciones y límite conjunto para la deducción por inversiones, confirmándola en todo lo demás. Dicha Sentencia alcanzó, en lo que interesa exclusivamente para la decisión del presente recurso, las siguientes conclusiones. En primer lugar, con relación a si el Inspector Jefe dictó el Acuerdo de 9 de junio de 1997 para un fin distinto del legalmente previsto, incurriendo en desviación de poder, concluye la Sala que, a) para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, situación que no es de apreciar en el caso; y, b) que el "motivo" por el que el Inspector Jefe acuerda completar las actuaciones en relación con el ejercicio 1991 fue exclusivamente el poder recoger en la propuesta de regularización las modificaciones que se pudieran derivar de las actuaciones a realizar en relación con ejercicios precedentes, pero sin que del contenido de dicho acuerdo derive la necesidad de práctica de nuevas actuaciones "externas", por lo que el motivo es desestimado (FD Cuarto). En segundo lugar, con relación a las dotaciones a la amortización del inmovilizado, la Sala desestima las dos cuestiones planteadas: de un lado, rechaza la vulneración del citado principio de confianza legítima pues «el criterio adoptado por la Administración Tributaria en una actuación inspectora, en relación con determinados conceptos y períodos, no vincula a dicha Administración para actuaciones de comprobación e investigación posteriores»; y, de otro lado, confirma la Resolución recurrida al considerar que «la existencia de más de un turno de trabajo puede afectar a la vida útil de la maquinaria y elementos de la cadena productiva, pero no así a la edificaciones e instalaciones complementarias, pues, con independencia de las necesarias reparaciones periódicas, que constituirán gastos deducibles no amortizatorios, no resultarán afectadas por los dobles turnos de trabajo, a diferencia de la maquinaria de la cadena productiva que deberá ser sustituida» (FD Séptimo). En tercer lugar, en lo que se refiere a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, practicada con relación a determinados trabajos relacionados con el inmovilizado, se declara la improcedencia de la deducción por no darse «las circunstancias en relación a la importancia cuantitativa de la mejora o reforma del elemento usado en relación con el elemento al que se incorpora, que permitan entender que se trata verdaderamente de un activo nuevo, brillando por su ausencia toda prueba al respecto»; y, en cuanto a los vehículos de turismo, se rechaza la deducción de acuerdo con lo previsto en el art. 214.1.A), letra c), del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), que excluye a los vehículos de turismo siempre que sean susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa (FD Noveno). En cuarto lugar, rechaza el Tribunal de instancia la aplicación por la entidad de la deducción del 10% prevista en el art. 218.3 del R.I .S. de determinadas deducciones por inversiones en activos fijos nuevos por cuanto es claro que la entidad optó por el régimen general -criterio de entrada en funcionamiento- y no al régimen especial del citado precepto, puesto que esto último debería haber comportado el haber computado en el ejercicio 1988 la deducción correspondiente a las cantidades efectivamente pagadas en el mismo (FD Decimoprimero). En quinto lugar, en la Sentencia de instancia se desestima la pretensión relativa a la aplicación de los límites respecto de la cuota de la deducción por inversiones señalando que el límite conjunto lo es tanto para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente (FD Decimosegundo). En sexto lugar, en cuanto al cómputo de los intereses de demora el Tribunal de instancia confirma su procedencia y cómputo en virtud de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo sobre este aspecto (FD Decimotercero). Finalmente, con relación a la procedencia o improcedencia de la sanción, la Sala descarta el requisito subjetivo de culpabilidad respecto de los conceptos de amortizaciones y de límite conjunto para la deducción por inversiones, confirmando la sanción en cuanto al resto de conceptos regularizados (FD Decimocuarto).

Como también hemos señalado en los Antecedentes, frente a la citada Sentencia de 12 de febrero de 2004, la representación procesal de ACERINOX, S.A., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, formula ocho motivos de casación, articulados, a partir del segundo, con carácter subsidiario respecto del primero. En el primer motivo de casación el recurrente denuncia la infracción del art. 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), por considerar nulo el acuerdo ampliatorio del Inspector Jefe; el segundo motivo, se plantea por infracción del art. 159 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), al considerar la entidad que se había generado un derecho subjetivo «al mantenimiento y continuidad de su sistema de amortización, que la Administración ha considerado correcto y ajustado a Derecho»; como tercer motivo denuncia la recurrente, que la Sentencia de instancia ha incurrido en infracción de los arts. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), y 214 del R.I.S. al rechazar la deducción por inversiones en activos nuevos aplicada por dicha sociedad; como cuarto motivo de casación, la sociedad recurrente alega que la Sentencia impugnada ha vulnerado el art. 218 del R.I .S., en relación con el art. 26 de la L.I.S ., al considerar que en las inversiones en activos fijos materiales cuyo plazo de ejecución es superior a dos años resulta aplicable la deducción al tipo vigente en el momento en que en la misma entra en funcionamiento; como quinto motivo la entidad considera que la Sentencia de instancia ha lesionado el art. 26 de la L.I.S ., redactado por el art. 64 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, precepto que «regula la forma y el modo de computar el límite conjunto sobre la cuota líquida a efectos de practicar la deducción por inversiones del ejercicio económico al que corresponde la declaración del Impuesto y la procedente de ejercicios anteriores; el sexto motivo de casación viene conformado por la «infracción de la doctrina legal» del Tribunal Supremo sobre la naturaleza de los intereses de demora; en el séptimo motivo, Acerinox, S.A. denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha infringido el art. 31, apartados 3 y 4, del R.G.I .T., en relación con el art. 64, letra c), de la L.G.T ., en su redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo que se refiere a la prescripción de la sanción; y, en último lugar, y como octavo motivo de casación, la representación de Acerinox, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 77.4.d) de la L.G.T . en lo relativo a la imposición de la sanción.

Planteado el debate en los términos sucintamente relatados, convienen comenzar advirtiendo que algunas de las cuestiones planteadas en este proceso han sido resueltas por esta Sala y Sección en su Sentencia de 5 de enero de 2010, en la que hemos estimado parcialmente el recurso de casación núm. 217/2004, interpuesto por la entidad ACERINOX, S.A., con fundamento en idénticos argumentos que los que ahora se esgrimen contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de noviembre de 2003 ; Sentencia de esta Sala a cuyos fundamentos jurídicos tendremos necesariamente que remitirnos, sin perjuicio del examen individualizado de cada uno de los motivos que se plantean en el presente recurso.

Puntualizando lo anterior, y entrando ya en el fondo, recordamos que, como primer motivo de casación, la entidad mantiene que el acuerdo ampliatorio del Inspector Jefe infringe el art. 60.4 del R.G.I.T. por dos razones. En primer lugar, porque el contenido del acto no se ajusta al citado precepto, pues existe una «absoluta discordancia» entre el texto del citado art. 60.4 cuando señala « que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos » y el acuerdo dictado en el que se ordena a la Inspección que « realice, con carácter general, las actuaciones inspectoras pertinentes, para la verificación de la situación tributaria de la Entidad », ya que «completar "extremos" del expediente», es una precisión frontalmente antitética con «realizar, con carácter general las actuaciones inspectoras». La pretensión, sin embargo, no puede ser acogida, por las razones que se exponen a continuación.

En primer lugar, porque el Jefe de la Oficina Técnica, al final del acuerdo de ampliación, resuelve que la Inspección realice, « con carácter general, las actuaciones inspectoras pertinentes », y esto no significa que se contradiga el citado precepto reglamentario, en cuanto se refiere a completar extremos del expediente, pues las actuaciones inspectoras a practicar serán sólo las «pertinentes», es decir, las que procedan de acuerdo con el contenido del acuerdo de ampliación. Y, en segundo lugar, porque los aspectos en los que deben incidir las actuaciones complementarias sí constan en el acuerdo de ampliación de actuaciones, en concreto, en el Antecedente de Hecho Cuarto cuando señala lo siguiente: «[ d]e la documentación incorporada al expediente, se desprende que, una vez efectuada la corrección del importe de la Cuota Integra que incorpora el Acta incoada, se ha de modificar igualmente la cuantía de la sanción a imponer así como la liquidación de los Intereses de Demora que incorpora el Acta, por cuanto se han modificado las magnitudes respecto de las que recaen dichos conceptos. Asimismo procede determinar si, como consecuencia de la modificación del importe de la Cuota Integra, se ha producido una alteración en los créditos tributarios deducibles de la Cuota en ejercicios futuros, toda vez que en el Acta incoada para regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades, año 1991, se deducen cantidades procedentes del año 1990. Por otro lado, con fecha 8 de junio de 1997 se adoptado Acuerdo por esta Oficina Técnica mediante el cual se amplían las actuaciones en los términos establecidos en el mismo y que pueden tener incidencia en el Acta del ejercicio de 1991 . Entre las Deducciones aplicadas en el ejercicio 1991 se encuentran créditos generados en el año 1990, según el Acta incoada para regularizar dicho ejercicio ».

No existe, por lo tanto, contradicción alguna entre el acuerdo de ampliación de actuaciones adoptado en fecha 9 de junio de 1997 y el contenido del art. 60.4 del R.G.I .T. Es más, como se ha señalado, existen en el Acuerdo de ampliación referencias expresas a aquellos aspectos concretos por los cuales la Inspección considera que debe ampliar las actuaciones, como, por ejemplo, el determinar si ha habido una alteración en los créditos tributarios deducibles en ejercicios futuros por cuanto en el ejercicio 1991 se deducen cantidades que provienen del ejercicio 1990, así como la incidencia que el Acuerdo de ampliación de actuaciones pueda tener en el ejercicio objeto de este procedimiento. A la existencia de un motivo concreto se refiere también la Sala de instancia cuando dice « que, de los datos consignados en el expediente administrativo se colige sin dificultad, tal y como se señala en la resolución combatida, que el "motivo" por el que el Inspector Jefe acuerda completar las actuaciones en relación con el ejercicio 1991 fue exclusivamente el poder recoger en la propuesta de regularización las modificaciones que se pudieran derivar de las actuaciones a realizar en relación con ejercicios precedentes » (FD Cuarto). Y así lo viene a reconocer también el propio recurrente, en su escrito de interposición del recurso, cuando señala que «en el punto -créditos de impuesto a deducir en ejercicios posteriores- que precisamente es el que justifica el acuerdo complementario del Jefe de la Oficina Técnica» (pág. 7).

De igual forma, y en segundo lugar, deben rechazarse las alegaciones realizadas por ACERINOX con relación a la conducta de los actuarios, a la que también tacha de contraria a derecho, por entender que presentan irregularidades relevantes. Las razones por las que considera que dicha conducta es contraria a derecho son las siguientes: en primer lugar, porque «[ l]as actuaciones "complementarias' se iniciaron, desarrollaron y finalizaron en un solo y único día: el día 23 de julio de 1997 »; porque, en segundo lugar, «[

l]evantaron nuevas Actas por los Ejercicios de 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992, con la única modificación, respecto de las inicialmente extendidas con fecha 14 de enero de 1997, de minorar ligeramente el incremento de base correspondiente a retribución de los miembros del Consejo de Administración e incrementar los intereses de demora »; y, finalmente, porque «[ e]n nada modificaron las deducciones a aplicar en Ejercicios posteriores, punto en el que los Inspectores ni entraron a plantearse su eventual rectificación ». Pues bien, tampoco existe, en este caso, contradicción alguna con el precepto que se invoca, porque de la redacción del art. 60.4 del R.G.I .T. no se deriva una obligación concreta en cuanto a la forma de llevar a cabo esas actuaciones, sino que se limita a señalar que si el Inspector-jefe acuerda que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, esto se realizará « practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan »; ni tampoco exige que el resultado de las mismas tenga que ser un Acta en la que consten divergencias importantes. Es más, ni siquiera se exige que el resultado de estas actuaciones tenga que documentarse en Acta ya que, de acuerdo con el tenor literal del referido art. 60.4, «[t] erminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, esta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector Jefe dentro del mes siguiente».

Como acertadamente señala la Sentencia de instancia, « del contenido de dicho acuerdo » no se deriva « la necesidad de práctica de nuevas actuaciones "externas" ». Y añade que « bastaba para su adopción que el Inspector Jefe hubiera entendido necesaria cualquier complitud del expediente inicial, para poder incorporar "posibles" modificaciones derivadas de la comprobación de ejercicios precedentes, aunque el Acta no resultase luego modificada por esta comprobación y aunque tal comprobación se realizase en un solo día » (FD Cuarto).

Por lo tanto, ninguna infracción normativa se deriva de la forma en que la Inspección llevó a cabo el acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras, ni de los resultados que de ella se derivaron. Y tampoco es cierto, como mantiene la recurrente, que las actuaciones complementarias «[ e]n nada modificaron las deducciones a aplicar en Ejercicios posteriores», porque, según consta en el Acta de 23 de julio de 1997, «[t]ras esta liquidación quedan pendientes de aplicar a ejercicios posteriores los siguientes créditos devengados por inversiones: EX.90: 489.524.792 pts. Limite 25% » (pág. 3), cantidad que difiere de la consignada en el Acta de 14 de enero de 1997, en la que la deducción pendiente por este concepto ascendía a la cantidad de « 489.427.813 pts .», lo que supone que sí existe una modificación sobre deducciones a aplicar en ejercicios posteriores.

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado

Como segundo motivo de casación, se aduce la infracción del art. 159 de la L.G.T ., al considerar Acerinox, S.A. que en la entidad se había generado un derecho subjetivo «al mantenimiento y continuidad de su sistema de amortización, que la Administración ha considerado correcto y ajustado a Derecho», como consta en el Acta de fecha 30 de octubre de 1986, de comprobación de la actualización de valores; y que, posteriormente, dicho acto administrativo declarativo de derechos -el Acta-, «al margen del procedimiento preciso, fue desconocido por la propia Administración Tributaria» al no admitir las amortizaciones realizadas en el año 1991. A este motivo se opone el Abogado del Estado por entender que se trata de un precepto, el art. 159, que ni ha aplicado la Administración ni la Sala de instancia y que, además, sería una cuestión nueva.

Pues bien, en primer lugar, no cabe admitir la alegación del Abogado del Estado de que se trata de una cuestión nueva, porque el objeto de discusión versa sobre la corrección del método de amortización utilizado por la entidad y su mantenimiento en el tiempo, y esta problemática sí fue planteada en la instancia, como consta en las páginas 25 y siguientes del escrito de demanda contencioso-administrativa, en la que ya se señalaba que « se crea un derecho subjetivo de ACERINOX, S.A. al mantenimiento y continuidad de su sistema de amortización, que la Administración ha considerado correcto y ajustado a Derecho. Todo ello de conformidad a los principios de buena fe, apariencia legítima, seguridad jurídica y prohibición de ir contra los actos propios » (pág. 29); lo que sucede es que, en vía contenciosa, la controversia no se planteó invocando la infracción del art. 159 de la LGT. A este respecto debemos recordar que, en la Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5684/2003 ), en la que frente a la supuesta ilegalidad que denunciaba la recurrente (vulneración del art. 11.5 del R.G.I .T. por existencia de un acto dictado por órgano incompetente) alegaba el Abogado del Estado que se trataba de una cuestión que «no había sido planteada en vía administrativa», se ha rechazado el argumento del representante de la Administración General del Estado por considerar que partía de «una concepción excesivamente amplia y ya superada del carácter revisor de la jurisdicción (sobre el particular, véanse las SSTC 160/2001, de 5 de julio, FJ 5; 202/2002, de 28 de octubre, FJ 3; 113/2003, de 26 de junio, FFJJ 3 y 4; 74/2004, de 22 de abril, FJ 8; 133/2005, de 23 de mayo, FJ 5; 158/2005, de 20 de junio, FJ 5; 180/2005, de 4 de julio, FJ 4; 75/2008, de 23 de julio; y 58/2009, de 9 de marzo, FJ 5 )», carácter revisor que «no permit[ía] calificar a la alegada vulneración del art. 11.5 del R.G.I .T. como cuestión nueva -sino, más bien, como un motivo nuevo contra la legalidad de la liquidación girada, motivo sobre el que tuvo la posibilidad de pronunciarse la parte demandada y sobre el que finalmente se ha pronunciado la Sentencia de instancia» (FJ Tercero). De igual forma, en este caso, y en aplicación de la misma doctrina, debe concluirse que la alegada vulneración del art. 159 de la L.G.T . no puede considerarse como cuestión nueva sino un motivo nuevo contra la legalidad de la liquidación girada.

Rechazada la inadmisibilidad de motivo, procede determinar si resulta posible la invocación el art. 159 de la L.G.T . y, en este sentido, adelantamos ya una respuesta negativa porque el precepto invocado por la parte recurrente no puede resultar vulnerado en tanto en cuanto no cabe su aplicación a las "actas". Efectivamente, el citado art. 159 establece que «[f]uera de los casos previstos en los artículos 153 a 156, la Administración tributaria no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho, y para conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía contenciosoadministrativa»; por lo tanto, para que resulte aplicable lo establecido en este precepto se requiere que exista un acto declarativo de derecho por parte de la Administración. En este caso, el acto que, a juicio de la entidad recurrente, ha sido modificado al margen del procedimiento necesario para ello es el Acta de 30 de octubre de 1986, por lo que sería requisito previo para su aplicación que un acta pueda ser considerada, a estos efectos, un acto administrativo declarativo de derechos. Pues bien, como ha señalado esta Sala en diversas ocasiones, el acto declarativo de derechos se vincula, en estos casos, no al Acta sino al acto de liquidación, pues « [e]s a estas liquidaciones definitivas a la que se refiere el artículo 159 de la Ley General Tributaria » [Sentencia de 14 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 8496/1995 ), FJ Segundo]. Se refiere también a la aplicación del art. 159 de la L.G.T . al acto de liquidación la Sentencia de 25 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6134/1998 ) cuando señala que dicho precepto no sería de aplicación por cuanto la Administración « no pretende revisión alguna de sus propias liquidaciones » (FJ Quinto); y, en igual sentido, la Sentencia de 19 de septiembre de 1998 (rec. cas. núm. 5506/1992 ), al estimar que el mismo es aplicable a « la revisión de las referidas liquidaciones que la Administración efectuó » (FJ Tercero).

Así pues, no cabe, en contra de lo que pretende Acerinox, S.A., la aplicación del art. 159 de la L.G.T . a las actas de inspección, por lo que, no siendo aplicable este precepto, no puede resultar vulnerado.

Con independencia de lo anterior, sin embargo, el motivo debe ser estimado porque, como hemos dicho en la Sentencia de 5 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 217/2004 ) « no es admisible, que, como aquí sucede, en una revisión general de la actuación tributaria del administrado se declare la conformidad con el ordenamiento jurídico de una actividad de éste, en este caso el modo de amortización de ciertos bienes, y, luego, en una inspección ulterior, se vuelva sobre dicho acuerdo y se sostenga que los parámetros amortizadores no son ajustados a derecho. En tanto se trata de los mismos bienes, y no hayan sido modificados los criterios legales que hacen aplicable la amortización, la Administración ha de dar por bueno el comportamiento del administrado que se ajusta a los criterios administrativos establecidos con anterioridad de modo expreso como ajustados a derecho.

Ello comporta que la partida controvertida, y en lo que afecta a los bienes cuya amortización fue anteriormente aceptada, y en tanto no se hayan modificado los parámetros legales aplicables a la amortización no puede ser objeto de incremento » (FJ Cuarto).

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1, letra d), de la LJCA, la representación de Acerinox, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en infracción de los arts. 26 de la L.I.S. y 214 del R.I .S. al rechazar la deducción por inversiones en activos nuevos aplicada por dicha sociedad en determinadas mejoras efectuadas en sus instalaciones «por entender que constituyen mejoras de elementos preexistentes y no entran en funcionamiento por primera vez» (pág. 16 del escrito de interposición del recurso). Por su parte, el Abogado del Estado entiende que, amén de que la interpretación de los citados preceptos que hace la Audiencia Nacional no es restrictiva, sino ajustada a la L.I.S. y el R.I.S., en la medida en que, para aplicar la deducción por activos fijos nuevos, el R.I.S. establece el requisito de ser utilizados o entrar en funcionamiento por primera vez, y la Sentencia impugnada niega en el fundamento de derecho Noveno que este hecho se haya producido, la entidad recurrente «solicita en realidad una nueva valoración de los hechos que se declaran probados» que está vedada en vía casacional, especialmente cuando, como aquí acontece, «no ha sido alegada infracción alguna en relación a la valoración de la prueba» y «no se ha solicitado la integración de los hechos» que permite el art. 88.3 de la LJCA. (págs. 6 y 7 ). El motivo no puede prosperar por las razones que se exponen a continuación.

Para explicar las razones de nuestra decisión, conviene comenzar señalando que en el Acta de inspección de 23 de julio de 1997 (A02 núm. 61676055) se pone de manifiesto que por inversiones en activos fijos nuevos « la cifra de adquisiciones declarada debe minorarse en 13.298.887 ptas. que corresponden a activos sin derecho a deducción » (punto 3.2), activos que, según el Informe ampliatorio (apartado 2.3.1 de los Hechos), se concretan en « una mejora en las campanas de enfriamiento y desbastes por importe de 550.000 » ptas. y «[u]nos programas informáticos » adquiridos por un total de 13.298.887 ptas., y cuya deducibilidad se excluye, en el primer caso, por no tratarse de un « activo nuevo », y, en el segundo, porque el "software" pertenece a la categoría de Inmovilizado inmaterial (apartado 2.2 de los Fundamentos de Derecho). En relación con la primera de las inversiones, en dicho Informe se pone de manifiesto que « son meramente unas mejoras, realizadas en 1991 », « mejoras o sustituciones de unos elementos por otros, realizadas en las campanas de enfriamiento, con las que se pretende aumentar su rendimiento o subsanar su deterioro por el uso », y que, por lo tanto, « en modo alguno constituyen en sí misma activos "nuevos" y distintos de las propias instalaciones iniciales preexistentes », « sino una mejora, una modificación de aquellos activos iniciales, que ahora ya, en 1991, no son nuevos y no pueden, por tanto, atraer con esa calificación a las mejoras que se realicen sobre ellos » [apartado 2.2., antes citado, letra A)]. A las mismas inversiones se hace referencia en el acto administrativo de liquidación dictado por el Jefe de la O.N.I. el 23 de julio de 1997 (pág. 6), en el que se declara que la actora debe acreditar « si una reforma, una mejora o una sustitución de un elemento determinado, y por tanto referente a un activo ya usado, es de tal importancia cuantitativa en relación con el elemento al que se incorpora, que permita entender que en realidad estamos en presencia de un activo realmente nuevo, que entra en funcionamiento por primera vez » (pág. 30), cosa que no habría hecho.

En la línea de la manifestado por la Administración, la Sentencia de instancia rechaza que quepa la deducción pretendida por la sociedad recurrente porque se trata de « mejoras de elementos preexistentes y no entran en funcionamiento por primera vez », que « no se dan las circunstancias en relación a la importancia cuantitativa de la mejora o reforma del elemento usado en relación con el elemento al que se incorpora, que permitan entender que se trata verdaderamente de un activo fijo nuevo, brillando por su ausencia toda prueba al respecto »; en efecto -señala la Sala- « nada se ha probado acerca de que las mejoras, ya incidan sobre maquinarias o sobre instalaciones, por su entidad e importancia relativa e relación al AFN sobre el que inciden impliquen en el presente caso una instalación sustancialmente nueva » (FD Noveno). Pues bien, planteado el motivo en los anteriores términos, lo primero que debemos señalar es que existen discrepancias entre la Sentencia de instancia y los documentos de la Inspección en relación con las inversiones respecto de las que la sociedad recurrente pretende la deducción. Así, mientras que, como acabamos de apuntar, en el Informe ampliatorio se refleja que las inversiones sobre las que gira la discrepancia consisten en « una mejora en las campanas de enfriamiento y desbastes » y «[u] nos programas informáticos», sin embargo, en la Sentencia impugnada se pone de relieve que, según las facturas aportadas por la sociedad actora, las inversiones controvertidas corresponden a conceptos tales como, « entre otros », « mantenimiento maquinaria, instalaciones y utillaje », « repuestos mecánicos », « mantenimiento edificio industrial », « modificación grúas puente », « modificación aire lavado filtros planta de agua TLC » (FD Noveno).

En todo caso, lo relevante es que la propia Sentencia de instancia pone de manifiesto que se trataba de « trabajos relacionados con el inmovilizado que fueron inicialmente contabilizados como gastos de reparación y conservación y que, sin embargo, al cierre del ejercicio se traspasaron a las cuentas de Inmovilizado Material 202 y 203 ». Además, hay que dejar sentado que parece claro que no puede entenderse como inversión en activo fijo nuevo cualquier gasto que se haga con el fin de mejorar un activo ya existente. En este sentido, hemos aceptado que las meras reparaciones no entran dentro del art. 214 del Real Decreto 2631/1982, implícitamente, en la Sentencia de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002), FD Undécimo.2 ., y de manera expresa en la Sentencia de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ), en la que, frente a la pretensión de la actora de que se permitiera la deducción por los « gastos en reparaciones de activos fijos » señalamos que, en la medida en que « las cantidades controvertidas [eran] modificaciones que, sobre el activo usado, se realiza[ban] en el ejercicio 1992 por lo que no altera la naturaleza del elemento al que afectan de activo usado, que ya ha entrado en funcionamiento con anterioridad», «no reuní[ía] los requisitos exigidos por la normativa vigente » (FD Segundo.2).

Señalado lo anterior, esta Sala comparte con la Inspección y el Tribunal de instancia que sólo las mejoras importantes o sustanciales pueden considerarse como activos fijos nuevos. Y, como hemos destacado, la Sentencia impugnada afirma que no se ha probado que las aplicadas por la entidad recurrente pudieran considerarse tales. Y en esta tesitura, debemos coincidir necesariamente con el Abogado del Estado en que estamos en una cuestión de valoración de la prueba en la que este Tribunal no puede entrar. En efecto, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de Acerinox, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

En fin, merece la pena destacar que a la misma conclusión llegamos en un supuesto similar en la Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 2578/2004 ), FD Sexto, en la que confirmamos una resolución judicial que negó que las «operaciones de reparación y sustitución de elementos de las maquinarias» de la sociedad recurrente pudieran tener la consideración de activo fijo nuevo y, por consiguiente, pudiera deducirse de la cuota del Impuesto de Sociedades, porque, frente a la alegación de la recurrente -que consideraba que lo que planteaba era en realidad «una cuestión de concepto»- estimamos que se trataba de una valoración probatoria en la que no podíamos entrar (FD Sexto). SEXTO.- Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la sociedad recurrente alega que la Sentencia impugnada ha vulnerado el art. 218 del R.I .S., en relación con el art. 26 de la L.I.S ., al considerar que en las inversiones en activos fijos materiales cuyo plazo de ejecución es superior a dos años resulta aplicable la deducción al tipo vigente en el momento en que en la misma entra en funcionamiento (pág. 21). A este respecto, la actora hace, entre otras, las siguientes afirmaciones de interés: a) que conforme al citado art. 218 del R.I .S., «en las inversiones en activos fijos nuevos realizadas durante más de un ejercicio, la deducción "puede" practicarse cuando el activo entra en funcionamiento, no obstante lo cual el tipo aplicable es el vigente en el momento en que dicha inversión se inicia» (pág. 21 del escrito); b) que, por tanto, en el caso enjuiciado, el tipo aplicable es el del 10 por 100, pues «tal era el porcentaje vigente en el momento en que se comenzaron las inversiones» en 1988, y no el 5 por 100, que era el aplicable en 1991, ejercicio en que los activos entraron en funcionamiento (pág. 21); c) que el art. 218 del R.I .S. se refiere al momento en que «dicha deducción puede o debe aplicarse», correspondiendo al contribuyente «el optar por aplicar la deducción con arreglo al criterio general de entrada en funcionamiento o por el contrario optar por el especial de caja» (pág. 22); d) que la recurrente no discute que «se ha acogido el criterio general aplicando la deducción cuando el activo ha entrado en funcionamiento» (pág. 22);

e) que Acerinox, S.A. decidió en 1988 «llevar a cabo una inversión en activos fijos nuevos cuya ejecución se efectúa en los años siguientes y cuya entrada en funcionamiento tuvo lugar en el ejercicio de 1991, momento en que se aplica la deducción al tipo del 10%, vigente cuando se inicia y aprueba la inversión en el ejercicio 1988» (págs. 22-23); f) que «[l]a naturaleza y el carácter de incentivo fiscal de la deducción por inversiones impide que, adoptada la decisión de una inversión en el ejercicio 1988, contando con un "ahorro fiscal" del 10% de la misma y admitiéndose ya parte en el ejercicio 1988 como gasto deducible, esta inversión resulte afectada por una modificación posterior del tipo, en ejercicios siguientes» (pág. 23); g) que no obsta a lo anterior que «la deducción por las referidas inversiones ya materializadas en el ejercicio 1988 quede diferida al ejercicio en que la inversión se complete y entre en funcionamiento, en el ejercicio 1991, pues lo contrario atentaría al principio de seguridad jurídica y, a su vez, otorgaría carácter retroactivo a la Ley de Presupuestos para 1991 que establecería el tipo aplicable a hechos imponibles anteriores a su entrada en vigor» (pág. 23); h) que «[l]a aplicación en 1991 del tipo del 5% a unas inversiones iniciadas en 1988 cuando el tipo vigente era del 10% y admitidas como gasto en este último ejercicio, supone una aplicación retroactiva a una situación jurídica ya consolidada, vulnerándose los principios de irretroactividad de la ley y el de confianza legítima, todo ello en conexión con el principio de seguridad jurídica» establecido en el art. 9.3 CE ; i) que el citado criterio habría sido mantenido por este Tribunal en sus Sentencias de 27 de octubre de 2002, de 23 y 29 de septiembre de 1994, y de 16 de diciembre de 1994 (págs. 24-25 ); y j) en fin, que la tesis mantenida por la Inspección y la Sentencia recurrida «es contraria al sistema de derecho transitorio consagrado en nuestro Código Civil» (pág. 25 ).

Por su parte, el Abogado del Estado considera que la Sentencia cuestionada es plenamente ajustada a Derecho por dos razones: en primer lugar, porque el apartado 1 del art. 218 del R.I .S. se limita a señalar que las inversiones en activos fijos materiales que den derecho a la deducción por inversiones «se entenderán realizadas en el período impositivo en que entren en funcionamiento», «[s]in que disponga nada respecto a la aplicación de tipos anteriores», por lo que «[s]e aplicará lógicamente el tipo del momento en el que se entiende realizada la inversión»; y, en segundo lugar, porque el régimen especial previsto en el apartado 3 de dicho precepto «lo que permite es que cuando entre el encargo de los bienes y la recepción efectiva de los mismos transcurren más de dos años, se compute la deducción en períodos impositivos en que se realizan los pagos, pero siempre por la parte correspondiente a cada período», «cuestión distinta a la que plantea la recurrente» (pág. 8).

El art. 218 del R.I .S. (que lleva por rúbrica « Momento del cómputo de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos »), cuya interpretación es objeto de discrepancia, señala, en lo que aquí interesa, lo que sigue:

1. Las inversiones en activos fijos materiales que den derecho a la deducción por inversiones se entenderá realizadas en el período impositivo en que entren en funcionamiento

.

3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando el plazo transcurrido entre el encargo en firme de los bienes y la recepción efectiva por la Sociedad sea superior a dos años, podrá computarse la deducción en los períodos impositivos en que se realicen los pagos por la parte correspondiente.

También será aplicable esta norma cuando el plazo de pago de la inversión sea superior a dos años.

Las Entidades acogidas a este criterio de cómputo en base a un régimen general o excepcional deberán mantenerse en el mismo sin interrupción ni cambio a otro régimen distinto

. Como puede apreciarse, la representación de Acerinox, S.A. no discute que optara por el régimen general establecido en el apartado 1 del citado precepto, sino que lo que mantiene es que incluso en esos casos el tipo de deducción aplicable debe ser el del momento en que comenzaron las inversiones (en este caso, en 1988 ) y no el del período impositivo en que entró en funcionamiento el activo fijo material (1991), porque de otro modo, a su juicio, se estaría aplicando la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (que establece el tipo del 5%) a una situación consolidada (las inversiones comenzadas en 1988), vulnerándose, de este modo, el principio de irretroactividad y el de confianza legítima, todo ello en conexión con la seguridad jurídica. Planteado el motivo en los citados términos, es evidente, sin embargo, que no puede prosperar, dado que la tesis mantenida por la Inspección tributaria y confirmada por la Audiencia Nacional es la que mejor sintoniza con los términos del citado art. 218 y, frente a lo que sostiene la sociedad recurrente, no vulnera el art. 9.3 CE .

De entrada, hay que rechazar que se haya producido la aplicación retroactiva de la Ley 31/1990, norma que estableció claramente en su art. 64 que « [c]on efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1991», el art. 26 de la L.I.S. [apartado Uno, Primero, letra a)] disponía que los sujetos pasivos podrían deducir de la cuota líquida «[e]l 5 por 100 del importe de las inversiones que realicen efectivamente» en «[a]ctivos fijos nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la Entidad».

A este respecto, conviene recordar que el Tribunal Constitucional ha distinguido « entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas » (STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 ). En el primer supuesto, estamos ante lo que se conoce como "retroactividad auténtica" o "de grado máximo"; la prohibición de retroactividad en estos casos « operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio » [SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; y 116/2009, de 18 de mayo, FJ 3; en términos parecidos, SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 d); y 89/2009, de 20 de abril, FJ 3 ], como sería el caso de, « por ejemplo, la existencia de una situación económica excepcional o cualquiera otra justificación razonable » (STC 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 8 ). En el segundo supuesto, que se ha venido calificando como "retroactividad impropia" o "de grado medio", « la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso » [STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; en la misma línea, SSTC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 d); 89/2009, de 20 de abril, FJ 3; y 116/2009,de 18 de mayo, FJ 3].

Pues bien, esta Sala considera que no se ha producido ninguna de los grados de retroactividad mencionados y, desde luego, al contrario de lo que mantiene paladinamente la entidad recurrente, que la Ley 31/1990 no ha incidido sobre situaciones ya consolidadas. En efecto, como es sabido el art. 26 de la

L.I.S ., establecía la posibilidad de que los sujetos pasivos pudieran practicar una deducción en la cuota por las inversiones que «efectivamente» realizasen en activos fijos nuevos en un porcentaje que fue variando como consecuencia de los cambios introducidos por las Leyes de Presupuestos. Partiendo de la premisa de que entre el encargo de los activos y la recepción de los mismos podía transcurrir más de un ejercicio, y de que para que la deducción resultase aplicable los bienes de que se tratase debían estar en funcionamiento, en desarrollo de la L.I.S., el apartado 1 del art. 218 del R.I .S., estableció como regla general que las inversiones en activos que dieran derecho a la deducción se entenderían realizadas en el período en que entrasen en funcionamiento. No obstante, para aquellos casos en los que, como sucedía en el caso que ahora examinamos, entre la fecha del encargo de los activos y la recepción efectiva de los mismos transcurriera más de dos años o cuando el plazo de pago de la inversión fuera superior a dos años, el apartado 2 del citado precepto permitía que se computase la deducción «en los períodos en que se reali[zasen] los pagos, por la parte correspondiente».

Como hemos señalado, la propia Acerinox, S.A. reconoce que decidió acogerse a la regla general prevista en el art. 218.1 del R.I .S., razón por la cual, pese a que los pagos se fueron realizando desde 1988 hasta 1991, conforme al referido precepto reglamentario y como consecuencia -no debe olvidarse- de la propia opción de la entidad recurrente, la inversión, a efectos de la deducción legalmente prevista, debía entenderse realizada en todo caso en el año en que los bienes entraron e funcionamiento. Siendo pacífico que dicho año fue 1991, no puede afirmarse que la aplicación a las inversiones efectuadas del porcentaje de deducción establecido en una Ley -La Ley 31/1990 - «para los ejercicios que se inicien dentro» de dicho año, constituya un supuesto de retroactividad de grado máximo o aún de grado medio y, por ende, una afectación a los principios de confianza legítima y seguridad jurídica [sobre su alcance, véase la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 5148/2003 ), FD Séptimo]. Y conviene precisar que esta conclusión no contradice la doctrina que sentamos en las Sentencias de 26 de octubre de 2002, de 23 y 29 de septiembre de 1994, y de 16 de diciembre de 1994, todas ellas citadas por la actora, resoluciones en las que nos pronunciamos sobre situaciones sustancialmente distintas a las que ahora se somete a nuestra consideración. En efecto, en la Sentencia de 26 de octubre de 2002 (rec. cas. núm. 9533/1997 ), afirmamos que, en la medida en que la sociedad recurrida venía «venía aplicando las amortizaciones discutidas desde 1977, momento en que disponía indiscutiblemente de un plazo de diez años para completarlas», «el cambio impuesto por el Reglamento de 1982 [Real Decreto 2631/1982], reduciendo a cinco años el plazo de amortización, supondría su aplicación retroactiva a una situación jurídica ya consolidada, vulnerándose así los principios de irretroactividad de las leyes y el de confianza legítima en la actuación de los poderes públicos, los cuales conectan con el principio de seguridad jurídica proclamado por el art. 9 CE» (FD Quinto ). Por su parte, las Sentencias de 23 de septiembre de 1994 (rec. apel. núm. 542/1991), de 29 de septiembre de 2004 (rec. apel. núm. 627/1991) y de 16 de diciembre de 1994 (rec. apel. núm. 2437/1991 ), partiendo de que no se había discutido que determinadas inversiones « efectivamente, tuvieran lugar antes del ejercicio de 1984 », rechazamos que a las mismas les pudiera resultar aplicable, con carácter retroactivo, una norma posterior (la Ley 44/1983 ) que establecía un régimen menos favorable en materia de deducciones.

En nuestro caso, sin embargo, la cuestión se plantea en términos sensiblemente diferentes. Tiene razón la representación de Acerinox, S.A. en que la Ley pretendía potenciar la modernización y renovación de los elementos productivos, para lo cual establecía una deducción en los casos de inversión en activos que, naturalmente, llegaran a entrar en funcionamiento. Según reconoce la propia representación de entidad recurrente, en 1988 esta encargó los bienes y, al parecer, fue realizando pagos hasta 1991, año en que entraron en funcionamiento . Desde esta perspectiva, es difícil compartir con la actora que al aplicarse el porcentaje de deducción del 5 por 100 establecido en la Ley 31/1990 se hubiera afectado a situaciones ya agotas o consolidadas en 1988, dado que -insistimos- en este año sólo se hizo el encargo de los bienes y la situación que la norma pretendía premiar -la renovación de los elementos productivos- no tuvo lugar realmente hasta 1991.

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

Como quinto motivo de casación, la representación de Acerinox, S.A., con carácter subsidiario respecto del primer motivo, alega que la Sentencia de instancia ha lesionado el art. 26 de la L.I.S

., redactado por el art. 64 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, precepto que «regula la forma y el modo de computar el límite conjunto sobre la cuota líquida a efectos de practicar la deducción por inversiones del ejercicio económico al que corresponde la declaración del Impuesto y la procedente de ejercicios anteriores» (pág. 26). En este punto concreto, la actora se limita a solicitar que, frente a la mantenida por la Sentencia de instancia, este Tribunal acoja la interpretación que de dicho precepto han sostenido las Sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 8 de marzo y 30 de junio, ambas de 1995, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de mayo de 1997, 17 de junio de 1999 y 11 de julio de 2001, y de la Audiencia Nacional de 29 de junio y de 26 y 28 de septiembre, todas de 2000 . Por su parte, el Abogado del Estado pone de manifiesto que «la única jurisprudencia admisible a efectos del recurso de casación, según reiterada doctrina, es la emanada del Tribunal Supremo, no siendo por tanto admisible el motivo articulado» (pág. 9).

Ciertamente, tiene razón el Abogado en que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «el desconocimiento de la doctrina sentada en una resolución de la Audiencia Nacional o de un Tribunal de Justicia no supone la infracción de la jurisprudencia a que se refiere el art. 88.1.d) LJCA, en la medida en que «las leyes procesales, cuando se refieren a la infracción de la jurisprudencia como motivo de casación, lo hacen a la del Tribunal Supremo, en los términos en que aparece reseñada en el artículo 161.1.a) de la Constitución como instrumento de interpretación de la ley y definida en el artículo 1.6 del Código civil como medio de complementar el ordenamiento jurídico» [Sentencias de 20 de mayo de 2002 (rec. cas. núm. 9205/1997), FD Tercero; y de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 5338/2003 y 6931/2003 ), FD Tercero; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencia de 2 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 3268/2005), FD Quinto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 5338/2003 y 6931/2003), FD Tercero; y de 24 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 8280/2003), FD Décimo].

No obstante, de las alegaciones de la entidad recurrente se desprende claramente que el motivo no se funda en la contradicción de la Sentencia de instancia con resoluciones de Tribunales Superiores de Justicia y de la propia Audiencia Nacional, sino que, como hemos señalado, la actora solicita que acojamos la doctrina de estas últimas, que transcribe. Aclarado lo anterior, conviene comenzar transcribiendo el contenido del citado art. 26 de la L.I.S ., en su redacción dada por el art. 64 de la Ley 31/1990, que señala lo siguiente:

Seis. Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas.

Practicadas estas deducciones podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los apartados uno a tres de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 25 por 100 de la cuota líquida del ejercicio

.

Como hemos señalado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia declara que « la interpretación de la expresión "límite conjunto", obliga a entender que las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en el que aquellas se practican, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones de ejercicios anteriores ». « Ahora bien -prosigue-, cuando el límite o conjunto de límites de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio en curso. Es decir que el límite conjunto lo es tanto para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente » (FD Decimosegundo).

Pues bien, dicho criterio debe ser confirmado en la medida en que coincide con el que ha mantenido esta Sala en reiteradas resoluciones, la primera de las cuales es la Sentencia de 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 7256/2000 ), en la que, después de transcribir el precepto controvertido, señalábamos lo siguiente:

Se trata esencialmente de fijar el alcance de la expresión "límite conjunto". Del precepto transcrito se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1ª.- Las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre la cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en el que aquéllas se practiquen, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones provenientes de ejercicios anteriores. 2ª.- Cuando el límite, o conjunto de límites, de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio en curso; 3ª.- En el caso de que el límite de ejercicios anteriores sea inferior al conjunto e igualmente se absorba por la deducción de las inversiones de ejercicios anteriores, se podrá efectuar la deducción por las inversiones del ejercicio en curso con el límite del porcentaje que resulte de la diferencia entre el límite para las deducciones de ejercicios anteriores y el límite conjunto. En consecuencia, hay que afirmar que el, tantas veces citado, "limite conjunto" lo es para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente que expresamente se especifiquen.

Que la interpretación razonable es la reseñada lo confirma el hecho de que el precepto examinado cuando ha considerado necesario que determinadas deducciones no se encontraban sometidas a límite alguno lo ha manifestado expresamente, y esto es lo que hace cuando regula la deducción por creación de empleo, y las que carecen de límites de regímenes anteriores. A sensu contrario, ha de entenderse que el límite conjunto del 25 % significa que las deducciones del ejercicio no se pueden computar cuando las que correspondan de ejercicios anteriores rebasan el 25 % que constituyen el límite conjunto

[FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002), FD Décimo.1; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 9644/2004), FD Cuarto.2.c); y de 29 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 2982/2004 ), FD Séptimo].

En atención a lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

OCTAVO.- Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la sociedad recurrente sostiene que la Sentencia recurrida ha incurrido en «infracción de la doctrina legal contenida en las Sentencias de es[ta]» Sala, «entre otras, las de 5 de septiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992, a cuyo tenor el interés de demora tiene una función compensatoria del incumplimiento de una obligación de dar, por lo que su naturaleza intrínseca constituye una modalidad indemnizatoria, derivada del artículo 1108 del Código Civil, que contiene el principio matriz de la institución» (pág. 27 del escrito).

A este respecto, afirma la sociedad recurrente que, teniendo el interés de demora carácter indemnizatorio, para su exigencia «tendrá que existir una obligación de pagar una suma de dinero (la cuota tributaria) y será necesario que el deudor incurra en mora», no siendo admisible que no se tenga en cuenta «la conducta del acreedor, de modo que sólo se repare en el hecho de la falta de pago por parte del deudor, pero se haga caso omiso de la actuación del acreedor, cuando es precisamente éste quien, por su inactividad, fruto de una inexplicable desidia o por negligencia, origina la imposibilidad de cuantificar la deuda y, consiguientemente, de efectuar su pago» (págs. 27-28). Inactividad que, en este caso, «comprende tres años y medio que duró la inspección y otros tres años largos la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central», período durante el cual la actora -se afirma- «ha cumplido todos los plazos perentorios exigidos por la normativa» (pág. 32). En fin, a juicio de Acerinox, S.A., la tesis que mantiene vendría refrendada por la nueva regulación de los intereses que se contiene en el art. 26, apartados 1 y 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, preceptos de los que se desprendería que «la inexistencia de mora del deudor impide el nacimiento de la obligación de indemnizar daños y perjuicios en que consiste el abono de intereses de demora» (pág. 31).

Para el Abogado del Estado, sin embargo el motivo debe ser desestimado porque ni la duración de la inspección ni la de la reclamación económico-administrativa supone «la inexistencia del devengo de los intereses», precisamente por el «carácter indemnizatorio de los mismos», «que en definitiva lo que vienen a hacer es actualizar la deuda tributaria». Y debe coincidirse necesariamente con el criterio de la representación pública a la luz de la doctrina sobre los intereses de demora dictada por esta Sala en numerosas resoluciones, en las que hemos señalado que «los intereses de demora tienen finalidad compensadora o indemnizatoria [entre muchas otras, Sentencias de 26 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 4519/1994), FD Tercero; de 10 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 432/1998), FD Tercero; de 18 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2895/1999), FD Tercero.1; de 20 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 4021/1999), FD Tercero.1; de 8 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 6274/1997), FD Tercero B); de 6 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4343/2001), FD Noveno A); de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 115/2003), FD Tercero A); de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FD Sexto; de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2230/2006), FD Cuarto; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FD Cuarto; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5563/2006 ), FD Cuarto], de manera que resultan exigibles durante la totalidad del plazo en que la Hacienda Pública se ha visto privada de la disposición sobre las cantidades que debieron satisfacerse en plazo, «evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación» [Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9208/2004), FD Cuarto.3; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 794/2005), FD Cuarto.3; y de 17 de abril de 2009 (rec. cas. núms. 2615/2004, 6894/2004, 9711/2004, 10981/2004, 10984/2004), FD Cuarto.3 ]» [Sentencia de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 9675/2003 ), FD Sexto].

En atención a la doctrina expuesta, el motivo debe ser desestimado.

NOVENO.- Como séptimo motivo de casación la representación de Acerinox, S.A. alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede ha infringido el art. 31, apartados 3 y 4, del R.G.I .T., en relación con el art. 64, letra c), de la L.G.T ., en su redacción dada por la Ley 1/1998 .

En este punto, alega la sociedad recurrente que, siendo el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias de cuatro años en virtud del citado art. 64.c) de la L.G.T . (aplicable en este caso por disposición expresa del art. 4.3 de la Ley 1/1998 ), se habría producido la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias por las eventuales infracciones que hubiera podido cometer en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991, como consecuencia de «la injustificada paralización durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras». Prescripción que -puntualiza- debe ser apreciada aunque se haya planteado por primera vez en esta sede en virtud de consolidada doctrina de esta Sala (cita la Sentencia de 8 de febrero de 1995 ) que establece que «en el recurso de casación puede plantearse la posible prescripción del derecho a liquidar, aunque no se haya tratado en la instancia, ni en vía económico- administrativa» (pág. 34 del escrito de interposición del recurso).

En particular, para fundar el presente motivo, la recurrente hace las siguientes afirmaciones de interés: a) que presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades el 12 de julio de 1992, el procedimiento de inspección se inició el día 13 de julio de 1994 y el acto administrativo de liquidación se le notificó el 30 de diciembre de 1997 (pág. 34); b) que, tal y como puso de manifiesto en el Hecho Tercero del escrito de demanda, « la mayoría de las diligencias extendidas por la Inspección no eran sino actos de comunicación o de información», « la mayoría de ellas involucran unos ejercicios económicos con otros, no siendo posible determinar su razón de ser», y «en ningún caso tiene justificación razonable el intervalo con que se producen en el tiempo, comprendido entre dos/tres meses en el mejor de los casos y casi seis meses en el peor, sin que, en ninguna de las actuaciones desarrolladas, el procedimiento haya seguido un ritmo objetivamente adecuado y uniforme» (págs. 34-35); c) que «[b]asta la mera lectura de las 20 diligencias practicadas por la Inspección para concluir con facilidad que ni las diligencias pueden, en rigor, calificarse como tales diligencias y, además, las que pudieran serlo no requerían, ni muchísimo menos, dejar transcurrir tan espaciado período de tiempo entre ellas para proseguir las actuaciones» (pág. 35); d) que el análisis de las diligencias permite apreciar que «[e]n ninguna de ellas de refleja una constancia del hecho imponible descubierto», que «[n]o se contiene propuesta alguna de regularización tributaria» y que «[n]o se expresa fecha de continuación de las actuaciones» (pág. 35); e) que «lo más sorprendente no es ya el contenido» de «las diligencias inspectoras», sino que «[l]o más grave es la secuencia con que se producen, espaciadas durante meses sin que exista una razón que objetivamente justifique estos intervalos de tiempo» (pág. 36); f) que ni «en ninguna de las actuaciones practicadas se refleja una justificación expresa de las causas o circunstancias que imponen esa demora» ni «existe, en ningún caso, causa ni razón que justifique esa larga separación temporal entre diligencias», por lo que la Inspección «ha incurrido en arbitrariedad, ya que no se han producido con arreglo a criterios razonables ni objetivos, sino de modo absolutamente anárquico y con el propósito, única y exclusivamente, de que no transcurriesen seis meses entre diligencia y diligencia» (pág. 37); g) que en «ninguna de las diligencias se refleja el resultado, las incidencias o las consecuencias derivadas de la diligencia anterior» y «[n]i en el acta ni en el informe ampliatorio de la inspección se recogen estas numerosísimas diligencias ni actuación alguna con ellas relacionadas ni, lo que es definitivo, referencias a sus resultados» (pág. 39); y, en fin, h) que la interrupción de la prescripción como consecuencia de la iniciación del procedimiento inspector el 13 de julio de 1994 «ha de considerarse que perdió su efecto», por aplicación del art. 32.4 del R.G.I .T., «como consecuencia de las ulteriores paralizaciones injustificadas, que se encuentran plenamente acreditadas» (pág. 39).

Frente a tales alegaciones, y otras tantas que, en la misma línea, se contienen en el escrito de interposición del recurso de casación, opone el Abogado del Estado que «en vía casacional no cabe plantear una nueva valoración de la prueba», y que «[l]as diligencias que se practicaron no tenían el carácter de "diligencia argucia", a efectos de la paralización de la prescripción, sino que cumplían las finalidades» del art. 46 del R.G.I .T., pues «[s]e extendieron de forma ajustada a dicho precepto, y tienen el valor probatorio que les da el» art. 62 del R.G.I.T. (pág. 10 de su escrito de oposición).

A) Pues bien, para comenzar, debe coincidirse con la representación de Acerinox, S.A. en que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal [que sólo encuentra alguna excepción aislada en Sentencias como las de 16 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 6980/2005), FD Quinto; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 927/2003 ), FD Tercero], el art. 67 de la L.G.T . « impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte » [Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 5697/2003), FD Cuarto; de 7 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7863/2002), FD Tercero; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 805/2006), FD Cuarto; de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núms.137/2003 y 1690/2003), FFDD Quinto y Cuarto, respectivamente; de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1085/2003), FD Tercero; y de 21 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 7204/2005 ), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5917/2003 ), FD Sexto], sin perjuicio de que, para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia, en este caso el órgano judicial deba de someter la cuestión a las partes (arts. 33.2 y 65.2 de la LJCA).

No obstante lo anterior, debemos puntualizar a renglón seguido que la cuestión de la prescripción se plantea en este caso en términos sensiblemente diferentes a los que han dado lugar a los pronunciamientos a que acabamos de referirnos. Y es que, efectivamente, la representación de Acerinox, S.A. funda la existencia de prescripción de la acción de la Administración tributaria dirigida a imponer sanciones en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras que, a su juicio, habría tenido lugar durante el procedimiento de comprobación inquisitiva, interrupción injustificada que -se dice- al no haber sido apreciada por la Sala de instancia habría determinado la lesión del art. 34, apartados 3 y 4, del R.G.I .T. Sin embargo, lo cierto es que esta cuestión de la aplicación de dicho precepto no fue planteada por la actora en la instancia, dado que, frente a lo que ahora mantiene en esta sede, en el escrito de demanda contencioso-administrativa presentado el 14 de octubre de 2002 se limitó a enumerar las diligencias extendidas por la Inspección desde el inicio de las actuaciones hasta la fecha del acta de disconformidad (el 14 de enero de 1997), pero sin plantear, ni siquiera de manera implícita, la falta de contenido de las mismas y, por ende, la aplicabilidad del citado precepto reglamentario. Esta es la razón por la que la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada, respetando el principio de congruencia que dimana del art. 24.1 CE, no se haya pronunciado sobre esta cuestión; resultando, además, significativo -y, en todo caso, terminante, como ahora veremos- que la representación de Acerinox, S.A. no haya planteado la existencia de incongruencia omisiva por esta causa.

En definitiva, la alegada aplicabilidad del art. 34 del R.G.I .T. constituye, claramente, una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada en la instancia y sobre la que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala a quo ; cuestión nueva que, como tal, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, no pueden servir como fundamento de un motivo de casación. En efecto, como recordábamos, entre las últimas, en la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996, de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), queda vedado un motivo casacional que suponga « el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido (art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa (SSTS de 16 y 18 de enero, 11 y 15 de marzo de 1995, por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas) » [FD Cuarto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de esta sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. 571/2005), FD Segundo; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo]. Y el corolario lógico de lo anterior no puede ser otro que la imposibilidad igualmente de explorar si, como consecuencia de la aplicación del citado art. 34 del R.G..I .T., se ha producido la prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones alegada por la recurrente.

B) Aunque lo que acabamos de señalar permitiría ya, sin mayor argumentación, desestimar el motivo que examinamos, conviene precisar que, aun en el supuesto de que no pudiera estimarse que la prescripción por la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras es una cuestión nueva, tampoco podría prosperar en esta sede tal y como ha sido planteado por la representación de Acerinox, S.A.

En efecto, como hemos recogido más atrás, en el escrito de interposición del recurso la sociedad recurrente se limita a afirmar, con carácter general, sin mayores precisiones, que el conjunto de las diligencias extendidas durante el procedimiento inspector - « la mayoría », se dice- son diligencias argucia a tenor del contenido de las mismas y, sobre todo -es aquí donde se pone especialmente el acento-, que existe un intervalo excesivo entre ellas -aunque nunca mayor de seis meses- sin que exista justificación alguna para ello. Sin embargo, como hemos anticipado, planteado en estos términos, ninguna de las dos alegaciones puede prosperar.

Por un lado -comenzando por la última-, como esta Sala ha puesto de manifiesto en algunas ocasiones, por más que pueda resultar censurable, « el exceso en la duración de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección no puede dar lugar, en sí misma, a la anulación de la liquidación practicada, dado que hasta la L.D.G.C. el procedimiento de inspección no tenía establecida una duración máxima en la norma, indicando exclusivamente el art. 31 del R.G.I.T. que, "[i ]niciadas las actuaciones inspectoras, deberán seguir hasta su terminación" (apartado 1), desarrollándose "durante los días que [fuesen] precisos" (apartado 2)» [ Sentencias de esta Sección de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 317/2004), FD Segundo, y de 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004 ), FD Tercero; véanse, en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3821/2001), FD Segundo; de 28 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4567/2002), FD Tercero; de 14 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004), FD Tercero; de 11 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 357/2004), FD Sexto; y de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 4082/2006 ), FD Quinto]. De modo que ninguna consecuencia cabe anudar a la circunstancia de que entre cada diligencia haya transcurrido un plazo que pueda considerarse excesivo si éste no es superior a seis meses y las diligencias tienen el contenido que viene exigiendo este Tribunal para que pueda atribuírseles efectos interruptivos.

Y tampoco podemos acoger la primera de las alegaciones por la sencilla razón de que la sociedad actora no hace, como debiera, mención a cada una de las diligencias que se entienden de argucia, señalando su contenido preciso y explicando las razones por las que, a su juicio, no suponen un verdadero progreso en el procedimiento sino un mero intento de dilatarlo. En particular, la recurrente sólo cita diligencias cuando plantea que «[r]esulta obligado abordar si tienen justificación razonada, por ejemplo, los 5 meses y 15 días, que median entre las diligencias de 29 de marzo y 13 de septiembre, ambos de 1995» (pág. 37). Y es evidente que constituye carga del recurrente fundar en el recurso de casación las razones por las que considera que el acto impugnado debe ser anulado, sin que basten meras referencias genéricas a la documentación obrante en el expediente administrativo para que sea este Tribunal el que efectúe la labor que sólo a la Acerinox, S.A. incumbe, en la medida en que -casi resulta ocioso decirlo- a esta Sala no le corresponde rehacer las demandas en beneficio de la parte actora y en evidente perjuicio de la parte demandada [Sentencia de 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004 ), FD Quinto B)]. Así lo pusimos de manifiesto en un asunto semejante en la Sentencia de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5153/2004 ), en la que desestimamos la denunciada interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, entre otras razones, porque la representación procesal del actor «no inclu[ía] en el escrito de formulación del recurso una sola línea destinada a expresar las razones por las que ha[bía] existido la interrupción injustificada a la que alude el art. 31 del R.G.I .T», «lo que, desde luego, constitu[ía] un flagrante incumplimiento de la carga que pesa sobre el demandante de fundamentar el recurso de casación interpuesto ante este Tribunal» (FD Quinto).

En todo caso, esta Sala considera oportuno aclarar que, frente a lo que plantea la representación procesal de Acerinox, S.A. no puede considerarse "de argucia", sin consistencia objetiva o "irrelevantes", todas aquellas diligencias que no contengan «propuesta alguna de regularización tributaria», no expresen «fecha de continuación de las actuaciones» o no aparezcan citadas en el informe ampliatorio o en el acta de inspección. Como venimos señalando, lo que es en todo caso preciso para que tengan valor interruptivo de la prescripción es que las diligencias pongan de manifiesto la existencia de una actividad «tendencialmente ordenad[ a] a iniciar o proseguir» el procedimiento inspector [entre las últimas, Sentencias de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003), FD Cuarto; 20 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3539/2003), FD Cuarto; 30 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 8534/2004 ), FD Quinto].

Sentado lo anterior, no deduciéndose, de un análisis superficial de los datos que obran en el expediente -el único que podemos hacer sin incidir en aspectos no reflejados en el recurso y, por ende, lesionar el derecho de defensa de la parte demandada-, que haya existido la prescripción alegada -como reconoce la representación de Acerinox, S.A., entre diligencia y diligencia no transcurre nunca un plazo superior a seis meses-, el motivo debe ser desestimado.

DÉCIMO.- Finalmente, como octavo motivo de casación, con carácter subsidiario respecto de los motivos primero y séptimo, la representación de Acerinox, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 77.4.d) de la L.G.T . Para fundar este motivo, la actora hace, entre otras, las siguientes afirmaciones: a) que, tal y como se reconoce en el acta de inspección, «no ha existido ocultación alguna en la declaración del Impuesto sobre Sociedades formulada» por Acerinox, S.A., habiendo «facilitado cuantos datos y antecedentes le han sido solicitados para desarrollar las actuaciones inspectoras» (pág. 41); b) que la conducta seguida por dicha sociedad «al autoliquidar los conceptos de dotación a las amortizaciones o límite conjunto de la deducción por inversiones realizadas en diferentes ejercicios, es exactamente la misma que se ha puesto en práctica en la deducción por las inversiones representadas por las "mejoras", modo de proceder que cuenta con el respaldo de las Sentencias de esta Sala de 17 de septiembre de 1997 y 16 de marzo de 2002 »; c) que «es preciso considerar la especial complejidad que supone la interpretación y aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades en grandes empresas siderúrgicas así como el grandísimo volumen de operaciones realizadas» por la actora, de manera que «es fácil que exista un precepto que pudiera, en su caso, ser malinterpretado»; d) y, en fin, que «los propios actuarios reconocen la dificultad interpretativa de las normas objeto de discrepancia y los distintos juicios de valor que pueden resultar de las mismas».

Frente a tales alegaciones, el Abogado del Estado se limita a alegar la -afirma- «muy reiterada doctrina jurisprudencial, en función de la cual la cuestión de la culpabilidad es una cuestión de hecho, y por tanto propia de la instancia, no revisable ahora en vía casacional» (pág. 11).

Pues bien, de entrada, es preciso coincidir con la representación pública en que esta Sala viene señalando [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones - no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]», claramente, no es este el caso, en el que la representación de Acerinox, S.A. únicamente sostiene que la Sentencia impugnada ha infringido el art. 77.4.d) de la L.G.T . al no haber apreciado en relación con determinados conceptos la existencia de una interpretación razonable de la norma como causa excluyente de la responsabilidad.

No obstante lo que acabamos de señalar, debe subrayarse que la lectura del fundamento de derecho Decimocuarto de la Sentencia de instancia pone de manifiesto que ésta únicamente hace una valoración en relación con la culpabilidad respecto de los dos aspectos en los que decide anular la sanción, a saber, las amortizaciones y el límite conjunto para la deducción por inversiones, limitándose a confirmar la sanción, sin argumentación implícita o explícita alguna, en relación con los demás extremos objeto de regularización por la Inspección Tributaria. En efecto, en el citado fundamento de derecho se afirma literalmente lo que sigue: « La Sala no puede desconocer, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario, la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda, en relación a las amortizaciones y al límite conjunto establecido para la deducción por inversiones, siendo así que a la vista de los datos obrantes en el expediente, unido a que la actora declaró puntual e íntegramente toda las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período controvertido, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora respecto de los conceptos de amortizaciones y de límite conjunto para la deducción por inversiones, confirmando la sanción en cuanto al resto de conceptos regularizados ».

Bajo las anteriores premisas, la Sala considera que no existe el óbice planteado por el Abogado del Estado para que examinemos sin limitación alguna la conformidad a Derecho de la sanción impuesta a Acerinox, S.A. Y, a este respecto, adelantándonos, por razones de claridad expositiva, a las conclusiones que después alcanzaremos, debemos señalar que la sanción debe ser anulada, porque ni esta Sala aprecia la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la entidad recurrente, ni, de todos modos, el órgano competente para sancionar -esto es, como venimos señalando, la Administración tributaria, no el órgano judicial [Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD 6; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/12003), FD Quinto; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]- ha motivado, en términos respetuosos con los principios de presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) y de culpabilidad (art. 25.1 CE ), de qué concretos hechos, comportamientos, actitudes, infiere la existencia de la culpa leve o simple negligencia que reclamaba el art. 77.1 de la L.G.T . -y debemos entender que exige también el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [entre otras, Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8513/2004), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5217/2006), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Séptimo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FFDD Quinto y Sexto; y de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006 ), FD Tercero]- para imponer medidas de carácter punitivo.

Por de pronto, debe subrayarse que a) en el Acta de disconformidad de 23 de julio de 1997 (A02 núm. 61676055) no se contiene ninguna referencia a la culpabilidad de la sociedad recurrente, dado que se limita a afirmar que «[l]os hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria » y que «[l]a sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 50,00 por 100 de la cuota tributaria, cantidades o conceptos correspondientes» (punto Cuarto); b) que el Informe ampliatorio de 28 de julio de 1997 funda la sanción en que las normas controvertidas «por la claridad de sus redacciones no permiten la realización de interpretaciones diversas o dispares aunque fundadas, por lo que a juicio de los inspectores actuarios, la conducta de la entidad cumple los requisitos exigidos para poder ser calificada como constitutiva de infracción tributaria» (pág. 30); y, por último, c) que en el Acto administrativo de liquidación tributaria de 26 de diciembre de 1997 -que, en la medida en que impone la sanción, «es el documento que debemos tener en cuenta fundamentalmente para determinar si se cumplen las exigencias de motivación de la culpabilidad» [Sentencia de 22 de octubre de 2009, cit., FD Quinto]-, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, tras aludir a las causa excluyente de la responsabilidad contenida en el art.

77.4.d) de la L.G.T ., únicamente «considera que la conducta del obligado tributario es constitutiva de infracción tributaria grave, al no existir laguna o discrepancias interpretativas, salvo en el incremento de la base imponible a las retribuciones de Consejeros que asciende a 36.233.375 pesetas». En suma, el órgano competente para sancionar considera probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de que no considera aplicable el art. 77.4.d) de la L.G.T ., al no haber existido una interpretación razonable de la norma, dada la claridad de la misma; argumento que, por cierto, también emplea la Resolución de 27 de abril de 2001 del T.E.A.C. para confirmar la sanción impuesta (FD Vigesimocuarto). Pero, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T . « no es suficiente para fundamentar la sanción », porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1917/2003), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. num. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006 ), FD Quinto].

Por otro lado, tiene razón la representación de Acerinox, S.A. en que basta examinar los argumentos empleados por la Inspección de los tributos para regularizar en el Informe ampliatorio y en el Acuerdo de liquidación, o los del Tribunal de instancia para confirmar la liquidación tributaria, para constatar que se ha sancionado en el ámbito de materias en las que razonablemente pueden plantearse discrepancias interpretativas; algo que, por lo demás, se deduce de los fundamentos de derecho anteriores, en los que hemos puesto de manifiesto que algunas de las cuestiones controvertidas han sido tratadas por esta Sala en Sentencias posteriores al ejercicio inspeccionado. Pero es que, además, la propia Sala de instancia, al fundar la anulación de la sanción respecto de dos concretos aspectos de la regularización -las amortizaciones y el límite conjunto para la deducción por inversiones- subraya fundamentalmente que la actora declaró «puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período» comprobado, «veracidad y complitud» que -señala«permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación». Y esta ausencia ocultación, que pone de manifiesto el acta de disconformidad (en cuyo punto 1 se afirma que «[n]o se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo») y que ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 L.G.T . para poder imponer sanciones tributarias [Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Décimo Tercero, respectivamente; de 2 de julio de 2009, cit., FD Quinto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 1194/2006 y 1790/2006), cit., FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9693/2003), cit., FD Séptimo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), cit., FD Quinto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero], constituye igualmente un argumento privilegiado para excluir las sanciones en los demás casos.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por Acerinox, S.A., y casar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 12 de febrero de 2004, en lo que se refiere a las cuestiones relativas al mantenimiento del sistema de amortización de ciertos bienes y a la imposición de la sanción. DUODÉCIMO.- No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la entidad ACERINOX, S.A.

contra la Sentencia de fecha 12 de febrero 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 708/2001, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad ACERINOX, S.A. contra la Resolución del TEAC de 27 de abril de 2001, exclusivamente con relación a la cuestión del mantenimiento del sistema de amortización de ciertos bienes y a la imposición de la sanción, desestimándolo en todo lo demás.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .