STS, 29 de Octubre de 2009

El 30 de abril de 1996 la Dependencia Regional de Inspección de Madrid incoó al interesado acta modelo A02, suscrita en disconformidad, n° NUM000, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 1989, en la que, entre otros extremos, se hacía constar que el sujeto pasivo presentó declaración separada debiéndose modificar la base imponible por incremento de patrimonio no justificado por importe de 96.603.380 ptas., con ocasión de reintegros efectuados en la cuenta contable que mantiene en la entidad "Corporación Asesores I.S.P S.A.", anteriormente "A.B. Asesores Bursátiles, S.A.", por él participada, liquidándose en 5 años; 33.600.000 ptas. por incremento de patrimonio no justificado con ocasión de la adquisición de inmueble situado en Madrid liquidándose en 5 años; y 699.690 ptas. por disminución patrimonial compensada por el contribuyente en su autoliquidación y trasladada por la Inspección al año anterior por ser más beneficiosa para él.

En consecuencia, la base imponible quedó fijada en 339.197.881 ptas.

Los hechos consignados constituían, a juicio del actuario infracción tributaria grave conforme al artículo 79 de la Ley General Tributaria, siendo aplicable la sanción del 50%.

La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota, sanción e intereses ascendía a 156.808.043 ptas.

Tras el correspondiente informe ampliatorio al acta y sin que el interesado hubiera efectuado alegaciones a la misma, la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo, de fecha 24 de septiembre de 1996, confirmando la propuesta de liquidación.

Contra el anterior acuerdo, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que dictó resolución desestimatoria de fecha 9 de marzo de 1998.

Y como no se conformara con referida resolución, interpuso contra la misma recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que también dictó resolución desestimatoria, de fecha 11 de mayo de 2001.

La representación procesal de D. Fulgencio, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda, que lo tramitó con el número 840/2001, dictó sentencia, de fecha 10 de julio de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Fulgencio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de mayo de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

La representación procesal de D. Fulgencio preparó recurso de casación contra la sentencia antes reseñada y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 8 de octubre de 2003, en la que solicita se dicte sentencia que case la recurrida, y declare: 1º) La prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF del ejercicio 1989 mediante la correspondiente liquidación; 2º) la prescripción o caducidad para imponer sanción tributaria al recurrente por el mismo concepto y ejercicio; y 3º) la nulidad de actuaciones inspectoras por falta de comunicación al interesado del motivo por el que se iniciaron las mismas.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 8 de abril de 2005, en el que solicita sentencia que lo desestime.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 28 de octubre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia expone primeramente la problemática planteada a consecuencia de haberse reducido el plazo de prescripción para de determinar la deuda tributaria y para imponer sanciones, de cinco a cuatro años, a virtud de lo establecido en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, llegando a la conclusión correcta de que en el presente caso -ejercicio de 1989- resulta aplicable el plazo de prescripción de cinco años en cuanto a cuota e intereses y de cuatro, en lo que respecta a la sanción.

A lo largo de la sentencia se señalan como fechas clave las siguientes:

- 20 de junio de 1990, en que termina el plazo para la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1989.

- 11 de marzo de 1994, correspondiente a la iniciación de actuaciones inspectoras, a la que se atribuye efecto interruptivo de la prescripción, "siempre que no se hubieran producido las paralizaciones denunciadas..."

- 30 de abril de 1996, fecha del Acta.

Tras ello, la sentencia razona el sentido desestimatorio del fallo al rechazar las dos cuestiones básicas que planteaba la demanda, esto es las de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por existencia de diligencias sin contenido, y la de nulidad de actuaciones por falta de comunicación del motivo por el que se iniciaron aquellas.

El recurso de casación se articula a través de la exposición de cuatro motivos en los que, con invocación del articulo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional se alega:

1. ) Infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril

   .

2. ) Infracción de los artículos 43.2, 64 y 66 de la Ley General Tributaria y 34.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos.

3. ) Infracción de los artículos 64.c) y 67 de la Ley General Tributaria .

4. ) Infracción del número 1 del apartado Cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

La Sentencia de instancia, respondiendo a una de las alegaciones de paralización de actuaciones inspectoras por más de seis meses, argumenta en el Fundamento de Derecho Séptimo de la siguiente forma:

" Procede, ahora, examinar si, tal y como expone el recurrente, ha existido una segunda paralización de actuaciones inspectoras durante el tiempo que media entre la diligencia de 15 de diciembre de 1994 hasta la de 4 de julio de 1995, a cuyo efecto, y toda vez que aduce la existencia de actuaciones intermedias que carecen de valor interruptivo debido a su contenido, se han de examinar las actuaciones inspectoras discutidas pues, si como sostiene la parte actora, no se tratasen de verdaderas actuaciones inspectoras con la finalidad del artículo 66.1 a) LGT por ser meros artificios para interrumpir el plazo de los seis meses (las denominadas "diligencias argucia"), nos encontraríamos, en primer término, con que habría paralización de las actuaciones inspectoras por dicho lapso temporal con arreglo al artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de manera que no contarían con la necesaria virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción; y, en segundo lugar, respecto del ejercicio que ahora nos interesa -1989- que habría transcurrido un plazo superior a cinco años (del 20 de junio de 1990 hasta el día 4 de julio de 1995 fecha esta de la siguiente actuación administrativa), de manera que habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. En definitiva, la controversia queda centrada en la significación y alcance de la citación de 23 de mayo y de la diligencia 7 de junio de 1995.

El examen del expediente revela que tras la diligencia de 15 de diciembre de 1994 se emite por la Inspectora Jefe de la Unidad Regional NUM002 una citación fechada el 23 de mayo de 1995, dirigida a los obligados tributarios cuyo contenido es el que sigue:

"Con objeto de continuar la comprobación de su situación tributaria, iniciadas mediante citación emitida en fecha 11 de mayo (sic) de 1994, acuse de recibo de 11 de marzo de 1994, en relación a los diversos tributos de los que pudiera resultar sujeto pasivo u obligado tributario y, en especial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Extraordinario sobre el Patrimonio, ejercicio 1988 a 1992, se le comunica que en el día y hora abajo señalados -día 7, mes junio, hora: 12,00- deberán personarse en la oficinas de esta Inspección de Hacienda sitas en las señas del membrete.

En el acto de la visita deberá comparecer personalmente o por medio de representante debidamente autorizado....

En la iniciación y desarrollo de las actuaciones que con esta comunicación se le anuncian se aplicará lo establecido en la Ley General Tributaria.....

De no poder atender esta citación, deberá comunicarlo con 72 horas de anticipación al teléfono arriba indicado con objeto de poder concretar nuevo lugar y hora".

Esta citación fue entregada el siguiente día 26 de mayo por el Agente Tributario en el domicilio del sujeto pasivo entendiéndose la diligencia de entrega con la empleada del hogar quien no facilitó sus datos, se negó a recibir la citación "por no estar autorizada para ello" y se negó a firmar.

Pues bien, examinado el contenido de la referida comunicación se desprende que no se refiere a ningún ejercicio concreto y que se limita a recoger que tiene por objeto "continuar la comprobación de su situación tributaria", citando para que comparezca el obligado tributario personalmente o por medio de su representante para el siguiente día 7 de junio, por lo que la Sala entiende que, dada la manifiesta inconsistencia objetiva de tal diligencia, no puede atribuírsele la eficacia pretendida por la Administración, pues conforme al artículo 66 de la Ley General Tributaria sólo tienen eficacia interruptiva las actuaciones administrativas conducentes "al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible", de tal forma que no puede constituir acto tendente al pago o liquidación de la deuda, como exige el artículo 66 de la Ley General Tributaria, debiendo reputarse como acto de trámite sin sustantividad fiscal alguna a los efectos que ahora nos interesan.

Con posterioridad a ello nos encontramos con la diligencia de 7 de junio de 1995 cuyo contenido es el que sigue:

"En Madrid a 7 de junio de 1995, constituida la Inspección en sus oficinas C/ Guzmán el Bueno 139, y ante D. Bienvenido en su calidad de representante autorizado de los obligados tributarios, de la actuación resulta que:

1. Que D. Bienvenido se persona atendiendo el requerimiento de fecha 23 de mayo de 1995.

2. Se hace entrega de la comunicación de cambio de Unidad Regional de Inspección.

Se suspende la visita hasta el día 4 de julio de 1995 a las 10,15 horas".

La comunicación que se le hace entrega, fechada el 16 de febrero de 1995, es del siguiente tenor:

"Las actuaciones de comprobación de su situación tributaria que venía practicando el Inspector Jefe de la Unidad Regional de Inspección nº NUM001 D. Avelino, serán continuadas por el Jefe de la Unidad Regional de Inspección nº NUM002 Dª Carla, en virtud del articulo 5.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Lo que se le comunica a los efectos previstos en el artículo 33.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (B.O.E. de 14 de mayo de 1986 )".

Por tanto dicha diligencia tiene por objeto comunicar al obligado tributario, a través de su representante, el cambio de la Unidad Regional de Inspección que venia practicando las actuaciones de comprobación de su situación tributaria.

El análisis de la referida diligencia de 7 de junio de 1995 lleva a la Sala a su valoración como diligencia necesaria y que goza de contenido objetivo, esto es, documenta una actuación "conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción, toda vez que la actuación recogida en dicha diligencia tiene perfecta cobertura normativa en el artículo 33.1 del RGIT que determina que "las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión por funcionarios de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, tendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda". Por tanto, recoge un tramite necesario y exigido por la referida disposición reglamentaria cuya finalidad del precepto al exigir, en principio, la permanencia de los funcionarios actuarios en dichas actuaciones, es, en parte, la de seguridad jurídica hacia el contribuyente de cambios de criterios por cambio o sustitución de los Inspectores actuantes, así como la posibilidad de que por parte del contribuyente se pueda recusar al sustituto por cualquiera de los motivos que el antiguo artículo 20 de la Ley de Procedimiento Administrativo recogía y que actualmente recogen los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

De lo establecido en los referidos preceptos se desprende que la notificación del cambio de actuario no puede calificarse, como pretende la parte, como "acto de trámite", sino como acto necesario en el procedimiento de investigación y comprobación cuya omisión hubiera generado una infracción del procedimiento establecido con las consecuencias anuladoras que ello conlleva.

En definitiva, y toda vez que la actuación recogida en la diligencia en cuestión tiene perfecta cobertura normativa en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la conclusión que se alcanza es que goza de efectos interruptivos del plazo legal de prescripción.

Las consideraciones que preceden comportan que haya de concluirse que las actuaciones inspectoras gozan de efectos interruptivos de la prescripción, al no haber existido paralización injustificada por tiempo superior a seis meses, debiendo, pues, estarse, como "dies ad quem" del computo prescriptivo al 11 de marzo de 1994, en que se inician las actuaciones inspectoras en relación al sujeto pasivo y por el Impuesto y ejercicio objeto de regularización, siendo así que poniendo en relación los parámetros temporales que aquí juegan -20 de junio de 1990 a 11 de marzo de 1994- se comprueba, sin dificultad, que no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible para cuota e intereses de demora, ni tampoco el de cuatro años que resulta exigible para la sanción, por lo que procede desestimar los motivos de impugnación aducidos atinentes a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y del derecho de la Administración para sancionar por el Impuesto y ejercicio que se examina".

En el primer motivo del recurso de casación, en el que, como se ha expresado en el Fundamento de Derecho anterior, se alega infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, la parte recurrente pone de relieve que la comunicación a la que se hace referencia en la diligencia de 7 de junio de 1995 es una firmada en fecha de 16 de febrero anterior y no notificada anteriormente, en la que se ponía en conocimiento del interesado que la actuaciones inspectoras desarrolladas hasta entonces serían desarrolladas por el Jefe de la Unidad Regional de Inspección nº NUM002 .

Tras ello, el recurrente muestra su disconformidad con la sentencia en cuanto a que la diligencia practicada sea necesaria y goce de contenido objetivo, señalando que no existe precepto alguno, legal o reglamentario, que imponga aquella necesidad dentro del procedimiento inspector, invocando a tal efecto la resolución del TEAC de 16 de enero de 1998 y sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2000, que según el recurso entienden que la notificación al sujeto pasivo del cambio de actuario no es un requisito exigible dentro del procedimiento.

Por contra, se sostiene que la notificación del cambio de inspector actuario es un acto de mero trámite, sin ninguna relevancia interruptiva de la prescripcion, al carecer en sí misma de contenido alguno relativo a la comprobación de la situación tributaria de los obligados tributarios ni a la determinación del hecho imponible.

Con todo ello, se concluye en que la diligencia de 7 de junio de 1995 está carente totalmente de contenido inspector y su única finalidad era la de interrumpir el cómputo de los seis meses de suspensión de las actuaciones inspectora, por lo que es finalmente calificada de "diligencia argucia".

Pues bien, el motivo no puede ser estimado en aplicación del criterio expuesto por esta Sala y Sección referida a la naturaleza y consecuencias de la notificación del cambio de actuario.

En efecto, tanto en la Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (recurso de casación 4079/2006 ) como en la de 22 de diciembre de 2008 (recurso de casación 4080/2006) hemos dicho que la comunicación del cambio de actuario "no presenta un carácter accesorio e instrumental con relación al desarrollo, avance y buena marcha del procedimiento inspector en curso, cuyo conocimiento por el sujeto pasivo, además de contribuir a una comunicación con la Administración, le permite poder valorar si existe algún motivo que pudiera considerar relevante en defensa de su derecho o incluso solicitar la recusación del nuevo inspector y ello aunque en la comunicación de cambio de actuario no se incluya ninguna otra actuación inspectora". Por tanto, en criterio de esta Sala la diligencia de 7 de junio de 1995 tiene contenido suficiente para interrumpir la inactividad inspectora.

Se rechaza el motivo.

En el segundo motivo, lo que se defiende es que iniciada la actuación inspectora en 11 de marzo de 1994, desde el 11 de junio hasta el 15 de diciembre siguiente hubo una paralización de la actuación inspectora que al consumarse dio lugar a que se considere prescrita la acción para imponer sanciones, por el transcurso de cuatro años desde el 20 de junio de 1990 (fecha de finalización del plazo de presentación de declaración por I.R.P.F. correspondiente al ejercicio de 1989, según lo expuesto en el primero de estos Fundamentos de Derecho).

El criterio de la sentencia, contrario a la tesis del demandante en la instancia, se expone en el

Fundamento de Derecho Sexto de la misma en la siguiente forma:

" El examen del expediente revela que las "actuaciones inspectoras" de comprobación por el impuesto y ejercicio examinados se iniciaron el 11 de marzo de 1994, por tanto cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible respecto de cuota e intereses, ni el de cuatro años que resulta exigible para la sanción; inicio de las actuaciones al que siguen diversas diligencias que culminan el 30 de abril de 1996 con la incoación del Acta de Disconformidad; actuaciones y acta, que, en principio, habrían interrumpido la prescripción, siempre que no se hubieran producido las paralizaciones denunciadas que, a renglón seguido, examinamos.

Aduce, en primer término, que desde el 10 de junio de 1994 hasta el 15 de diciembre de 1994, fecha en que se extiende diligencia para hacer constar determinados hechos con relevancia tributaria y se comunica al representante de los obligados tributarios el cambio de actuario -primero de los dos llevados a cabo-, se ha excedido el plazo de seis meses por lo que resultaría de aplicación lo dispuesto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección .

Sin embargo, a juicio de la Sala, no puede compartirse la conclusión pretendida por el impugnante, consistente en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, ya que en la diligencia extendida por la Inspección en fecha 15 de diciembre de 1994, entendida con el representante acreditado del obligado tributario, D. Bienvenido, y que fue firmada en conformidad por el compareciente, se hizo constar, por lo que aquí importa, "los siguientes hechos con relevancia tributaria: 1.-Se han practicado actuaciones entre otros los días 5 de septiembre y 10 de octubre desde la última acreditada".

El contenido de dicha diligencia, firmada en conformidad por el representante del sujeto pasivo, revela, sin dificultad, que por la Inspección se practicaron actuaciones los día 5 de septiembre y 10 de octubre por lo que no ha existido durante dicho periodo interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses que es lo que el precepto reglamentario referido sanciona, sin que a ello pueda obstar lo alegado por el recurrente sobre la falta de prueba de que tales actuaciones se llevaran a efecto "con conocimiento formal de los obligados tributarios o de su representante", pues, como se ha expuesto, el artículo 31.3, párrafo segundo, del RGIT define la interrupción de las actuaciones como la suspensión durante más de seis meses y el art. 31.4 del citado Reglamento asocia la interrupción injustificada, por causas no imputables al obligado tributario, al efecto de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones, de tal forma que para generar dicho efecto es necesaria la interrupción durante más de seis meses y que tal interrupción sea injustificada y no imputable al obligado tributario, sin que se pueda olvidar que las actuaciones inspectoras en su desarrollo no se rigen por el condicionamiento del artículo 66 de la Ley General Tributaria que exige para interrumpir los plazos de prescripción que las actuaciones administrativas se realicen con el conocimiento formal del sujeto pasivo, dado que, en el procedimiento inspector, estamos ante un conjunto de actuaciones practicadas en la mayoría de los casos en presencia del sujeto pasivo y con su conocimiento, pero no necesariamente en todos los casos, pues piénsese en los requerimientos de información a terceros; actuaciones cuya iniciación ha tenido lugar por comunicación, debidamente notificada al interesado, y cuya conclusión se efectúa igualmente por liquidación debidamente notificada.

Consecuentemente, la conformidad prestada por el representante del obligado tributario al contenido de la diligencia de 15 de diciembre de 1994 en la que se recoge y documenta, en el primero de sus puntos, la práctica de actuaciones inspectoras los días 5 de septiembre y 10 de octubre del mismo año, hace que quepa colegir que no ha existido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras denunciada."

Así pues, según la sentencia recurrida, no se produce inactividad inspectora por más de seis meses entre el 10 de junio de 1994 y el 15 de diciembre siguiente, porque en diligencia suscrita por el representante del obligado tributario en esta última fecha, se reconoce la existencia de actuaciones llevadas a cabo en 5 de septiembre y 10 de octubre anterior.

Pues bien, como se dice con anterioridad, el recurrente alega en el segundo motivo es la infracción por la sentencia de los artículos 43.2.,64 y 66 de la Ley General Tributaria y 34.1 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

Lo primero que opone el recurrente es que la Sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2002 señala que "para que la acción administrativa pueda interrumpir los plazos de prescripción, la LGT -art. 66.1 .a)-exige que se trate de una acción, no solo realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, sino que además, sea conducente al ...."

Sin embargo, es claro que el artículo 66 se refiere a la interrupción de la prescripción y no de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, que se rigen por lo dispuesto en los artículos 10,11 y 20 y siguientes y concordantes del Reglamento General de Inspección . En este punto debe ponerse de relieve que pueden existir actuaciones inspectoras sin intervención del obligado tributario o de su representante. La presencia de uno o de otro, en todo caso no necesariamente del primero, solo es obligada cuando a juicio de la Inspección se requiera su concurso para la adecuada práctica de las actuaciones, según se previene en el artículo 25 del citado Reglamento, que en todo caso reconoce que " a las restantes actuaciones o diligencias podrán acudir el obligado tributario o su representante siempre que así lo deseen" .

Dicho lo anterior, hay que poner de relieve que la diligencia en controversia está suscrita por quien según la sentencia resulta ser "representante acreditado" del obligado tributario, debiendo señalarse que la misma en ningún caso pueda calificarse de "renuncia de derechos" tal como pretende el recurrente a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 del Reglamento de Inspección .

En efecto, la renuncia de derechos, en el decir de la Sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 4 de mayo de 1976, es "aquella manifestación de voluntad que lleva a cabo el titular de un derecho por cuya virtud hace dejación del mismo sin transmitirlo a otra persona", aún cuando puede producir una efecto análogo en los casos en que el objeto de la renuncia no puede permanecer "nuliius" y se refunde en una situación jurídica, dentro de la cual representaba un gravamen o detracción. En todo caso, el efecto inmediato de la renuncia es la pérdida o extinción del derecho (efecto abdicativo), mientras que el denominado efecto transmisivo, si se produce, tiene una causa añadida.

En cualquier caso, lo que ahora nos interesa destacar a los efectos del presente recurso es algo tan obvio como que la renuncia de un derecho exige la previa existencia del mismo.

Pues bien, si se admite la existencia real de actividad inspectora en el plazo comprendido entre el 11 de marzo de 1994 y el 15 de diciembre siguiente no se "renuncia por parte del contribuyente a derechos derivados de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.4 RGIT ", tal como se pretende en el recurso, sino lo que se hace es reconocer que existen circunstancias que impiden nacer el supuesto derecho, que es algo muy diferente, razón por la que no puede admitirse el argumento del recurrente.

Por último, se suscita también la cuestión de que las actuaciones cuya existencia se reconoce "tuvieran un verdadero contenido comprobador pues pudiera tratarse de meras actuaciones con la única finalidad de interrumpir la prescripción, ya que lo contrario no se desprende del contenido de la diligencia de 15 de diciembre de 1994".

En este punto debemos señalar que en Sentencias de esta Sala de 22 de abril de 2009 (recurso de casación 5351/04), 29 de abril de 2009 (recurso de casación 8505/03), 7 de mayo de 2009 ( recurso de casación 2727/03), 3 de junio de 2099 (dos sentencias, correspondientes a los recursos de casación 5033/2003 y 7052/2003 ) y 6 de julio de 2009 (recurso de casación 3774/06), se ha dado valor interruptivo a actuaciones inspectoras llevadas a cabo según reconocimiento firmado de conformidad por el representante del sujeto pasivo, entendiendo que ello comporta un acto propio que le vincula.

Y esto es lo que también ocurre en el presente caso, en el que a partir de haber dado la conformidad a que los días 5 de septiembre y 10 de octubre de 1994 tuvieron lugar actuaciones inspectoras, si el recurrente mantiene ahora que las mismas carecían de "verdadero contenido comprobador" debe demostrar las circunstancias o motivos de su alegación. En otro caso, debemos entender que las actuaciones tuvieron por objeto "verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública", tal como reza el artículo 10.1 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril . Y como el recurrente no ha realizado la demostración requerida, se confirma el criterio de la Sala de instancia.

Por todo lo expuesto se rechaza el motivo.

En el tercer motivo, formulado con carácter subsidiario al precedente, se alega infracción de los artículos 64 y 67 de la Ley General Tributaria y con cita de la Sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2002, se defiende que cuando se impuso la sanción en 26 de septiembre de 1996, había caducado la acción para ello.

Pues bien, debemos rechazar frontalmente que lo que son plazos de prescripción interrumpibles por disposición de la ley se pretendan finalmente convertir en un plazo de caducidad y menos que la jurisprudencia de esta Sala apoye dicha idea.

Es claro que el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 regula un plazo de prescripción de lo que denomina "derechos y acciones" de la Administración para liquidar la deuda tributaria, exigir su pago e imponer sanciones tributarias; el mismo carácter se atribuye al señalado respecto del derecho a la devolución de ingresos indebidos. Y es igualmente claro que el artículo 66 regula las causas de interrupción, que determinan que los plazos de prescripción comiencen a contarse de nuevo.

Además, como se ha dicho, entre otras muchas en la Sentencia de 17 de febrero de 2004, "... la caducidad tampoco ha sido reconocida por esta Sala en lo referente al procedimiento inspector, sino que, por el contrario, como apunta el Abogado del Estado, ha entendido que es preciso acudir al instituto de la prescripción, y no, en modo alguno, al de la caducidad.

En efecto, esta Sección y Sala tiene sentado, en sentencias varias, como es la reciente de 17 de septiembre de 2003 (dictada en el recurso de casación número 5585/1998, que, sobre la cuestión, esta Sala se ha pronunciado en diferentes fallos, sentando una doctrina contraria a la tesis sostenida por la parte recurrente, lo que conduce a la desestimación del motivo. Así, en la Sentencia de 20 de abril de 2002, se dice que el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985,, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de «practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan». Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958,, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a «los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones» -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, «los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria»-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, «por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)», estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación «los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria », precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar. Doctrina -la expuesta- que más brevemente manifestada aparece reiterada en Sentencias de 15 de junio) y 27 de septiembre de 2002 )".

La propia Sentencia de esta Sala, de 26 de septiembre de 1996, invocada por el recurrente comienza distinguiendo entre la prescripción de derechos, que resulta susceptible de interrupción y la caducidad que afecta a las acciones y a los derechos potestativos y que supone la existencia de un plazo fijo para su ejercicio, no susceptible, por ello, de interrupción.

Igualmente la Sentencia define claramente la perención al señalar que " únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la Ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la Ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es más, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él".

Que el derecho a liquidar es susceptible de prescripción, lo deja claro también la referida Sentencia de 26 de septiembre de 1996 cuando, para resolver el supuesto concreto, señala:

" Aunque no aparece en el expediente la fecha en que la Inspección de Hacienda inició las actuaciones inspectoras, consta como fecha del acta practicada por la Oficina Nacional de Inspección la de 16 de marzo de 1988, lo que significa que esto aconteció antes de los tres años y, por tanto, cuando no había prescrito el derecho de la Hacienda. Desde la fecha del acta (16 de marzo de 1998) a la en que se notificó la liquidación derivada de ella (10 de julio de 1989) transcurrieron más de seis meses de paralización del expediente, lo que significa que su iniciación no interrumpió el plazo de prescripción, según tiene declarado reiterada y constantemente la doctrina de Tribunal, a partir de la sentencia de 28 de febrero de 1996 . Pero computado éste en su integridad, es decir, desde que concluyó el plazo de ingreso voluntario (25 de junio de 1985) a la fecha de la notificación de la liquidación que puso fin al procedimiento inspector (10 de julio de 1989), no llegaron a transcurrir los cinco años entonces establecidos para que la prescripción se produjera.

En conclusión, la sentencia recurrida resulta plenamente ajustada a Derecho en cuanto niega que se haya producido la prescripción del derecho de la Hacienda Pública para liquidar el Impuesto".

Señalado lo anterior, hay que poner de manifiesto que la acción sancionadora de la Administración está sujeta, efectivamente, al plazo de prescripción de cuatro años desde la vigencia de Ley 1/1998, de 6 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 24 redujo el plazo anterior de cinco años al indicado de cuatro, precepto por otra parte aplicable tanto a hechos posteriores a la vigencia de dicha Ley en esta materia (1 de enero de 1999, ex Disposición Final Séptima.2 ), como a los anteriores, según reiterada y consolidada jurisprudencia de esta Sala (entre otras, Sentencias de 20 de febrero, 10 de mayo y 21 de febrero de 2007, 6 de noviembre y 22 de diciembre de 2008 y 22 de enero de 2009 ).

Y como de un lado, no existe caducidad, y, de otro la interrupción de la prescripción ha sido efectiva, no habiendo transcurrido de forma completa el plazo de cuatro años, es por lo que el motivo debe rechazarse.

La Sentencia de instancia argumenta en el Octavo de los Fundamentos de Derecho del siguiente modo:

" En último término, aduce el recurrente la nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de comunicación al interesado del motivo por el que se iniciaron.

Así, pues, esta alegación de nulidad se funda en entender el recurrente que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o "modos de iniciación" que los preceptos recogen -artículo 29 RGIT -, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública.

En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3ª, de 22 de enero de 1993, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos, a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T ., en relación con el artículo 10 del R.G.I .T.), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (es de destacar que ninguna prueba se haya pedido al respecto), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I .T., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara el hoy demandante.

Es de señalar, igualmente, en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras al no responder al Plan de Inspección, al amparo de lo establecido en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que, además, el acta incoada al recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 109, en relación con el art. 121, ambos, de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/95 ), apreciando la existencia de un incremento en la base imponible declarada. No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la práctica de una nueva liquidación.

Conforme a lo expuesto no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras"

Se alega en el cuarto y último motivo Infracción del número 1 del apartado Cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al no haberse notificado al recurrente el motivo por el que se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación para la regularización de su situación tributaria.

Se afirma que "todos pueden ser inspeccionados", o, dicho de otro modo "la Administración puede inspeccionar a cualquiera", pero que ello "no significa que la Inspección de los Tributos pueda inspeccionar a quien quiera", pues como otras actividades de la Administración está limitada por la interdicción de la arbitrariedad, la adecuación al fin y "el respeto a los derechos y garantías constitucionales, entre los que deben citarse los de igualdad, seguridad jurídica eficacia, tutela judicial efectiva y el principio de proporcionalidad".

Tras poner de relieve los modos de iniciación de un procedimiento inspector según una interpretación conjunta de los artículos 18 y 29 del Reglamento, se señala que "la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no contiene la más mínima referencia al motivo por el que tales actuaciones se iban a desarrollar con la finalidad de comprobar e investigar su situación tributaria, ni junto con ella se notificó la orden de actuación del Inspector Regional", y "por otra parte, tampoco existe en todo el expediente la más mínima constancia o evidencia de la inexistencia de una orden motivada del Inspector Jefe que permitiera pensar que ese fue el motivo por el que se iniciaron las actuaciones inspectoras".

Como se ha indicado, se invoca el número 1 del apartado Cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992, en la que se incida que la orden de actuación se notificará al obligado tributario al inicio de esta.

Pues bien, dando respuesta al presente motivo, debe señalarse que la existencia de Planes de Inspección es sin duda un instrumento organizativo interno de la actuación de comprobación e investigación, pero es igualmente una exigencia del principio de igualdad ante la Ley y de la interdicción de la arbitrariedad en la actuación administrativa, camino por el que desemboca nuevamente en el principio de seguridad jurídica. Esta idea se expresa en la Exposición de Motivos del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, al señalar que " la planificación no solo sirve a los fines de una correcta organización interna de la inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quienes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras".

La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 2000 y 4 de octubre de 2004 . En el Fundamento Jurídico Segundo de ésta última se señaló:

"a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT, referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

2. Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria, excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

   Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

4. Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad». En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

   A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cambió el régimen jurídico, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: « 1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

   Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000, 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

   Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que " Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

   De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   En el presente caso, tal como pone de relieve el recurrente, existió una comunicación de inicio de actuaciones del Jefe de la Unidad Regional nº NUM001 de la Delegación de Hacienda de Madrid, pero sin adjuntar la orden motivada del Inspector Jefe, que por otra parte no consta en el expediente administrativo.

   Pues bien, la autorización del cambio de actuario que por dos veces llevó a cabo el Inspector Jefe pone de manifiesto que la comunicación del Jefe de la URI nº NUM001 de la Delegación de Hacienda de Madrid se vio precedida de la orden de aquél, pues sin ésta resulta difícil entender que se hubiera autorizado el cambio de actuario. Por ello, el problema debe desplazarse hacía la falta de constancia en el expediente administrativo de la orden motivada del Inspector Jefe y en tal caso, como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de de 29 de septiembre de 2009 : "..., no cabe mantener que la simple falta de la orden del inspector en un expediente concreto pueda determinar sin más la nulidad del procedimiento. En efecto, aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podría ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.

   Esta Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de abril de 2008, rec. de casación 7.874/2002 " .

   A lo anteriormente expuesto, ha de añadirse que la nulidad de actuaciones que se solicita tendría que tener por base una real indefensión del contribuyente y es lo cierto que a lo largo de más de dos años de actuaciones (los comprendidos entre el 11 de marzo de 1994 y el 30 de abril de 1996), no consta que se solicitara de la Inspección la justificación de las mismas, ni incluso en las dos ocasiones en que se produjo el cambio de actuario y una vez formalizada el acta tampoco se hizo valer la falta de dicha justificación en el trámite de alegaciones (no cumplimentado); es más, y al igual que se dijo en la Sentencia de 29 de septiembre de 2008, "tampoco en vía judicial se interesó prueba a fin de acreditar que el inicio de la comprobación había tenido lugar al margen del procedimiento establecido" (con análogo criterio, Sentencia de 4 de diciembre de 2008 ).

   Por lo expuesto, el motivo no prospera.

Al no tener éxito los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limita los honorarios a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo especial, nos confiere la Constitución,