STS, 27 de Noviembre de 2009

En fecha 30 de julio de 1997, la Oficina Nacional de inspección (Área de La Coruña) incoó a la entidad PESCANOVA S.A. (en su condición de sociedad dominante del Grupo Consolidado 19/90) un Acta modelo A02 (de disconformidad) num. 61700390, por el concepto de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades- Régimen de Declaración Consolidada, periodo 1991.

En dicha Acta se hacía constar por el Inspector Actuario lo siguiente:

1. ) Que en acta modelo A01 (de conformidad) num. 61700375 de la misma fecha, se recogían los siguientes ajustes de la base imponible declarada: a) PESCANOVA S.A. dio la consideración de partida deducible a la cantidad de 639.998.000 ptas. correspondientes a la reducción de capital de la filial Boanova S.A. que forma parte del Grupo de sociedades. Procede incrementar la base del grupo en esa cantidad, pues de otra manera se recoge el mismo importe dos veces; b) PESCANOVA dio la consideración de partida deducible a la cantidad de 30.096.000 ptas., que contabilizó el debe de la cuenta "resultado cartera de valores" el 30 de septiembre de 1991 por el concepto "reducción Diproco". Esta Sociedad formó parte del grupo de sociedades del que Pescanova S.A. es la sociedad dominante. Procede incrementar la base imponible en esa cantidad pues de otra manera se recoge el mismo quebranto dos veces; c) Procede incrementar la base imponible en 5.093.695 ptas. y 4.061.072 ptas. correspondientes respectivamente a las sociedades Frinova y Boanova, por tener la consideración de liberalidades, no deducibles conforme al art.

   14.f) de la Ley del Impuesto ; d) No es procedente la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de 18.627.000 ptas., que el Grupo deduce en su autoliquidación, ya que el Grupo no tuvo base negativas de ejercicios anteriores.

2. ) Los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 79 de la Ley General Tributaria .

3. ) El sujeto pasivo muestra su disconformidad exclusivamente con la sanción del 50% exigida en virtud de la conducta consistente en considerar deducible la cantidad de 639.998.000 ptas. correspondiente a la reducción de capital de la filial Boanova S.A. que forma parte del Grupo de Sociedades.

   De la propuesta de liquidación contenida en el Acta resultó una Deuda Tributaria de 111.999.650 ptas., correspondiente únicamente a la sanción propuesta.

El Inspector actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio de conformidad con el art.

56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, no se realizaron alegaciones por la entidad.

En fecha 21 de octubre de 1997, la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de inspección dictó Acuerdo de imposición de sanción por infracción grave, confirmando la propuesta contenida en el Acta.

Contra dicho Acuerdo notificado en fecha 29 de octubre de 1997 la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), mediante escrito de fecha 14 de noviembre de 1997. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada formuló, en fecha 1 de agosto de 2001, escrito de alegaciones.

Con fecha 26 de octubre de 2001 el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta por la interesada y confirmar el acuerdo y liquidación impugnados.

Mediante comunicación, de fecha 24 de abril de 1998, del Jefe de la Dependencia Central de Recaudación de la AEAT se acordó conceder la suspensión automática de la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde la fecha de solicitud el 18 de noviembre de 1997.

Contra la resolución del TEAC de fecha 26 de octubre de 2001 PESCANOVA S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto en sentencia de 8 de julio de 2004 de la Sección Segunda, cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Pescanova S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 26 de octubre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, sin perjuicio de que el cálculo de la sanción se efectúe con arreglo a los criterios de la Ley 58/03, es decir, sobre la cuantía no ingresada. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la compañía mercantil PESCANOVA, S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día de 25 de noviembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que los motivos de impugnación que adujo la entidad recurrente fueron los siguientes:

--Irregularidades en el procedimiento inspector y sancionador al ser el informe complementario del Inspector actuante anterior al Acta de Inspección.

-Aplicación retroactiva de las normas relativas a la caducidad y prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias.

-Ausencia total de culpabilidad en la conducta de Pescanova. Interpretación razonable de la norma.

-Interpretación de la normativa entonces vigente sobre consolidación fiscal hecho por PESCANOVA, con motivo de la reducción de capital acaecida en su filial Boanova S.A.

1. Comenzando por las irregularidades denunciadas, la recurrente las concreta en que la fecha del informe ampliatorio es de fecha 1 de julio de 1997 y en consecuencia anterior al acta que es de 30 de julio de 1997, de lo que deduce la existencia de nulidad de pleno derecho del acto administrativo de liquidación por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Pues bien, examinado el expediente, es cierto que la fecha consignada en el Informe ampliatorio es el 1 de julio de 1997 mientras que el Acta se incoó el 30 de julio de ese mismo año, es decir, formalmente resulta que el informe se emitió un mes después al Acta.

La Sala, a la vista de los demás documentos aportados al expediente, considera que resulta patente que ha existido un error y que la fecha correcta en que se emitió el Informe ampliatorio es el 1 de agosto de 1997, es decir, al día siguiente al acta como resulta lógico y conforme a lo previsto en el art. 48.2 a) del Reglamento General de la Inspección .

2. La parte alega asimismo la caducidad del expediente sancionador al haber tenido una duración superior a seis meses, en concreto desde el 19 de septiembre de 1995, en que se inicia el expediente sancionador, según la parte, hasta el momento de notificación del acto administrativo de liquidación tributaria, el 21 de octubre de 1997, invocándose al respecto el art. 34, 3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y el art. 36 del Real Decreto 1930/1998 "el plazo de resolución del expediente sancionador será de seis meses", así como la aplicación retroactiva de las normas citadas. En todo caso de no admitirse la caducidad, dichas actuaciones no deben interrumpir la prescripción con arreglo al art. 66 de la Ley General Tributaria .

Lo primero que hay que señalar al respecto es que la duración indicada se refiere al procedimiento total de comprobación e investigación iniciado respecto de PESCANOVA para el ejercicio 1991, que culminó con el acta de conformidad núm. 61700375, del que deriva la imposición de sanción hoy discutida, procedimiento éste que se inició en acta de disconformidad de 30 de julio de 1997 y finalizó el 21 de octubre de ese año, por lo que, en ningún caso, transcurrió el plazo de seis meses indicado por la parte.

3. En relación con el plazo de prescripción, la Sala de instancia se atiene a lo declarado por esta Sala en su sentencia de 25 de septiembre de 2001 : "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -- respectivamente-- vigente".

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses.

Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años.

En el presente caso el ejercicio liquidado y por el que se sanciona a PESCANOVA es el correspondiente a 1991, cuya declaración se presentó respecto del Grupo consolidado el 30 de junio de 1992, y respecto de la citada sociedad, el 22 de mayo de 1992.

Por otra parte, las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 19 de septiembre de 1995, notificada a la entidad el 21 de ese mes y año, referidos al grupo fiscal 19/1990, del que PESCANOVA es la sociedad dominante.

Pues bien, de esos datos se infiere que cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras no había transcurrido el plazo de cuatro años para ejercitar la acción de sancionar, si se tiene en cuenta, como señala resolución recurrida y no discute la parte actora, que con posterioridad a dicha fecha continuaron las actuaciones mediante diligencias de constancia de fechas 3 de febrero, 5 de marzo, 11 de julio y 15 de noviembre de 1996 y 8 de mayo de 1997, la propuesta de sanción se documentó en acta de disconformidad A02 núm. 61700390, en fecha 30 de julio de 1997, finalizando con el acto administrativo de liquidación tributaria de sanción, dictado por la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 21 de octubre de 1997, notificado a la parte interesada el 29 del referido mes y año.

4. En lo que respecta a la sanción impuesta, PESCANOVA S.A. alude a la falta de culpabilidad en su conducta al actuar con la diligencia debida, dado que en todo momento colaboró con la Inspección así como al haber actuado de buena fe.

Los datos fácticos puestos de relieve por la Inspección es que la recurrente atribuyó la consideración de partida deducible a la cantidad de 639.998.000 ptas. correspondientes a la reducción de capital de la filial Boanova, S.A. en el ejercicio 1991, que formaba parte del grupo de sociedades, por lo que la Inspección incrementó la base del grupo en esa cantidad, argumentando que en caso contrario la deducción se recogería dos veces.

Según consta en la escritura pública de 27 de septiembre de 2001, aportada como documento núm. 1 de los acompañados a la demanda, se solemniza el acuerdo de la Junta de Accionistas de Boanova S.A. de 4 de julio de 1991, en el que se adoptó el acuerdo de reducción y simultáneo aumento de capital social que hasta entonces ascendía a 640.000.000 de ptas., representado por 640.000 acciones de 1.000 ptas. de valor nominal, reduciéndose, en un primer momento a cero pesetas, con la anulación de las acciones que lo representan, aumentándose a continuación a 100.000.000 de ptas. el capital de la compañía, aumento representado por 100.000 acciones, cada una de ellas de 1.000 ptas. de valor nominal.

La reducción se hacía en la Junta Universal de Accionistas de 4 de julio de 1991, con la finalidad de compensar pérdidas que, a Balance cerrado a 30 de abril de 1991, ascendían a 642.517.000 ptas. Estas pérdidas, según aduce la recurrente, colocaban a la Compañía en causa de reducción de capital obligatoria de conformidad con lo señalado en el art. 163 del Real Decreto Legislativo 1564/89, de 22 de diciembre 1990, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

La suscripción de esas acciones se hizo por PESCANOVA, tras la renuncia expresa y parcial de su derecho preferente a favor de Sodiga, suscribiendo aquélla 90.005 acciones y Sodiga 9.995 acciones.

Para la parte actora, lo que Pescanova registró en su contabilidad fue una pérdida o disminución patrimonial por causa de la reducción de capital de Boanova, S.A. resultando por tanto, de aplicación el art. 127. 1. i. del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Lo que hizo PESCANOVA fue considerar que la reducción de capital le había ocasionado una disminución patrimonial como consecuencia de las pérdidas señaladas, y que le eran imputables en su totalidad al ser el titular del 100% del capital social de Boanova, con anterioridad a la citada ampliación social.

Boanova se incorpora por primera vez al Grupo Fiscal 19/90 en el año 1991.

El régimen de declaración consolidada implica que la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto sobre Sociedades sean calculados conjuntamente por todas las sociedades del grupo, mediante la consolidación de balances y cuenta de resultados de las sociedades que lo forman.

En la consolidación del Balance, se sustituye, al hacer la integración, en el Balance de la sociedad dominante, la cuenta de activo representativa de las participaciones en las sociedades dominadas, por los bienes, derechos y obligaciones que figuran en los balances de estas sociedades. Si existen débitos y créditos entre las sociedades consolidadas los mismos se compensan de tal forma que en el Balance consolidado no aparecen más que los créditos y débitos con terceros extraños al grupo, tal como dispone el art. 11 del Real Decreto 1414/77 . Por su parte a la hora de integrar la base imponible, el art. 12 del citado Real Decreto, señala que la base imponible se obtiene por agregación de los ingresos y gastos deducibles de cada una de las sociedades integrantes del grupo consolidable. Es claro que una vez realizada esta operación es preciso realizar las consiguientes eliminaciones, previstas en el art. 13 del citado Real Decreto, desarrollado por la Orden de 13 de julio de 1979, citada también en el acto de liquidación tributaria, relativa a los "resultados intergrupo", entre los que se encuentran las simples correcciones de las duplicaciones que se producen al consolidar cuentas.

Lo mismo sucede con las provisiones internas por depreciación de existencias o por depreciación en la participación de una sociedad en sus filiales, circunstancias que claramente se deducen de las normas generales de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que no permiten que un gasto o pérdida patrimonial sea computada dos veces para el cálculo de la base imponible.

Algo parecido sucedería en el caso de autos, si se entendiera razonable la interpretación aducida por la sociedad recurrente, que considera como partida deducible la reducción de capital de la filial Boanova S.A. cuando ésta, a su vez, aprovecha esa pérdida para, en el futuro, compensar sus bases imponibles negativas con positivas, de la propia sociedad y hasta el límite de las mismas, con arreglo al art. 18 de la Ley 61/78 .

Como deriva de la documentación que figura en el expediente administrativo, en el ejercicio 1992 Boanova compensó bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 136.462000 ptas., en el año 1993 78.592000 ptas. y en el propio año 1991, cuando ya formaba parte del grupo 19/90, 492.685.000 ptas., aunque no le fuera aceptada, en este último caso, el ajuste negativo efectuado sobre el resultado contable con motivo de la operación de reducción de capital. Todo ello figura en los correspondientes informes emitidos respecto de los citados ejercicios, por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y asimismo deriva de las copias de las declaraciones remitidas en período probatorio por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

El perjuicio para la Hacienda Pública, de admitirse aquella pretensión, sería evidente, pues en los años 1992 y 1993 se transmitirían de esta manera al Grupo consolidado.

En suma, no se aprecian ninguna de las circunstancias aducidas por la parte, para excluir la imposición de la sanción hoy impugnada.

Los motivos de casación que articula la recurrente son los siguientes:

1. ) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en cuanto la sentencia incurre en infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico: arts. 44.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 20 del RD 1398/1993, de 4 de agosto, con relación al art. 1 del RD 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios. De igual forma, se han infringido el art. 211.2 y la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Considera la entidad recurrente que al haber transcurrido más de seis desde el inicio de las actuaciones dirigidas a imponer sanciones relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 -19 de septiembre de 1995-, hasta el acto administrativo de liquidación, que fue dictado el 21 de octubre de 1997, caducó el procedimiento sancionador que concluyó con la imposición de la sanción.

2. ) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en cuanto la sentencia incurre en infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico: arts. 64.c) y 67 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección (RD 939/1986 ) y jurisprudencia interpretativa de los mismos. El presente motivo se plantea, por la parte, por primera vez en instancia casacional, como se reconoce en el escrito de interposición del recurso, al haber transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años para imponer sanciones. Dicha prescripción tiene su origen en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras como en el incumplimiento del plazo de los doce meses para concluir las actuaciones inspectoras.

La interrupción injustificada de actuaciones inspectoras se produce, como sostiene PESCANOVA, S.A., en dos lapsos temporales: desde el 19 de septiembre de 1995 hasta el 11 de julio de 1996 y desde el 15 de noviembre de 1996 hasta el 30 de julio de 1997. La interrupción injustificada se produciría como consecuencia de la falta de eficacia interruptiva, a juicio de la recurrente, de las siguientes diligencias: diligencia de 13 de febrero de 1996, diligencia de 5 de marzo de 1996 y diligencia de 8 de mayo de 1997. 3º) Al amparo de lo que establece el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico: arts. 137.1 de la Ley 30/1992 y 77.4 .d) de la Ley 230/1963 . La Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional resulta errónea en lo que se refiere a la imposición de la sanción tributaria, ya que no concurre el requisito subjetivo para la imposición de la misma dada la complejidad del régimen fiscal de los grupos consolidados y la interpretación razonable realizada por PESCANOVA.

1. Argumenta la entidad recurrente, para denunciar la infracción por la sentencia recurrida de los preceptos que cita, que el procedimiento sancionador que acabó con la incoación del Acta de disconformidad num. 617000390 en la que se proponía una sanción de 111.999.650 ptas. y la posterior ratificación por Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica, se inició el 19 de septiembre de 1995.

Una vez precisada la fecha de comienzo de las actuaciones sancionadoras, PESCANOVA S.A. considera que transcurrió el plazo de caducidad de seis meses para finalizar los expedientes sancionadores y que, por lo tanto, se produjo la caducidad.

Tanto el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, de aplicación supletoria, como el Real Decreto 803/1993, fijaron en seis meses la duración máxima de los procedimientos sancionadores en materia tributaria. Posteriormente, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y la Ley 58/2003, han confirmado el planteamiento de los Reales Decretos 1398/1993 y 803/1993 .

Por ello, al haber transcurrido más de seis meses desde el inicio de las actuaciones dirigidas a imponer a PESCANOVA S.A. las sanciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 --19 de septiembre de 1995--, hasta el acto administrativo de liquidación, que fue dictado el 21 de octubre de 1997, caducó el procedimiento sancionador que concluyó con la imposición de la sanción de 111.999.650 ptas.

2. Recuerda la resolución del TEAC de 26 de octubre de 2001 que, según resulta de los antecedentes que obran en el expediente, las actuaciones inspectoras de comprobación se iniciaron mediante comunicación de fecha 19 de septiembre de 1995, notificada a la entidad interesada en fecha 21 de septiembre, continuaron mediante diligencias de constancia de hechos de fechas 13 de febrero, 5 de marzo, 11 de julio y 15 de noviembre de 1996 y 8 de mayo de 1997; la propuesta de sanción se documentó en acta de disconformidad A02 núm. 61700390, de fecha 30 de julio de 1997, y finalizaron con el acto administrativo de liquidación tributaria de sanción, dictado por la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 21 de octubre de 1997, notificado a la interesada en fecha 29 del mismo mes y año, por lo que no habiéndose interrumpido las actuaciones inspectoras al no haberse suspendido por más de seis meses no cabe entender producida la caducidad del expediente.

El problema ya fue planteado por la entidad recurrente en la instancia en análogos términos y la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional ya hizo al respecto dos consideraciones perfectamente reiterables aquí:

1. La duración de las actuaciones a que se refiere la recurrente comprende el procedimiento total de comprobación e investigación iniciado respecto de PESCANOVA para el ejercicio 1991, que culminó con el acta de conformidad núm. 61700375, del que deriva la imposición de sanción hoy discutida, procedimiento éste que se inició en acta de disconformidad de 30 de julio de 1997 y finalizó el 21 de octubre de ese año, por lo que, en ningún caso, transcurrió el plazo de seis meses indicado por la parte.

En la misma idea abunda el Abogado del Estado: no es válido el cómputo temporal que la recurrente hace entre el inicio y el final del procedimiento sancionador. Señala como días inicial y final el 19 de septiembre de 1995 y 21 de octubre de 1997, respectivamente. Ciertamente que tales fechas son hitos importantes del expediente, pero sólo la segunda es relacionable con el sancionador; la primera es referible, exclusivamente, al expediente que inició las actuaciones inspectoras sobre cuyo resultado, y conforme al Reglamento de Inspección vigente, anterior a la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se entendió cometida una infracción tributaria, cuya calificación y cuantía se consignó en el Acta que puso fin a las actuaciones inspectoras culminadas en la de conformidad nº 6/700375, a la propuesta de regularización de la cuota del Impuesto de Sociedades, ejercicio 1991, y con el acta de disconformidad a la sanción, ambas actas de 30 de julio de 1997. Es, pues, la propuesta de sanción contenida en el Acta, a la que se da disconformidad, la que inicia el procedimiento sancionador que culmina en el acto administrativo de la liquidación el 21 de octubre de 1997, notificada el 29 del mismo mes y año. b) Las actuaciones referidas se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el día 19 de marzo de ese año, según su Disposición Final Séptima , estableciendo la Disposición Transitoria Única de la citada Ley "que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión".

El Real Decreto 803/93, que modificó determinados procedimientos tributarios, no estableció en su Anexo 2, 3, un plazo de seis meses para las sanciones impuestas por la Inspección. Lo refirió, exclusivamente, a las sanciones que refiere el art. 81 de la Ley General Tributaria, en relación con el Real Decreto 2631/88 .

1. En el segundo motivo casacional se denuncia la prescripción de la acción de la Administración para imponer la sanción de 111.999.650 ptas. por el transcurso del plazo de cuatro años.

Dicha prescripción tiene su origen tanto en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras como en el incumplimiento del plazo de los doce meses para concluir las actuaciones inspectoras.

A.- Interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.

El art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, en la redacción vigente en el momento de desarrollarse las actuaciones inspectoras, anudaba una consecuencia clarísima a la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses, cual era la consideración de no entenderse interrumpida la prescripción que el contribuyente estuviera ganando.

En nuestro caso, dicha interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras se produjo en dos lapsos temporales: desde el 19 de septiembre de 1995 hasta el 11 de julio de 1996 y desde el 15 de noviembre de 1996 hasta el 30 de julio de 1997, tal y como se detalla a continuación:

1. Desde el 19 de septiembre de 1995 hasta el 11 de julio de 1996.

   Entre el 19 de septiembre de 1995 y el 11 de julio de 1996 tuvieron lugar las siguientes actuaciones de comprobación e investigación:

   Diligencia de 19 de septiembre de 1995.

   Diligencia de 13 de febrero de 1996.

   Diligencia de 5 de marzo de 1996 en virtud de la cual la Inspección requirió la aportación de diversa documentación relativa al ejercicio 1993.

2. Desde el 15 de noviembre de 1996 hasta el 30 de julio de 1997.

   Una vez extendidas las diligencias de 11 de julio y 15 de noviembre de 1996, lo fue la de 8 de mayo de 1997.

   De todo lo anterior se desprende que, bien desde el 19 de septiembre de 1995 hasta el 11 de julio de 1996, bien desde el 15 de noviembre de 1996 hasta el 30 de julio de 1997, o bien en ambos periodos, tuvo lugar una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras superior a los seis meses, con las consecuencias previstas en el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, que no son otras que la prescripción de la acción de la Administración para sancionar cualquier infracción cometida en el ejercicio 1991, al haber transcurrido más de cuatro o incluso cinco años desde la fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio 1991 --22 de mayo de 1992 (fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad dominante del Grupo, PESCANOVA S.A.) y 30 de junio de 1992 (presentación declaración consolidada)-- hasta el 11 de julio de 1996 o hasta la fecha de incoación del Acta --30 de julio de 1997--.

   La recurrente concluye que habiéndose producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante un periodo superior a seis meses, y dados los efectos que de la misma se derivan, era deber de la Audiencia Nacional el apreciar de oficio la prescripción de la acción de la Administración para sancionar cualquier infracción cometida en el ejercicio 1991 y no habiéndolo hecho, la sentencia objeto del presente recurso de casación ha infringido el art. 67 de la Ley 230/1963 --art.189.4 de la vigente Ley 58/2003 -- y la jurisprudencia interpretativa del mismo y, en consecuencia, debe ser casada y anulada. B.- Incumplimiento del plazo de los doce meses previsto en la Ley 58/2003 .

   Además de todo lo anterior, la parte recurrente considera prescrita la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias, al amparo de la Disposición Transitoria Cuarta y art. 150 de la Ley 58/2003, vigente en el momento en el que fue dictada la sentencia objeto del presente recurso de casación.

   La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 es plenamente aplicable, toda vez que: a) la sanción de 111.999.650 ptas. no es firme y b) las actuaciones inspectoras iniciadas el 19 de septiembre de 1995 concluyeron con la incoación del Acta de disconformidad núm. 61700390, en virtud de la cual se propuso la imposición a la recurrente de una sanción de 111.999.650 ptas., por la comisión de infracción tributaria grave.

   Al haberse iniciado el 19 de septiembre de 1995 las actuaciones de comprobación e investigación que culminaron con la imposición de la sanción de 111.999.650 ptas., debían de haber concluido el 19 de septiembre de 1996. Sin embargo, las actuaciones inspectoras concluyeron el 30 de julio de 1997 con la incoación del Acta de disconformidad núm. 61700390.

   Al haber transcurrido más de cuatro años desde la fecha de declaración e ingreso del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio 1991 --22 de mayo de 1992, fecha de presentación de la declaración del Impuesto por la entidad dominante del Grupo, PESCANOVA S.A. (el 30 de junio de 1992 se presentó la declaración consolidada)--, hasta el 15 de noviembre de 1996, prescribió la acción de la Administración para sancionar cualquier infracción cometida en el ejercicio 1991.

   2. Aduce la entidad recurrente la interrupción de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, negando eficacia interruptiva a alguna de las diligencias citadas en el Acta de Disconformidad levantada a PESCANOVA S.A. con fecha 30 de julio de 1997.

   Este Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartados b) y c), de la Ley General Tributaria 230/1963, tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido". (Sentencia a de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 2003 ). Son las llamadas "diligencias argucia", en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquélla que realmente tiene el propósito de determinar la deuda en una relación de causa a efecto, y que, en cuanto a la interrupción, exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

   En el punto 2.3 del Acta de Disconformidad citada de 30 de julio de 1997 se señala literalmente que "las actuaciones inspectoras se iniciaron por medio de diligencia de 19 de septiembre de 1995 y continuaron sin interrupción hasta el día de la fecha, habiéndose dejado constancia de ellas en las diligencias de 13 de febrero 5 de marzo, 11 de julio, 15 de noviembre de 1996 y 8 de mayo de 1997".

   Tales diligencias intermedias obran en el expediente administrativo remitido con las actuaciones, expediente que va acompañado de un índice en el que se hace referencia a los documentos que contiene y, entre ellos, a las diligencias de referencia. Es, pues, posible analizar el contenido, características y elementos circunstanciales de las citadas diligencias para, de esta forma, determinar si tienen valor interruptivo de la prescripción.

   La Diligencia de 19 de septiembre de 1995 comunicaba a PESCANOVA S.A., al objeto de iniciar la comprobación e investigación de carácter general de su situación tributaria, que, conforme a lo dispuesto en el art. 30 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de los Tributos, dicho servicio tendría lugar el 26 de septiembre de 1995, en el domicilio de la empresa. Se hacía constar que la citación inspectora en cuestión interrumpía el plazo de prescripción.

   En la Diligencia de 13 de febrero de 1996 el Inspector Actuario hacía constar que se iniciaba la comprobación tributaria de carácter general relativa al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1990 a 1994 del Grupo consolidado 19/1990, del que PESCANOVA S.A. es la sociedad dominante.

   Esta Sala entiende que se trata de una diligencia de impulso del procedimiento de inspección que puede operar el efecto interruptivo de la prescripción a que se refiere el art. 66 de la LGT 230/1963 . En la Diligencia de 5 de marzo de 1996 la Subinspectora Actuaria requirió a PESCANOVA S.A. para que aportase diversa documentación relativa a cantidades cargadas en la cuenta de gastos extraordinarios de 1993 o relativa al cálculo de la dotación de la cartera de valores del ejercicio.

   Que la documentación requerida vaya referida a comprobar las cantidades cargadas en la cuenta de gastos extraordinarios de 1993 no excluye que pudiera tratarse de una actuación tendente, con carácter complementario, a regularizar el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio 1991 y a imponer eventual sanción relativa al ejercicio 1991.

   En todo caso, en la misma Diligencia de 5 de marzo de 1996 hay referencia explícita a que prosigue la comprobación referente al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1990 a 1994 del Grupo Consolidado.

   En cualquier caso, se trata de una diligencia dictada antes del mes de la de 13 de febrero de 1996, por lo que a estos efectos sería irrelevante, máxime cuando con fecha 11 de julio de 1996 se practica nueva diligencia con clara eficacia interruptiva.

   De las diligencias anteriores no se desprende que careciesen de virtualidad interruptiva de la prescripción de las actuaciones tendentes a determinar la deuda tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, y por ende, de las actuaciones dirigidas a imponer la sanción.

   En cuanto a las Diligencias extendidas el 11 de julio y 15 de noviembre de 1996, la recurrente no cuestiona que se trata de requerimientos efectuados a la recurrente que constituyen una actividad administrativa del Inspector Actuario con la específica y lógica finalidad de precisar las circunstancias de los hechos debatidos, de modo y manera que se trata de una actividad encaminada a la finalidad de reclamación, a la que esta Sala reconoce el carácter de causa interruptiva de la prescripción del art. 66.1.a) de la LGT 230/1963 .

   En cuanto a la Diligencia de 8 de mayo de 1997, en la que "la Inspección solicita de la empresa los justificantes de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo objeto de comprobación, tanto en lo que se refiere a la propia sociedad como, en su caso, al resto de las sociedades del Grupo", la recurrente entiende que los justificantes de la contabilización del Impuesto de Sociedades son las declaraciones del Impuesto devengado en el ejercicio 1991.

   No podemos compartir el criterio de la recurrente de que "los justificantes de la contabilización del Impuesto de Sociedades sean las declaraciones del Impuesto".

   En consecuencia con lo que antecede no cabe entender que las diligencias de que se ha hecho cita, comprendidas entre el 19 de septiembre de 1995, en que se abrieron las diligencias, y el 30 de julio de 1997, fecha del Acta, no hayan producido la interrupción del cómputo de la prescripción. Se trata, en todos los casos, de diligencias de impulso del procedimiento de inspección, dotadas de efectos interruptivos de la prescripción; que por su contenido eran tendenciales, esto es, estaban encaminadas a la comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto, y, en su caso, a sancionar cualquier infracción cometida en relación con el ejercicio 1991, a la que esta Sala reconoce el carácter de causa interruptiva de la prescripción.

   3. En cuanto al plazo de doce meses en el que deberán concluir las actuaciones del procedimiento de inspección, contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y a cuyo incumplimiento asocia la recurrente la caducidad del procedimiento, bastará decir que, aún admitiendo la aplicabilidad al caso que nos ocupa de la LGT 58/2003, el incumplimiento del plazo de duración de doce meses del procedimiento inspector no determina la caducidad del mismo (art. 150.2 ); solo produce los efectos que el precepto determina respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.

1. Por lo que se refiere al tercer motivo de casación, relativo a la imposición de sanción tributaria, dice la recurrente que la decisión de apreciar si una norma concreta es dudosa o no en su interpretación y, en consecuencia, si la lectura que el contribuyente hace de ella constituye una divergencia de criterio razonable que excluye la responsabilidad, es algo que integra un concepto jurídico indeterminado que requiere el correspondiente juicio valorativo, de ahí que su apreciación no pueda responder a reglas universales sino que habrá de realizarse en cada caso concreto en función de las circunstancias específicas del supuesto. En todo caso, la finalidad sancionadora de las infracciones tributarias se justifica cuando concurra un ánimo defraudador evidente o una falta de diligencia a todas luces palpable

2. La cuestión planteada en este tercer motivo de casación es la procedencia de la sanción impuesta a PESCANOVA S.A. en relación con el incremento de la base imponible del Grupo Consolidado por 639.998.000 ptas. como consecuencia de la consideración de partida deducible que PESCANOVA dio a dicha cantidad y que correspondía a una reducción de capital de la filial BOANOVA S.A.

Para proceder a la imposición de una sanción tributaria es requisito inexcusable la existencia de una conducta constitutiva de infracción tributaria en los términos del art. 77.1 de la LGT 230/63, tanto en su redacción originaria como en la que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, y mantuvo sin modificaciones la Ley 25/1995, de 20 de julio : "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes".

Pero para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad. El carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones se evidencia en el art. 77.1. párrafo 2º, de la LGT desde su reforma en 1985 : "Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Una muestra del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad en el art.

77.4 de la LGT, redacción de 1985. La reforma de 20 de julio de 1995 ha introducido entre las causas de exclusión de responsabilidad la de la letra d): Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En el caso que nos ocupa se cumple el requisito objetivo de la tipicidad ya que se ha vulnerado lo dispuesto en el art. 79.a) de la LGT, según el cual: Constituye infracción tributaria grave "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria...".

El requisito subjetivo también se cumple pues ni a juicio del Jefe de la Oficina Técnica de la ONI que dictó el acuerdo imposición de sanción por infracción grave, confirmando la propuesta contenida en el Acta, ni a juicio del TEAC, en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra aquél, puede apreciarse en el presente caso que la entidad recurrente ha actuado al amparo de una interpretación razonable basada en la especial complejidad de las normas aplicables o de una laguna interpretativa que obre como causa de exclusión de la culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria.

Concurre, pues, la culpabilidad que, como mínimo, a título de simple negligencia, impone el art. 77.1 de la LGT para la exigencia de responsabilidad por infracción: la entidad infractora no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad. No puede, como advierte la sentencia recurrida, considerarse razonable la interpretación aducida por la entidad recurrente, que considera como partida deducible la reducción de capital de la filial BOANOVA S.A., cuando ésta, a su vez, aprovecha esa pérdida para compensar sus bases imponibles negativas con positivas de la propia sociedad y hasta el límite de las mismas. Como deriva de la documentación que figura en el expediente administrativo, en el ejercicio 1992 Boanova compensó bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 136.462000 ptas., en el año 1993 78.592000 ptas. y en el propio año 1991, cuando ya formaba parte del Grupo 19/90, 492.685.000 ptas., aunque no le fuera aceptada, en este último caso, el ajuste negativo efectuado sobre el resultado contable con motivo de la operación de reducción de capital.

En cuanto a la sanción impuesta del 50%, ha de considerarse procedente de acuerdo con lo previsto en el art. 87.1 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 25/1995, que establece como sanción mínima por la comisión de infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la del 50%, habiéndose tenido en cuenta lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, conforme a la cual esta Ley se aplicará a las infracciones cometidas antes de su entrada en vigor siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor, lo que ocurre en el presente caso dado que al tratarse del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, y de acuerdo con lo previsto en el art. 82.g) de la LGT en la redacción dada por la Ley 10/1985, vigente en el momento de cometerse la infracción, la sanción hubiera debido aumentarse en 100 puntos porcentuales por el perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública.

En consecuencia, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad de la entidad recurrente es una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en grado de casación.

Procede, por todo ello, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 3.000 euros. SÉPTIMO.- Hacemos nuestra la indicación de la sentencia recurrida de que habiendo entrado en vigor, según dispone su Disposición Final Undécima, la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria, su Disposición Transitoria Cuarta establece la obligación de los órganos judiciales que estén conociendo de los correspondientes recursos de revisar las sanciones no firmes en orden a posibilitar la aplicación de la nueva normativa en aquello que sea más favorable, previa audiencia del interesado.

A tal efecto es preciso significar que la sanción impuesta del 50% de la cuota lo fue como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el art. 79, a, en relación con el 87, 1, en la redacción dado al precepto por la Ley 25/95, de 20 de julio, todo ello en aplicación de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/95, al entenderse esa normativa más favorable que el art. 82, g, de la Ley General Tributaria, en la redacción dada al precepto por la Ley 10/85, de 26 de abril, vigente en el momento de cometerse la infracción.

Pues bien, la Sala considera, sin necesidad de la referida audiencia, que, tal conducta incardinable en el art. 191, 3, de la nueva Ley, sería sancionable con multa del 50%, porcentaje aplicado a PESCANOVA S.A., por lo que no procede revisar dicha sanción, declarando ajustada a derecho la impuesta, todo ello, sin perjuicio de que el cálculo de la sanción se efectúe con arreglo a los criterios de la Ley 58/03, es decir, sobre la cuantía no ingresada.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION