STS, 26 de Noviembre de 1992
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:1992:18160 |
| Fecha de Resolución | 26 de Noviembre de 1992 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 3.861.-Sentencia de 26 de noviembre de 1992
PONENTE: Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Impuesto sobre Sociedades. Devolución de cantidades ingresadas.
NORMAS APLICADAS: Reglamento de procedimiento para las reclamaciones administrativas, de 20 de agosto de 1981; Ley General Tributaria .
DOCTRINA: Una cosa es la manifestación expresa del obligado tributario respecto a que conoce la
retención, y otra que conoce el órgano, procedimiento y plazos para impugnarla. Ante la
imposibilidad de exigir a todo retenedor que en esa comunicación fehaciente exprese la posibilidad
de su impugnación por los cauces del art. 123 del Reglamento de 1981 , ya que retenedores pueden
ser (y de hecho son) ciudadanos absolutamente legos en Derecho, tampoco es lícito presuponer
que el obligado tributario conoce aquellos medios de impugnación. Y así como en nuestro Derecho
no es oponible la ignorancia de la Ley ( art. 6 del Código Civil ), sí lo es, en ciertos casos, el "error de
Derecho" o "error iurís".
En la villa de Madrid, a veintiséis de noviembre de mil novecientos noventa y dos.
Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso de apelación núm. 3.052-K/90, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Barcelona, en 31 de enero de 1990 , sobre Impuesto de Sociedades.
Antecedentes de hecho
Por la compañía italiana "La Toscana di Rosati y C." solicitó del delegado de Hacienda de Barcelona la devolución de ciertas cantidades retenidas e ingresadas en el Tesoro por "Acabados del Valles, S. A.", como consecuencia de comisiones pagadas a la primera. Desestimada dicha solicitud por el delegado de Hacienda, se promovió reclamación contencioso-administrativa ante el Tribunal Provincial de Barcelona, que, finalmente, desestimó en resolución de 17 de junio de 1986.
La actora, "La Toscana di Rosati, E C." promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Audiencia Territorial de Barcelona que, seguido por todos sus trámites, concluyó mediante sentencia de fecha 31 de enero de 1990 , cuya parte dispositiva dice: "Fallamos: En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (SecciónSegunda) ha decidido: 1.° Estimar el recurso declarando la anulación de la resolución dictada por el TEAP de Barcelona, de 17 de junio de 1986, en el expediente 1.892- 85, reconociendo el derecho de devolución a la empresa "La Toscana di Rosati E. C." de la suma de 1.820.511 pesetas, indebidamente ingresadas en concepto de retenciones por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 1981 y 1982. 2.° Sin mención expresa sobre costas."
Contra dicha sentencia se interpuso el presente recurso de apelación, en el que las partes se instruyeron de todo lo actuado y presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones, señalándose la deliberación y fallo del recurso el día 25 de los corrientes, en cuya fecha tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana.
Fundamentos de Derecho
Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión que se propone en esta aplicación es necesario comenzar concretando que la compañía mercantil española "Acabados del Valles, S. A." pagó determinadas cantidades en concepto de comisiones a la compañía italiana "La Toscana di Rosati, & C", que no tiene establecimiento en España, por operaciones comerciales realizadas en el extranjero. Al efectuar aquellos pagos, "Acabados del Valles, S. A." retuvo a "La Toscana di Rosati, & C", y en 7 de febrero de 1982 ingresó en el Tesoro, por el concepto de Impuesto de Sociedades (así se reconoce en el escrito de 4 de noviembre de 1983) la cantidad de 1.054.226 pesetas por comisiones en el ejercicio de 1980, y 766.285 pesetas por comisiones en el ejercicio de 1981.
"La Toscana di Rosati, & C", en 4 de noviembre de 1983, solicitó del delegado de Hacienda de Barcelona la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, a su juicio, por "Acabados del Valles,
S. A.", y, tras diversas vicisitudes que en el momento actual no hacen al caso, el delegado de Hacienda denegó dicha petición y, recurrida en vía contencioso-administrativa, fue desestimada por el Tribunal Provincial de Barcelona, en resolución de 17 de junio de 1986, que constituye el acto administrativo origen de este recurso.
Partiendo del planteamiento que antecede, se suscitan las siguientes cuestiones: 1.° Si era procedente haber seguido el cauce del art. 121 del Reglamento de procedimiento para las reclamaciones contencioso-administrativas (en su redacción anterior al Real Decreto 163/1990, de 21 de septiembre ) para la impugnación de las autoliquidaciones. 2.° Si procedía haber seguido el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos del art. 155 de la Ley General Tributaria, con su desarrollo reglamentario en los arts. 6.° y 118 del Reglamento de 21 de junio de 1924 . 3.° Si debiera haberse seguido el procedimiento de devolución que se contiene en el Decreto de 25 de febrero de 1971 (reglamentación de los convenios para evitar la doble imposición) y convenio entre España e Italia al expresado fin, así como, finalmente. 4.° Si procedía haber acudido a la vía del art. 123 del Reglamento de f>rocedimiento contencioso-administrativo en cuanto a la impugnación de os actos de retención tributaria.
En primer lugar, hay que señalar que, desde luego, no era procedente acudir al art. 121 del Reglamento para las reclamaciones económico-administrativas . En éste se arbitra un sistema que permite al autor de una autoliquidación corregir determinados errores en ella incurridos. Desde luego, es el que hubiese correspondido utilizar a "Acabados del Valles, S. A.", si hubiese sido esta sociedad quien pretendiera modificar sus propias autoliquidaciones. Pero no es así. Quien ha pretendido la modificación es "La Toscana di Rosati, & C", que en ningún caso fue autora de las autoliquidaciones. Lo que antecede está, en el presente caso, fuera de duda, y así, además, lo declaró el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, en resolución de 18 de diciembre de 1984, firme y consentida por "La Toscana di Rosati, & C".
Tampoco es dable acudir -por ninguna de ambas sociedades- al procedimiento para la devolución de ingresos indebidos del art. 155 de la Ley General Tributaria con su entonces desarrollo en los arts. 6.° y 118 del Reglamento de 1924 . No puede admitirse que "Acabados del Valles, S. A." incurriera en ningún género de "error de hecho" al practicar aquellas autoliquidaciones, puesto que lo discutido no es que se sufriera ninguna clase de error material, numérico, aritmético, accidental independiente de cualquier opinión o criterio humano, sino, precisamente, lo contrario, es decir, que se pudiera haber sufrido un error de Derecho derivado de la interpretación de las normas de aplicación espacial del Impuesto español sobre Sociedades y del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta entre España y la República de Italia, de 8 de septiembre de 1977.
De especial consideración en este caso es la devolución de ingresos regulada, precisamente, en el citado convenio para evitar la doble imposición. De una parte, con arreglo a su art. 27,las solicitudes de devolución deberán ser presentadas en los plazos establecidos por la legislación del Estado obligado a efectuar dicha devolución, y, de otra, el art. 3.°, e), del protocolo por el que fue aprobado el citado convenio establece que "... las solicitudes de devolución hechas conforme al presente convenio por un residente de un Estado contratante en cuanto a los impuestos debidos antes de la entrada en vigor del presente convenio pueden presentarse en los dos años siguientes a partir de la fecha en vigor de éste".
A tal efecto, hay que señalar: 1.° Que el impuesto cuya devolución se pretende fue ingresado en 6 de febrero de 1982, por comisiones pagadas en 1980 y 1981. 2.° Que el convenio entró en vigor el 14 de noviembre de 1980. 3.º Que la solicitud de devolución fue presentada en 4 de noviembre de 1983. Por tanto, de una parte, no se dan las circunstancias del art. 3.°, e), del protocolo, cuando menos respecto de las retenciones de 1981 y, sobre todo caso, la solicitud de devolución se formuló (4 de noviembre de 1983) una vez transcurridos dos años desde la entrada en vigor del Convenio (14 de noviembre de 1980), no siéndole tampoco de aplicación el plazo de un año que establece el art. 2.º del Decreto de 25 de febrero de 1971 , sobre reglamentación general para aplicar los convenios sobre doble imposición, toda vez que el ingreso tuvo lugar el 6 de febrero de 1982 y la solicitud de devolución fue presentada en 4 de noviembre de 1983.
En realidad, el procedimiento adecuado para que "La Toscana di Resati, & C." hubiese obtenido la devolución de las cantidades retenidas por "Acabados del Valles, S. A." no era otro que el de impugnación de los actos de retención tributaria que establece el art. 123 del Reglamento de procedimiento para las reclamaciones administrativas , interpuesto -como dice su apartado 3- "en el plazo de quince días, contados desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la retención".
El transcrito precepto plantea no pocas cuestiones, algunas de las cuales (por ejemplo, concepto de "comunicación en forma fehaciente") han sido precedentemente abordadas por esta Sala, y, en el caso que se enjuicia, hay que hacer referencia a la manifestación expresa del sujeto pasivo de conocer la retención, como elemento determinante del comienzo del plazo de quince días (caducidad) para interponer la reclamación. La proliferación del sistema de "retenciones tributarias" (que, junto al de "repercusiones", alcanza proporciones muy elevadas en el actual sistema de exacción de los tributos) obliga a contemplarlo en conjunción con la adecuada garantía de los derechos del obligado tributario.
En primer término, hay que partir de que no se trata de un puro acto administrativo, ya que el retenedor, aunque realice por ministerio de la Ley un acto de gestión tributaria en favor de la Hacienda pública, no es órgano -ni siquiera, agente- de ésta. De ahí que no quepa aplicar al caso las reglas ni las normas que establecen los requisitos y efectos de las notificaciones administrativas. Pero de cualquier modo se trata del acto de un particular que tiene la virtualidad de abrir o precluir unos cauces administrativos de impugnación que constituyen un presupuesto procesal del ejercicio del Derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, que reconoce el art. 24 de la Constitución . Por ello, la fehaciencia de la comunicación al sujeto pasivo del acto de retención o la manifestación expresa de éste en cuanto a que la conoce tienen un singular relieve.
Por lo que a esta última se refiere, hay que entender que una cosa es la manifestación expresada del obligado tributario respecto a que conoce la retención, y otra que conoce el órgano, procedimiento y plazos para impugnarla. Ante la imposibilidad de exigir a todo retenedor que en esa comunicación fehaciente exprese la posibilidad de su impugnación por los cauces del art. 123, ya que retenedores pueden ser (y, de hecho, son) ciudadanos absolutamente legos en Derecho, tampoco es lícito presuponer que el obligado tributario conoce aquellos medios de impugnación. Se pensará que frente a esto último se alza el art. 6.1 del Código Civil con su conocido precepto, "la ignorancia de las Leyes no excusa de su cumplimiento", pero no se trata aquí de justificar un incumplimiento de la Ley en su ignorancia, sino de excusar en tal ignorancia la falta de ejercicio correcto de un Derecho, y así como en nuestro ordenamiento no es oponible la ignorancia de la Ley, si lo es, en ciertos casos, el "error de Derecho" o el "error iuris".
Resulta de esta forma que la manifestación expresa del obligado tributario de conocer la retención ha de entenderse referida no sólo a saber el importe que se le detrae de su crédito, sino también el procedimiento para salvaguardar sus posibles derechos. En tanto, esto no suceda, puede ser arbitrario entender caducado el Derecho a la impugnación administrativa, que cerraría la tutela judicial.
Pero, a mayor abundamiento, no puede soslayarse la vigencia del principio de la buena fe que, en todo caso, debe presidir las relaciones entre la Administración y los administrados, entre la Hacienda pública y los contribuyentes. Desde el momento que el delegado de Hacienda de Barcelona conoció el escrito de "La Toscana di Rosati, & C", de 4 de noviembre de 1983, donde clara y expresivamente se habla de unos actos de retención practicados por "Acabados del Valles, S. A." a la solicitante, si bien ésta (unacompañía extranjera) pedía erróneamente la devolución de ingresos indebidos por el cauce del art., 155 de la Ley General Tributaria , debió advertírsele que el procedimiento á seguir era el del art. 123 del Reglamento contencioso-administrativo , dándole un plazo de quince días para que lo incoara. No se hizo así (rechazándose la devolución de ingresos indebidos, lo cual intrínsecamente es correcto) y, por lo dicho, serían de tener en consideración los razonamientos que anteceden de no ser porque "La Toscana di Rosati, & C." ha manifestado con sus actos conocer los procedimientos de impugnación, acudiendo, primero, al del art. 121 del Reglamento de procedimiento contencioso-administrativo, y después al del art. 155 de la Ley General Tributaria , desdeñando el que era procedente del art. 123 de aquel Reglamento, lo que determina que la retención quedara firme y consentida.
Con arreglo a lo que disponen los arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional , no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas en ninguna de las instancias.
Por lo expuesto, en nombre de S. M. el Rey y en el ejercicio de la facultad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
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Estimar el recurso de apelación promovido contra la sentencia dictada, en 31 de enero de 1990, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , que se revoca. 2.º Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la compañía mercantil por "La Toscana di Rosati, & C." contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, de 17 de junio de 1986, y actos administrativos de que trae causa, que se declaran ajustados a Derecho. 3.° No hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas en ninguna de las instancias.
ASI por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-José María Ruiz Jarabo Ferrán.-Emilio Pujalte Clariana.-Ángel Alfonso Llórente Calama.-Rubricados.
Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.-Rubricado.
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