SAN, 29 de Noviembre de 2000
| Ponente | SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 6ª |
| ECLI | ES:AN:2000:8208 |
| Número de Recurso | 970/1998 |
SENTENCIA
Madrid, a veintinueve de noviembre de dos mil.
VISTO, en nombre de Su Majestad el Rey, por la Sección Sexta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, de la Audiencia Nacional, el recurso nº 970/98, seguido a instancia de "Transportes
Ferroviarios Especiales, S.A., en adelante TRANSFESA", representada por el Procurador D. Javier
Vázquez Hernández, con asistencia letrada, y como Administración demandada la General del
Estado, actuando en su representación y defensa la Abogacía del Estado.
El recurso versó sobre impugnación de liquidación por IVA, la cuantía se fijó en 254.472.811 pts.,
e intervino como ponente el Magistrado Don Santiago Soldevila Fragoso.
La presente Sentencia se dicta con base en los siguientes:
Para el enjuiciamiento del presente caso resultan ser de necesario conocimiento los siguientes hechos:
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La recurrente es operador ferroviario en el tráfico de componentes del automóvil (piezas y racks), y a este fin el 1 de octubre de 1988 suscribió como arrendataria un contrato con la entidad suiza "Contiwaggon AG", afecta al mismo grupo empresarial que la recurrente, sobre una serie de vagones de transporte que, dotados de ejes intercambiables, eran aptos para realizar el transporte internacional de las mercancías descritas en el ámbito de Europa Occidental.
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La recurrente celebró con las empresas "General Motors", "Renault" y "SEAT", sendos contratos vigentes en el período 1988 a 1991, que denominó de "utilización de vagones" según los cuales se obligaba, por una parte, a ceder de forma exclusiva el uso de dichos vagones a cambio de precio pagadero de forma mensual por el importe de las "tasas de utilización devengadas" (cláusulas quinta, sexta y primera), denominación contractual de la contrapartida al derecho genérico al uso exclusivo de los vagones por ese período de tiempo. Por otra parte se facturaba, con liquidación quincenal, el coste de los transportes efectivamente realizados, en cargado o vacío, incluyendo en los mismos los portes globales y gastos de expedición.
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La recurrente no repercutió IVA por la primera de las operaciones descritas, entendiendo que estaba exenta al referirse a actos de exportación e importación de bienes.
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El 10-7-1995, el Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección Tributaria, giró a la recurrente una liquidación en concepto de IVA relativo a los ejercicios de 1988 a 1991, con la imposición de sanción por infracción tributaria grave por causa de las actuaciones descritas y además por la entrega a la sociedadTAFESA de un terreno urbano, operación en la que tampoco se repercutió IVA alguno.
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Estas decisiones fueron parcialmente ratificadas por el TEAC mediante Acuerdo de 25-3-1998, pues se declaró la prescripción de la deuda relativa a los ejercicios 1988 a 1989 y la de los meses de enero a mayo del de 1990, lo que incluye la operación inmobiliaria descrita en la letra d).
La Administración Tributaria fundamentó la procedencia de la liquidación en las siguientes consideraciones:
*Naturaleza jurídica de los contratos celebrados:
Entiende que engloban dos negocios jurídicos independientes, pues en primer lugar señala la existencia de un contrato de arrendamiento de cosa mueble, vagones, en los que la contraprestación es la denominada en el contrato "tasa de utilización exclusiva". Subraya que este contrato es previo a cualquier otro y que permite el uso de los vagones para cualquier tipo de tráfico, interno o internacional. Por otra parte, constata en el mismo documento la vigencia de un contrato de transporte por el que se factura aparte el coste del transporte efectivamente realizado y respecto del cual admite la posibilidad, en su caso, de contemplar exenciones ligadas a operaciones de exportación o importación. Concluye que el contrato de arrendamiento de los vagones está sujeto al Impuesto, por aplicación del art. 7.2.2 Ley 30/1985 .
*Improcedencia de las exenciones pretendidas:
Niega que, de acuerdo con la prueba practicada, la operación cuya tributación se pretende pueda calificarse como de directamente relacionada con la exportación a los efectos del art. 9.5 Ley citada, pues la exención que allí se contempla se supedita al cumplimiento de dos requisitos (Circular de 11-9-1986 de la DGT en consulta vinculante formulada por la recurrente): que el arrendatario efectivamente utilice los vagones con destino a la exportación, lo que entiende que se cumple, y que el uso de los vagones sea exclusivo a este fin, lo que a su juicio no se cumple. Tampoco concurren los requisitos para entender que procede la exención por tratarse de operaciones de importación de bienes (art. 21.7 Ley 30/1985 ), ya que en las certificaciones de Aduanas aportadas se indica que en la base imponible del IVA de las mercancías importadas está incluido el transporte interno. En consecuencia no se justifica que en la base imponible del IVA correspondiente a la importación esté incluida la "tasa de utilización exclusiva", que forma parte del precio final del contrato, lo que exigiría que se imputara la parte proporcional de dicha "tasa" a cada una de las piezas importadas que son objeto de transporte.
*Lugar de prestación de los servicios en relación con el contrato de la recurrente con la mercantil "Contiwaggon":
Estima aplicable el art. 13.2.4 Ley 30/1985 y el art. 24.4.1 del RD 2028/1985 , que fijan la regla general de que se entenderán prestados en el lugar donde está situada la sede de la actividad económica de quien los ejecute, en este caso España, sin que sea aplicable la excepción prevista en el mismo por cuanto el hecho imponible se produce en España de acuerdo con la prueba practicada, por lo que es de aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo (art. 15 Ley 30/1985 ).
El TEAC fundamentó su decisión en las siguientes consideraciones:
*Prestación de servicios por la recurrente en operaciones de exportación e importación, sujeta al impuesto:
La sujeción deviene de la puesta a disposición de vagones de transporte para uso exclusivo de los fabricantes, con facturación mensual, por aplicación de los art. 7.2.2 y 3.1 Ley 30/1985 , como servicios prestados en España, sede de la actividad económica, art. 13.2.4 Ley citada.
Respecto de las operaciones de exportación parte de la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos de 11-9-1986 a la consulta formulada por la recurrente, que estableció que sólo quedan exentos (art. 9.5 Ley 30/1985 ) los arrendamientos de vagones siempre que sea el arrendatario el que utilice los vagones para el transporte de bienes destinados a la exportación o a Canarias Ceuta y Melilla, y que se utilicen exclusivamente en los transportes indicados, lo que no ocurre en este caso.
Para apreciar la exención en las operaciones de importación, el art. 21.7 Ley 30/1985 exige que las prestaciones de servicios estén incluidas en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con el art. 25.2 , y se señala que en las certificaciones de Aduanas se incluye en labase imponible el transporte interno, según su valoración de la prueba.
*Calificación de las operaciones de la recurrente con la mercantil suiza "Contiwaggon":
Se aplica la regla de la inversión del sujeto pasivo, art. 15.1.2 Ley 30/1985 , ya que probada la utilización de los vagones en España, hay que entender que el servicio se ha prestado en España, art. 13.2.4 Ley citada.
Por otra parte, niega que se cumplan los requisitos sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas por operaciones realizadas fuera de la CEE, ya que ha transcurrido más de un año desde la expedición de las facturas que se aportan.
Finalmente estima procedente la sanción impuesta al no existir duda interpretativa sobre la norma aplicable.
Por la representación del actor se interpuso recurso Contencioso-Administrativo, formalizando demanda con la súplica de que se dictara sentencia declarando la nulidad del acto recurrido por no ser conforme a derecho.
La fundamentación jurídica de la demanda se basó en las siguientes consideraciones:
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Calificación de los servicios prestados por la recurrente y exención del IVA:
.Los contratos suscritos por la recurrente con distintos clientes, singularmente Renault, General Motors, y Seat, lo son de transporte y se conciben como un negocio jurídico unitario cuyo ámbito es exclusivamente el tráfico internacional, y nunca operaciones en la Península.
.En la cláusula sexta de los contratos se regulan sus condiciones económicas según las cuales la contraprestación obtenida por TRANSFESA es la siguiente:
.Tasa de utilización exclusiva: retribuye la disponibilidad exclusiva por el destinatario del servicio de transporte, de los vagones especificados en el contrato durante el período referido.
.Precios de transporte que realice en cargado o vacío, incluyendo en los mismos los portes globales así como los gastos de expedición u otro concepto y paralizaciones que se produzcan.
La conjunción de estas dos partidas determina la retribución de la recurrente por lo que la disponibilidad de los vagones está vinculada a las posteriores expediciones que necesariamente son de importación o exportación y no de tráfico interior.
.El contrato celebrado lo es de transporte, ya que el cliente no maneja los vagones, pero aún en el supuesto de se tratara, como sostiene la Inspección y el TEAC, de un contrato autónomo de arrendamiento de cosa mueble (los vagones), y de otro distinto de transporte, no sería procedente la exigencia del IVA, ya que las operaciones a que se destina son de exportación e importación:
*El art. 9.5 de la Ley 30/1985 del IVA , contempla su exención cuando el transporte se vincule directamente a operaciones de exportación de bienes, subrayando que la recurrente ha...
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STS, 2 de Junio de 2006
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